II FSK 1042/22

II FSK 1042/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-12-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Antoni Hanusz
Artur Kot /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Po 1002/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-05-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1905
art. 23 ust. 1 pkt 8
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiaganych przez osoby fizyczne (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 295
art. 4 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 17 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 1002/21 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz W. M. kwotę 1570 (słownie: jeden tysiąc pięćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 1002/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę W. M. (dalej także jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (zw. dalej: "organ podatkowy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z 8 września 2021 r. w przedmiocie odmowy opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA").
2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.
2.1. Skarżący prowadzący indywidualną działalność gospodarczą w zakresie usług dotyczących ochrony zdrowia złożył wniosek o opodatkowanie jego przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych opłacanym w formie karty podatkowej (PIT-16). Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") decyzją z 26 kwietnia 2021 r. odmówił skarżącemu prawa do opodatkowania jego przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2021. Opodatkowanie w formie karty podatkowej może bowiem wybrać lekarz wykonujący w ramach wolnego zawodu działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, jednak prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej nie przysługuje lekarzowi świadczącemu usługi kierowniczo-zarządcze. Skarżący poinformował zaś, że prowadzi prywatny gabinet w miejscowości P., a jednocześnie pełni funkcję kierownika oddziału [...] w szpitalu "[...]" w W. na zasadach kontraktu. Uwzględniając powyższe, a także treść art. 30 ust. 1-3 ustawy z 20 listopada 1998 r.
o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1905 ze zm.; zw. dalej "uzpd"), Naczelnik US odmówił skarżącemu prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej.
W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając NUS naruszenie art. 30 ust. 2 uzpd, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op").
Dyrektor IAS utrzymując w mocy decyzję NUS przyjął, że świadczenie usług przez lekarza na rzecz osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej (np. szpitala czy przychodni) wyklucza opodatkowanie kartą podatkową w sytuacji, gdy poza wykonywaniem zawodu lekarza pełni on także funkcje o charakterze kierowniczo-zarządczym (kierownika, ordynatora). Skarżący jako lekarz ma jeden kontrakt w szpitalu "[...]"
na realizację zadań zarówno lekarza, jak i kierownika oddziału. Niewątpliwie część otrzymywanego wynagrodzenia związana jest z wykonywaniem czynności o innym charakterze niż związane z wykonywaniem zawodu lekarza. W takim przypadku zastosowanie karty podatkowej do całego wynagrodzenia, czyli także za pełnienie funkcji kierowniczych, nie jest zasadne. Należało zatem odmówić skarżącemu prawa
do opodatkowania jego przychodów (dochodów) w formie karty podatkowej. Nie spełnił on bowiem warunku zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 4 uzpd (lekarz nie ma prawa
do prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności poza jednym z rodzajów działalności, które można rozliczać kartą podatkową, wymienionych w art. 23). Skarżący wykonuje nie tylko zawód lekarza, ale jednocześnie pełni też funkcję kierownika oddziału [...] w szpitalu, a pełnienie tej funkcji wyklucza możliwość opodatkowania jego przychodów w formie karty podatkowej w 2021 r. Nie można bowiem oddzielić funkcji lekarza oraz funkcji kierownika oddziału szpitalnego, w szczególności, gdy lekarz ma jeden kontrakt na realizację zadań lekarza i kierownika oddziału, a część jego wynagrodzenia związana jest z wykonywaniem czynności o innym charakterze
od wykonywania zawodu lekarza.
2.2. W skardze do WSA w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając DIAS jej wydanie z naruszeniem:
1) art. 30 ust. 2 uzpd poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie spełnia warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej;
2) art. 122 Op poprzez niedokładne wyjaśnienie przez DIAS stanu faktycznego sprawy;
3) art. 139 § 3 Op poprzez załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym
z przekroczeniem terminu przewidzianego do jej rozpoznania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.
2.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął, że wynik wykładni językowej art. 25 ust. 1 pkt 4 uzpd potwierdza zasadność stanowiska organów podatkowych. Skarżący poza czynnościami związanymi z wykonywaniem zawodu lekarza wykonywał bowiem na rzecz szpitala również inne (odrębne) czynności, mające charakter kierowniczo-zarządczy. Wpływu na wynik sprawy nie ma zaś podnoszona przez skarżącego okoliczność, że owe czynności są związane z czynnościami leczniczymi, skoro wykonywane są w ramach jednego kontraktu. W ocenie WSA akcentowanie przez skarżącego, w kontekście art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpd, ustawowego określenia rodzaju usług – jako usług w zakresie ochrony zdrowia – prowadzi
do rozszerzającej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 4 uzpd, co jest sprzeczne z istotą (celem) karty podatkowej jako formy opodatkowania zastrzeżonej do ściśle określonego rodzaju czynności wykonywanych w ramach wolnego zawodu, wymienionych w art. 4 ust. 1
pkt 11 ustawy. Zastosowanie znajdował zatem art. 30 ust. 2 uzpd. Zdaniem WSA brak było podstaw do zastosowania art. 2a Op, gdyż nie występowały w sprawie wątpliwości, o których mowa w tym przepisie. Za niezasadny uznał WSA zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 Op i stwierdził, że poza zakresem kontroli sądowej pozostaje zarzut skargi co do naruszenia art. 139 § 3 Op (skarżącemu służył odrębny środek prawny).
2.4. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie
art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem zarówno przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego, tj.:
- błędne ustalenie stanu prawnego sprawy poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy z 5 grudnia 1996r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2020 r. poz. 514 ze zm.; dalej: "ustawa o zawodzie lekarza" lub "uzl") co skutkowało w efekcie błędną oceną stanu faktycznego sprawy;
- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo zaistnienia podstaw do uznania, że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły przyznania skarżącemu opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej za rok 2021;
- obrazę art. 30 ust. 2 uzpd poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co w świetle
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz 145a §1 ppsa winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i zobowiązaniem przez WSA organu do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor sformułował zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpd, rozwinięty w piśmie procesowym z 7 grudnia 2022 r.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka DIAS (radca prawny) wystąpiła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie bowiem usprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, czego efektem było zastosowanie
art. 188 ppsa, tj. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także uchylenie
w całości zaskarżonej do WSA decyzji.
3.1. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej oraz sposób, w jaki zostały sformułowane przez jej autora zarzuty procesowe i materialnoprawne, istota sporu sprowadza się do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpd. Rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się natomiast do dokonania oceny stanowiska WSA, który przyjął, że decyzja organu podatkowego odmawiająca skarżącemu przyznania prawa do opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. została wydana w zgodzie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 11, art. 23 ust. 1 pkt 8, art. 25 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30 ust. 2 uzpd. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej mają charakter wtórny wobec zarzutu materialnoprawnego bowiem dotyczą naruszenia przepisów o charakterze wynikowym. Pomimo deficytów skargi kasacyjnej za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpd w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o zawodach lekarza i w zw. z art. 30 ust. 2 uzpd. W konsekwencji powyższego za usprawiedliwiony należało uznać zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145a § 1 ppsa nie został należycie uzasadniony, przez co wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzut ten należy uznać za efekt oczekiwań skarżącego dotyczących sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez WSA mimo braku stosownego wniosku skargi w tym zakresie. Podkreślenia wymaga, że zarzut ten nie został powiązany z zarzutem naruszenia przez WSA art. 134 § 1 ppsa.
W realiach rozpoznawanej sprawy istota sporu dotyczy tego, czy pod pojęciem świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego przewidzianych w art. 23
ust. 1 pkt 8 uzpd należy rozumieć wyłącznie usługi lekarskie bezpośrednio związane
z zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem lub poprawą zdrowia pacjentów, jak zdaje się wywodzić organ podatkowy i sąd pierwszej instancji, czy też pod tym pojęciem mieszczą się wszystkie czynności osoby wykonującej zawód lekarza (w tym lekarza pełniącego funkcję kierownika szpitalnego oddziału [...], tak jak w niniejszej sprawie), jeżeli ich istotę stanowi ochrona zdrowia ludzkiego. Istota sporu ma zatem charakter materialnoprawny.
3.2. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpd podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli. Wykładni podlega w pierwszej kolejności pojęcie "świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego". Bezsporne przy tym jest,
że obowiązujące przepisy nie zawierają legalnej definicji tego pojęcia, a skarżący jako lekarz ([...]) wykonywał wolny zawód w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 11 uzpd. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.) pojęcie wolny zawód oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście m.in. przez lekarzy, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu. W skardze kasacyjnej brak jest jakichkolwiek rozważań dotyczących błędnej wykładni lub (i) niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 11 uzpd jednak należy zwrócić uwagę na ten przepis mając na względzie podstawę rozstrzygnięcia sprawy (art. 188 ppsa) oraz związane z nią obowiązki wynikające z art. 141 § 4 ppsa.
Dodać należy, że sąd pierwszej instancji powołując się na wykładnię językową art. 25 ust. 1 pkt 4 uzpd w istocie jej nie dokonał mimo trafnego wskazania na zasadę pierwszeństwa wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni (m.in. systemowej i funkcjonalnej). Z uwagi na brak sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 4 uzpd lub (i) art. 141 § 4 ppsa owo uchybienie nie miało wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Brak zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 191 Op skutkuje zaś brakiem możliwości odniesienia się do stanowiska WSA (oraz DIAS)
co do odrębności prawnopodatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w ramach wolnego zawodu dotyczącej z jednej strony świadczenia usług
w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, a z drugiej strony, jak zdaje się wskazywać WSA i organ podatkowy, odrębnej działalności (dokonywania czynności) mającej charakter kierowniczo-zarządczy. Pomimo braku stosownej argumentacji wspierającej zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpd i brak zarzutów dotyczących naruszenia innych przepisów prawa podatkowego stosowanych przez organ podatkowy i będących przedmiotem rozważań WSA dodać należy, że sąd pierwszej instancji uchylił się od dokonania wykładni celowościowej oraz systemowej, w tym systemowej zewnętrznej, przepisów podatkowego prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia sprawy.
Odkodowując pojęcie "świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego" użyte przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpd należy sięgnąć w ramach wykładni systemowej zewnętrznej do definicji zawartych w przepisach art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o zawodach lekarza oraz art. 2 pkt 10 i art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295 ze zm.). Co więcej, w ramach owej wykładni prymat należy przyznać definicjom zawartym w powołanych przepisach. Stąd wniosek, który zostanie uzasadniony oraz rozwinięty niżej, że zwrot "świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego" użyty w art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpd należy utożsamiać wyłącznie z działaniami o charakterze medycznym, które należy rozumieć jako czynności ściśle związane z istotą zawodu lekarza. Omawiane pojęcie obejmuje zespół czynności i działań w praktyce medycznej związanych ściśle z działaniami medycznymi i procesem leczenia oraz profilaktyki. Czynności podejmowane przez lekarza w celu innym, niż ochrona zdrowia ludzkiego, świadczone w ramach prowadzonej przez niego innej pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mogą korzystać z preferencji opodatkowania kartą podatkową na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a także ze zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). Innymi słowy, z argumentacji sądu pierwszej instancji (oraz DIAS) zdaje się wynikać, że czynności o charakterze kierowniczo-zarządzającym (bądź też czynności administracyjno-zarządczych) nie można uznać za czynności dedykowane diagnostyce, terapii, a także profilaktyce ochrony zdrowia. Powyższe poglądy – poza deficytem wynikającym z braku stosownego uzasadnienia co do wyłączenia grupy lekarzy "funkcyjnych" z możliwości opodatkowania ich przychodów (dochodów) w formie karty podatkowej dotknięte są uchybieniem związanym z błędną wykładnią pojęcia "świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego" wyrażonego w art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpd.
W ocenie składu orzekającego sąd pierwszej instancji (i DIAS) dokonał w sposób nieuzasadniony zawężającej wykładni powyższego pojęcia przyjmując w konsekwencji, że jego adresatami nie mogą być lekarze pełniący funkcję kierownika oddziału szpitalnego (lub ordynatora), a przez to kierujący działalnością innych lekarzy (osób) związanych z danym oddziałem jako wewnętrzną jednostką organizacyjną szpitala, której głównym zadaniem jest bez wątpienia ochrona zdrowia ludzkiego. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy (i WSA) nie kwestionuje świadczenia przez skarżącego usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Przyjmuje, że świadczenie przez niego dodatkowych czynności związanych z funkcją kierownika oddziału szpitalnego wyłącza możliwość świadczenie przez skarżącego jako lekarza [...] usług w tym zakresie.
3.3. W ramach wykładni systemowej zewnętrznej pojęcia "świadczenia usług
w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego" przewidzianego w art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpd należy zatem zauważyć, że definicja zawodu lekarza zawarta w przepisach art. 2 ustawy o zawodach lekarza ma charakter otwarty w zakresie czynności stanowiących świadczenia zdrowotne (badanie stanu zdrowia, rozpoznawanie chorób i zapobieganie im, leczenie i rehabilitacja chorych, udzielanie porad lekarskich, a także wydawanie opinii i orzeczeń lekarskich). Adresatami tego przepisu są przy tym osoby posiadające wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami. W realiach rozpoznawanej sprawy istotne jest, że za wykonywanie zawodu lekarza uważa się m.in. kierowanie podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o zawodach lekarza. Pojęcie świadczeń zdrowotnych zostało natomiast zdefiniowane w ustawie z 15 kwietnia 2011 r.
o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1
pkt 10 tej ustawy, świadczenia zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Stosownie
do art. 3 ust. 1 działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Ponadto ust. 2 art. 3 ustawy o działalności leczniczej stanowi, że może ona również polegać na: (1) promocji zdrowia lub (2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych
i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.
Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej stanowi, że lekarze mogą wykonywać swój zawód w ramach działalności leczniczej na zasadach określonych
w ustawie oraz w przepisach odrębnych, po wpisaniu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100.
Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 tej ustawy działalność lecznicza lekarzy może być wykonywana w formie:
a) jednoosobowej działalności gospodarczej jako indywidualna praktyka lekarska, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład
lub indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład,
b) spółki cywilnej, spółki jawnej albo spółki partnerskiej jako grupowa praktyka lekarska.
Definicję świadczeń zdrowotnych zawiera nadto ustawa z 27 sierpnia 2004 r.
o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U.
z 2020 r. poz. 1398 ze zm.). Ustawa ta określa m.in. warunki udzielania i zakres świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (art. 1 pkt 1 ustawy). Przepis art. 5 ustawy zawiera słownik pojęć ustawowych, wśród nich m.in.
w pkt 34-40 definicje poszczególnych świadczeń opieki zdrowotnej. Użyte w ustawie określenia oznaczają:
34) świadczenie opieki zdrowotnej - świadczenie zdrowotne, świadczenie zdrowotne rzeczowe i świadczenie towarzyszące; (...)
37) świadczenie zdrowotne rzeczowe - związane z procesem leczenia leki, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego i wyroby medyczne;
38) świadczenie towarzyszące - zakwaterowanie i adekwatne do stanu zdrowia wyżywienie w szpitalu lub w innym zakładzie leczniczym podmiotu leczniczego wykonującego działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, usługi transportu oraz transportu sanitarnego, a także zakwaterowanie poza zakładem leczniczym podmiotu leczniczego, jeżeli konieczność jego zapewnienia wynika
z warunków określonych dla danego świadczenia gwarantowanego; (...)
40) świadczenie zdrowotne - działanie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania.
3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższych przepisów wynika, że świadczeń zdrowotnych mogą udzielać osoby (lekarze) posiadające wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, w tym kierujące podmiotem leczniczym (art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o zawodach lekarza). Z treści powołanych wyżej przepisów nie sposób wyinterpretować, że z udzielania świadczeń zdrowotnych wyłączeni są tzw. lekarze funkcyjni (np. koordynatorzy lub ordynatorzy bądź lekarze kierujący podmiotem leczniczym lub wewnętrzną jednostką organizacyjną podmiotu leczniczego), którzy wykonują dodatkowe czynności (w tym administracyjne
i kierowniczo-zarządcze) związane ze sprawowaną funkcją, jeżeli owe czynności łącznie wchodzą w zakres świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Brak jest normatywnych podstaw do wniosku prezentowanego przez organ podatkowy, że grupa lekarzy udzielających świadczenia zdrowotne, która jednocześnie sprawuje określone funkcje związane z działalnością podmiotu leczniczego, została ex lege wyłączona z możliwości skorzystania z prawa przewidzianego w art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpd (w stanie prawnym obowiązującym w 2021 r.).
Podkreślenia wymaga przy tym, że przepisy podatkowe nie przewidują wprost owego wyłączenia. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego". Nie zdefiniował również pojęcia "ochrona zdrowia" użytego w art. 68 ust. 1 Konstytucji RP. Definicja świadczeń zdrowotnych zawiera katalog otwarty czynności, które mieszczą się w tym pojęciu. Udzielanie świadczeń zdrowotnych jest zaś definiowane w odrębny sposób na gruncie przepisów ustawy
o działalności leczniczej i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych
ze środków publicznych. Ostatnia z powołanych ustaw w pojęciu świadczenia zdrowotnego zawiera również profilaktykę, przy czym zawiera dodatkowo istotną
w kontekście rozpoznawanej sprawy definicję świadczenia opieki zdrowotnej, które jest pojęciem szerszym od świadczenia zdrowotnego i obejmuje również świadczenie zdrowotne rzeczowe i świadczenie towarzyszące. Świadczenie zdrowotne jest jednym
z trzech elementów konstytucyjnego pojęcia "świadczenie opieki zdrowotnej" (art. 68 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 5 pkt 34 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej).
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, świadczenia zdrowotne mogą być podejmowane tylko w celu określonym przez ustawodawcę, takim jak: zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa stanu zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub wynikające z przepisów regulujących zasady ich wykonywania. Sąd pierwszej instancji (i DIAS) nie przedstawił stosownych rozważań dotyczących przepisów regulujących sposób wykonywania świadczeń zdrowotnych, które mogłyby potwierdzać zasadność wykluczenia przychodów skarżącego z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o działalności leczniczej w podmiocie leczniczym świadczenia zdrowotne mogą być udzielane wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny.
W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego polegają na wykonywaniu czynności medycznych w celu ochrony zdrowia. Skoro jednak mogą one być wykonywane wyłącznie przez osoby wykonujące zawód lekarza, tj. także przez lekarzy sprawujących w podmiocie leczniczym określone funkcje związane z ochroną zdrowia ludzkiego, których to lekarzy ustawodawca nie wyłączył spod zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpd, to znaczy, że w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji (i organ podatkowy) dokonał w sposób nieuzasadniony zawężającej wykładni tego przepisu stanowiącego podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonej do WSA decyzji. Należało zatem uchylić w całości zarówno zaskarżony wyrok, jak i decyzję DIAS będącą przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, zgodnie z art. 188 ppsa.
Stanowisko organu podatkowego, który podjął próbę wyłączenia ze świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego tych lekarzy, którzy w podmiocie leczniczym wykonują dodatkowe czynności wchodzące w zakres ich obowiązków związanych ze sprawowaną funkcją (np. kierownika oddziału szpitalnego) jest nadto sprzeczne z ratio legis omawianych przepisów ustawy o zawodach lekarza, ustawy
o działalności leczniczej oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, a w konsekwencji owo stanowisko jest także sprzeczne z ratio legis przepisów art. 68 Konstytucji RP nakładających na władze publiczne obowiązek realizacji prawa podmiotowego do ochrony zdrowia. Wyłączenie grupy lekarzy "funkcyjnych" z realizacji tego obowiązku nie znajduje bowiem żadnego uzasadnienia.
Faktem powszechnie znanym jest, że lekarzem sprawującym określoną funkcję
w podmiocie leczniczym (w tym kierownika, koordynatora bądź tez ordynatora) zostaje co do zasady osoba będąca nie tylko lekarzem (wymóg ustawowy), ale posiadająca odpowiednie doświadczenie nabyte przy wykonywaniu czynności medycznych w celu ochrony zdrowia, wykorzystująca owo doświadczenie i swoją wiedzę również przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Skoro lekarz wykonuje swój (wolny) zawód udzielając świadczeń zdrowotnych zarówno w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy
o zawodach lekarza, jak i w sposób, o którym mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, to brak jest racjonalnych przesłanek uzasadniających wyłączenie tzw. "lekarzy funkcyjnych"
z możliwości udzielania świadczeń zdrowotnych. W konsekwencji nie sposób dostrzec jakichkolwiek podstaw uzasadniających ex lege wyłączenie owej grupy lekarzy
z możliwości świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga zaś odwołania się do jednej z zasadniczych reguł wykładni przepisów prawnych, w których za punkt wyjścia przyjmuje się założenie o racjonalnym ustawodawcy, a zatem takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy (por. Z. Ziembiński, Teoria Prawa, Warszawa 1978, s. 106 i nast.).
W konsekwencji przyjąć należy, że co do zasady lekarz wykonujący swój wolny zawód w okolicznościach przewidzianych w art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpd miał w 2021 r. prawo płacić podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Dla wydania decyzji odmawiającej lekarzowi przyznania prawa do opodatkowania jego przychodów w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (płaconego w formie karty podatkowej) niezbędne zatem jest wykazanie przez organ podatkowy, że ów lekarz (podatnik) wykonujący swój wolny zawód w stosownych warunkach, nie świadczył usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Dokonywanie przez lekarza – wykonującego swój wolny zawód w sposób określony w przepisach art. 2 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy
o zawodach lekarza – dodatkowych czynności (np. administracyjno-zarządczych) związanych z jego funkcją w podmiocie leczniczym, należy zaś uznać co do zasady
za działanie mieszczące się w pojęciu świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpd. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do zaakceptowania stanowiska, że lekarz kierujący szpitalnym oddziałem nie udziela świadczeń zdrowotnych czy też nie świadczy usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 10 listopada 2015 r. (II FSK 1915/13),
że zakres obowiązków lekarza pełniącego funkcje ordynatora obejmuje nie tylko czynności administracyjno-kierownicze, ale przede wszystkim sprawowanie opieki nad czynnościami leczniczymi, statuując go pierwszym lekarzem na oddziale szpitalnym. Pogląd ten w adekwatnym zakresie pozostaje aktualny również w stosunku do lekarza kierującego szpitalnym oddziałem (oraz koordynatora), uwzględniając stosowne różnice występujące w realiach danej sprawy pomiędzy obowiązkami lekarza ordynatora
i lekarza kierującego szpitalnym oddziałem bądź też lekarza koordynatora (zob. także wyrok NSA z 18 maja 2022 r., II FSK 296/22).
Odnosząc się innymi słowy do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazać należy, że w świetle powołanych wyżej przepisów skarżący jako lekarz kierujący szpitalnym oddziałem obowiązany jest co do zasady, poza wykonywaniem różnych czynności administracyjno-zarządczych, także świadczyć usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (w tym profilaktyczne, badawcze i inne będące konsekwencją udzielanych świadczeń zdrowotnych zarówno przez danego lekarza, jak i innych lekarzy, których czynności koordynuje dany lekarz kierujący szpitalnym oddziałem). Zatem czynności o charakterze kierowniczo-zarządzającym wykonywane przez uprawnionych lekarzy w ramach wykonywania przez nich owego wolnego zawodu mieszczą się co do zasady w pojęciu świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego użytym w art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpd. Trudno wyobrazić sobie sytuację, w której lekarz kierujący szpitalnym oddziałem, czyli wykonujący swój zawód w zakładzie leczniczym (szpitalu) byłby ex lege wyłączony ze świadczenia usług
w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego.
3.5. Skoro organ podatkowy przyjął, że skarżący jako lekarz świadczył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (wolny zawód) usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, dodatkowo wykonując w ramach tejże działalności czynności kierowniczo-zarządcze (skarżący nie prowadził odrębnej działalności gospodarczej), to brak było podstaw do wniosku, że skarżącemu nie przysługiwało w 2021 r. prawo
do opodatkowania jego przychodów (związanych z wykonywaniem owego wolnego zawodu) zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w formie karty podatkowej). Dodać należy, że w świetle obowiązujących w 2021 r. przepisów brak jest podstaw do wniosku, że zwiększenie wynagrodzenia lekarza wykonującego wolny zawód będące konsekwencją sprawowanej dodatkowo funkcji kierownika oddziału szpitalnego stanowiło przesłankę wyłączającą możliwość opodatkowania owych zwiększonych przychodów (dochodów) w formie karty podatkowej. Zmiana stanu prawnego od 1 stycznia 2022 r., na którą trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji
w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ma zaś charakter normatywny i potwierdza zasadność rozważań dotyczących stanu prawnego obowiązującego w 2021 r.
4. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, w świetle których wykluczenie możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej przychodów skarżącego jako lekarza (w tym kierującego szpitalnym oddziałem) wykonującego w 2021 r. wolny zawód, wymaga wykazania przez organ, że czynności o charakterze kierowniczo-zarządzającym wykonywane przez skarżącego są odrębne od usług lekarza świadczonych w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego i nie mają one konsekwencji w sferze odpowiedzialności
za leczenie chorych bądź też były wykonywane przez skarżącego w ramach odrębnej działalności gospodarczej od działalności w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego.
W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ppsa uchylił w całości zarówno zaskarżony wyrok, jak i decyzję Dyrektora IAS. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania sądowego zostało zaś wydane
na podstawie przepisów art. 209, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 207 § 1 ppsa w związku z przepisami § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), mając na uwadze wynik sprawy.