II FSK 1042/21

II FSK 1042/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Melezini
Antoni Hanusz
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1791/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-02-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 78 par 5 pt 2, art. 78 par 3 pkt 1,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
art.4 ust. 3, art. 18, art. 63
Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Andrzej Melezini Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1791/20 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zwrocie nadpłaty oraz odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2020 r., 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych kwotę 78 114 (słownie: siedemdziesiąt osiem tysięcy sto czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 16 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1791/20, w sprawie ze skargi P. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: "Fundusz", "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 11 sierpnia 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o zwrocie nadpłaty oraz odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA).
1.2. Sąd pierwszej instancji przytoczył następujący stan faktyczny. DIAS decyzją z dnia 11 sierpnia 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania Funduszu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z dnia 13 listopada 2019 r. w sprawie: 1. zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 9.508.235,00 zł pobranego przez polskich płatników od dywidend wypłaconych na rzecz Strony w latach 2013-2018, 2. stwierdzenia prawa do oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego w okresie 8 maja 2013 r. – 10 lipca 2014 r., na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), tj. od dnia pobrania podatku do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. do dnia 10 lipca 2014 r., 3. odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych we wnioskowanej kwocie za okres od dnia poboru podatku przez poszczególnych płatników do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Fundusz wystąpił o zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 9.508.228,22 zł wraz z oprocentowaniem, pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2013 - 2018 przez wskazanych płatników. W uzasadnieniu złożonego wniosku Strona wskazała, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12. Zdaniem Strony, do końca 2016 r. zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), wszystkie fundusze inwestycyjne prawa polskiego korzystały z podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Począwszy od 2017 r. zakres ww. zwolnienia podatkowego został ograniczony do dochodów funduszy inwestycyjnych otwartych i specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych (nie stosujących zasad przewidzianych dla funduszy zamkniętych). Fundusz z siedzibą w państwie trzecim nie jest objęty ww. zwolnieniem. Ponadto, nie może on korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., bowiem przedmiotowe zwolnienie dotyczy jedynie funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Unii Europejskiej lub na obszarze EOG. Różnica w traktowaniu podatkowym stanowi dyskryminację zakazaną przez prawo UE. Fundusz prowadzi porównywalną działalność do działalności polskich funduszy inwestycyjnych, działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Zdaniem Strony wykazuje ona analogiczne cechy do polskich funduszy inwestycyjnych, utworzonych i działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, a ogólniej mówiąc, jest obiektywnie porównywalna do europejskich funduszy inwestycyjnych zorganizowanych jako przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) zgodnie z Dyrektywą 2009/65/WE (dalej: "Dyrektywa UCITS"), a więc powinna być uprawniona do zwrotu pobranego sprzecznie z prawem UE podatku u źródła. Jego zdaniem polskie przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych, w zakresie odnoszącym się do obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku analogicznych instytucji krajowych, są niezgodne z art. 63 TFUE. Zmiana brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w 2017 r. i dodanie zwolnienia przedmiotowego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. nie zmieniają konstatacji, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów z dywidend nadal podlegają wyłącznie fundusze inwestycyjne z siedzibą w Polsce. Ponadto wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. również nie przyznaje zwolnienia z opodatkowania funduszom inwestycyjnym z państw trzecich, ograniczając jego stosowanie do niektórych podmiotów z państw członkowskich UE i EOG, spełniających szczegółowe warunki wymienione we wspomnianym przepisie, przy zachowaniu bezwarunkowego zwolnienia dla podmiotów krajowych. Konsekwencją powyższych regulacji jest to, że dochody z dywidend generowane z inwestycji dokonywanych przez fundusze inwestycyjne prawa polskiego są de facto wolne od podatku, zaś dochody uzyskiwane przez porównywalne podmioty zagraniczne podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem przepisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Fundusz wniósł o zwrot nadpłaty (wraz z należnym oprocentowaniem) w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych powstałej na skutek niezgodnego z prawem opodatkowania otrzymanych dywidend. NUS decyzją z dnia 13 listopada 2019 r. orzekł o zwrocie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 9.508.235,00 zł pobranego przez polskich płatników od dywidend wypłaconych na rzecz Strony w latach 2013-2018 oraz stwierdził prawo do oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego w okresie 8 maja 2013 r. – 10 lipca 2014 r., na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., tj. od dnia pobrania podatku do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE oraz odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych we wnioskowanej kwocie za okres od dnia poboru podatku przez poszczególnych płatników do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty. NUS, stwierdził, że co do zasady, nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE podlega oprocentowaniu. Powołując się na przepis art. 78 § 5 pkt 2 O.p. podał, że Strona jest uprawniona do oprocentowania nadpłaty od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wniosek o zwrot nadpłaty wpłynął do NUS w dniu 31 grudnia 2018 r., a zatem po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE. Prawo do oprocentowania dotyczy zatem nadpłat podatku powstałych do dnia 10 lipca 2014 r., natomiast od wypłat powstałych po dniu 10 lipca 2014 r. nie przysługuje Stronie zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem. NUS zauważył, że wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 nie stwierdził bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania amerykańskich funduszy inwestycyjnych, lecz w każdym przypadku zobowiązał organy podatkowe do przeprowadzenia analizy, czy dany fundusz inwestycyjny z siedzibą poza UE i EOG prowadzi działalność porównywalną z podmiotami krajowymi w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi UE. W konsekwencji nie było możliwe dokonanie zwrotu nadpłaty w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 O.p., tj. 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 O.p., gdyż Strona wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty nie przedłożyła dokumentów umożliwiających organowi podatkowemu weryfikację jego porównywalności z polskimi funduszami inwestycyjnymi. DIAS po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i stwierdził, że przepisy O.p. jednoznacznie regulują tryb zwrotu oraz oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Przytoczone wcześniej przepisy potwierdzają prawidłowość stwierdzenia przez NUS w zaskarżonej decyzji prawa do oprocentowania nadpłaty i odmowy oprocentowania tej nadpłaty za okres wskazany we wniosku, tj. do dnia zwrotu nadpłaty. Przyjęte w O.p. instytucje zwrotu nadpłaconego podatku w związku z orzeczeniem TSUE oraz zasady ich oprocentowania zapewniają podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1, art. 74 O.p.). Racjonalizacja roszczenia odsetkowego nie wynika z orzecznictwa TSUE. Organ II instancji wskazał, że roszczenia Funduszu nie można porównać z sytuacją nadpłaty powstałej gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka została uchylona lub zmieniona. Roszczenie Funduszu należy porównać do sytuacji polskiego podmiotu, który kwestionuje pobranie podatku przez płatnika i składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Fundusz wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
1) art. 78 § 1, art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 i pkt 2 i art. 74 pkt 3 O.p. w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu z dnia 7 lutego 1992 r. o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), poprzez odmowę prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym,
2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podatkowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania,
3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez jedynie pozorne przeprowadzenie postępowania podatkowego (odwoławczego) przez DIAS.
2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.
2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia poboru podatku przez poszczególnych płatników do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty. Sąd meriti przytoczył przepisy dotyczące nadpłaty i jej zwrotu i stwierdził, że poza sporem było, że wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. C-190/12 został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 10 czerwca 2014 r., zaś strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot przedmiotowych nadpłat pismem z dnia 27 grudnia 2018 r., a więc po upływie 4,5 roku od opublikowania wymienionego wyroku TSUE. W związku z powyższym, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p., strona skarżąca była uprawniona do uzyskania oprocentowania nadpłat podatku od dnia ich powstania do dnia 10 lipca 2014 r. W ocenie Sądu, regulacja stanowiąca podstawę wyliczenia należnych stronie skarżącej odsetek jest jednoznaczna, brak również podstaw do podważania jej zgodności ze wskazywanymi przez nią zasadami prawa unijnego. Sąd pierwszej instancji zauważył, że na skutek nieuprawnionego pobrania od Funduszu podatku, został on pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków, w efekcie czego doznał uszczuplenia swojego majątku, będącego bezpośrednią konsekwencją niemożności skorzystania ze swojego kapitału. W związku z tym jest on uprawniony do otrzymania z tego tytułu rekompensaty, w postaci oprocentowania (odsetek). Prawo do tej rekompensaty (odsetek) wynika jednoznacznie nie tylko z regulacji prawa unijnego, w szczególności jego fundamentalnych zasad, potwierdzonych wielokrotnie stanowiskiem TSUE, ale także regulacji krajowych. W niniejszej sprawie nadpłata po stronie skarżącej powstała na skutek orzeczenia TSUE wobec czego sposób naliczenia należnych Skarżącej odsetek z tego tytułu reguluje art. 78 § 5 O. p. Ze względu na fakt, że Fundusz wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE sposób obliczenia należnych odsetek określa pkt 2 art. 78 § 5 O.p. W związku z powyższym podatnik jest uprawniony do uzyskania oprocentowania od nadpłaty przedmiotowego podatku od dnia powstania tej nadpłaty do 10 lipca 2014 r. W okolicznościach przedmiotowej sprawy Fundusz podniósł, że nie mógł złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trzydziestodniowym terminie, z uwagi na to, że zgromadzenie odpowiednich danych i dokumentów potrzebnych do złożenia wniosku i udokumentowania prawa do nadpłaty jest procesem pracochłonnym, często wymagającym również współpracy z podmiotami trzecimi, niezależnymi od niego. Fundusz wskazał, że jest to okoliczność szczególnie istotna z punktu widzenia podmiotów zagranicznych, o których mowa w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Odnosząc się do tych stwierdzeń Sąd pierwszej instancji podkreślił, że do spełnienia wymogu z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. niezbędne jest jedynie złożenie wniosku w trzydziestodniowym terminie, po upływie którego wniosek ten może być uzupełniany. Tak więc wskazywanie na dyskryminacyjny charakter przepisu w sytuacji podatnika, który z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za lata 2013-2014 wystąpił dopiero w grudniu 2018 r., a więc po kilku latach od upływu terminu na dokonanie tej czynności, przemawia za tym, że opóźnienie to nie wynikało z trudności natury formalnej, na które powołuje się on w swojej skardze, ale podyktowane było brakiem z jego strony jakiejkolwiek inicjatywy w tym kierunku. Odmienna sytuacja ma miejsce w przypadku podatku pobranego po dniu 10 lipca 2014 r. Podatek ten wystąpił w kilku przypadkach i został pobrany przez płatnika już po dacie publikacji wyroku TSUE. Tak więc w tym przypadku podatnik nie miał nawet teoretycznej możliwości dopełnienia czynności umożliwiającej mu uzyskanie odsetek za pełny okres pozbawienia go możliwości korzystania z jego kapitałów. Tym samym stosowanie art. 78 § 5 O.p. do sytuacji, w której pobór podatku nastąpił po dniu 10 lipca 2014 r., prowadziłby do nieuprawnionego różnicowania sytuacji podatników, właśnie z uwagi datę poboru przez płatników podatku, dokonując wykładni art. 78 § 5 O.p., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odnosi się on wyłącznie do sytuacji, w których pobór podatku nastąpił przed wydaniem wyroku przez TSUE, które to orzeczenie spowodowało powstanie nadpłaty. Wobec tego podstawy rozstrzygnięcia o oprocentowaniu należnych od podatków pobranych po tej dacie należy szukać w art. 78 § 3 pkt 3 O.p. Decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie została wydana w terminie dwóch miesięcy, od złożenia wniosku, który został zakreślony przez ustawodawcę, jednakże spowodowane było to tym, że wniosek strony skarżącej nie zawierał wszystkich dokumentów, niezbędnych do stwierdzenia uprawnienia Funduszu do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Tak więc do opóźnienia w wydaniu decyzji niewątpliwie przyczynił się sam Fundusz (podatnik), wobec czego, z uwagi na art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. nie może on zasadnie domagać się przyznania mu oprocentowania, które w tym wypadku przysługiwałyby mu od dnia złożenia wniosku do dnia stwierdzenia nadpłaty. W sprawie Fundusz wystąpił o stwierdzenie nadpłaty dopiero w kilka lat po jej powstaniu, wobec tego, w związku z niewykazaniem się jakąkolwiek aktywnością w tym zakresie przez ten czas trudno jest mówić o jej dyskryminacji w tym zakresie. Ponadto Sąd meriti stwierdził ponadto, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa.
3.1. Fundusz wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:
I. prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię, tj. naruszenie:
1) art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 18 i art. 63 TFUE oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 18 i art. 63 TFUE poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w świetle zasad prawa unijnego (zasady lojalności, zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, zasady swobody przepływu kapitału) podatnik nie ma prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia nienależnego poboru do dnia jego faktycznego zwrotu w sytuacji, w której podatek jest pobierany na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym, przy jednoczesnym braku możliwości przeciwdziałania przez podatnika poborowi podatku przez płatnika. Gdyby Sąd dokonał prounijnej wykładni przepisów art. 78 § 5 pkt 1 i pkt 2 O.p., doszedłby do wniosku, że ograniczenie na podstawie ww. przepisu prawa podatnika do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem w sytuacji, w której podatek jest pobierany nienależnie i niezgodnie z przepisami unijnymi, przy jednoczesnym braku możliwości przeciwdziałania przez zagranicznego podatnika poborowi podatku przez płatnika, narusza unijny zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz stanowi ograniczenie w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 78 § 5 pkt 1 i pkt 2 O. p. doszedłby do wniosku, iż w sytuacji, w której Fundusz był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym (obowiązujących i stosowanych pomimo tego, że ich niezgodność z prawem wspólnotowym została stwierdzona prawie 7 lat temu), to przysługuje jej prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienia pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach TSUE. W efekcie Sąd musiałby uwzględnić skargę Funduszu i uchylić zaskarżoną decyzję.
2) art. 78 § 5 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 78 § 3 pkt 3 O.p. w zw. z art. 18 i art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu za zgodne z prawem unijnym zasad zwrotu nienależnie pobranego podatku, polegających na obciążeniu zagranicznych podatników obowiązkiem każdorazowego i niezwłocznego składania wniosku o zwrot nadpłaty po nienależnym poborze podatku przez płatnika, w sytuacji, w której podstawę prawną poboru podatku stanowią przepisy krajowe uznane w 2014 r. za niezgodne z prawem wspólnotowym i są one stosowane przez organy podatkowe z pełną świadomością tej niezgodności, a jednocześnie polski ustawodawca od lat nie wprowadza mechanizmów, które powinny zapobiec opodatkowaniu i odmawia wypłaty oprocentowania podmiotom, które nie miały jak uniknąć tego opodatkowania. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej, prowspolnotowej wykładni przepisów art. 78 § 5 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 78 § 3 pkt 3 O.p., doszedłby do wniosku, że istniejąca procedura krajowa jest niezgodna z zasadami prawa unijnego, w szczególności zasadą lojalności, zakazem dyskryminacji i zasadą przepływu kapitału, a zatem należy dokonać jej modyfikacji w taki sposób, aby była zgodna z treścią i celami prawa unijnego, wskutek czego uznałby, że Funduszowi przysługuje oprocentowanie nadpłat od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty. W efekcie musiałby uwzględnić skargę Funduszu i uchylić zaskarżoną decyzję.
3) art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przez zawarte w tym przepisie pojęcie "przyczynienia się" podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ należy rozumieć samo złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty niezawierającego w ocenie organu podatkowego wszystkich dokumentów, które w ocenie tego organu są wystarczające do stwierdzenia prawa podatnika do uzyskania zwrotu nadpłaty. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 78 § 3 pkt 3 O.p. i zawartego w nim pojęcia "przyczynienia się" podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ, doszedłby do wniosku, iż o przyczynieniu się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ nie świadczy złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty niezawierającego od razu wszystkich dokumentów, które w ocenie organu są wystarczające do stwierdzenia prawa podatnika do uzyskania zwrotu nadpłaty, a zatem okoliczność ta nie może samodzielnie skutkować uznaniem, że podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) do dnia zwrotu nadpłaty.
II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie:
4) art. 78 § 5 pkt 2 O. p. w związku z art. 18, art. 63 i art. 288 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przyznania Funduszowi prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu na podstawie ww. przepisu, tj. za cały okres, podczas którego Podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Funduszu w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących sią w porównywalnej sytuacji. Tymczasem gdyby WSA w Warszawie prawidłowo zastosował przepis art. 78 § 5 pkt 2 O.p., w sposób umożliwiający zrealizowanie zasady obowiązku zwrotu przez państwa członkowskie kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego wraz z odsetkami liczonymi od dnia poboru do dnia zwrotu nadpłaty, tj. w sposób zgodny z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez Fundusz orzecznictwem TSUE, doszedłby do wniosku, iż Funduszowi należy zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem za cały okres, przez który pozbawiona była prawa do dysponowania kapitałem (dochodem z dywidend), tj. za cały okres od dnia poboru podatku do dnia jego zwrotu.
5) art. 78 § 3 pkt 3 O.p. w związku z art. 18, art. 63 i art. 288 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust, 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym uznaniu przez WSA w Warszawie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w sprawie w odniesieniu do podatku pobranego po dniu 10 lipca 2014 r. (tj. po publikacji wyroku TSUE). Tymczasem w sytuacji Funduszu ww. przepis nie znajdzie zastosowania, gdyż zastosowanie go skutkowałoby brakiem przyznania Funduszowi oprocentowania za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym. Jego zastosowanie doprowadziłoby zatem do naruszenia prawa unijnego, w szczególności naruszenia zakazu dyskryminacyjnego traktowania podmiotów zagranicznych w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji, zakazu ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi, a także naruszenia zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspolnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności. Prawidłowe, zgodne z prawem wspólnotowym, zastosowanie krajowej procedury zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem, w sytuacji, w której podatek jest pobierany nienależnie i niezgodnie z przepisami unijnymi, przy jednoczesnym braku możliwości przeciwdziałaniu przez zagranicznego podatnika poborowi podatku przez płatnika, powinno polegać na przyznaniu Funduszowi zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, a takiej możliwości nie zapewnia zastosowany przez Sąd art. 78 § 3 pkt 3 O.p.
6) art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w sprawie Funduszu, a w konsekwencji naruszenie również przepisu art. 18, art. 63 i art. 288 TFUE oraz art, 4 ust. 3 TUE w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, w wyniku uznania, iż Fundusz nie ma prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia jego nienależnego poboru do dnia jego faktycznego zwrotu w sytuacji, w której podatek był pobierany na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym, przy jednoczesnym braku możliwości przeciwdziałaniu przez podatnika poborowi podatku przez płatnika, co skutkuje dyskryminacyjnym traktowaniem Funduszu w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji i stanowi ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi.
7) art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Fundusz nie może zasadnie domagać się przyznania na podstawie ww. przepisu oprocentowania zwrotu nadpłaty podatku pobranego nienależnie po dacie publikacji wyroku TSUE od dnia złożenia wniosku do dnia stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, w której decyzja NUS stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a Fundusz nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji nadpłatowej przez NUS.
III. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie:
8) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej, którą wskazywała ona, iż:
(i) ani w okresie nienależnego poboru podatku (w latach 2013-2018), ani obecnie nie dysponuje środkami, które mogłyby jej zapewnić równe traktowanie z porównywalnymi funduszami krajowymi lub z siedzibą w UE / EOG, gdyż podmioty takie jak Fundusz nie miały i nadal nie mają podstaw prawnych w przepisach u.p.d.o.p., by skutecznie zapobiec poborowi podatku przez płatników,
(ii) obowiązujące obecnie przepisy O.p. nie zapewniają Funduszowi prawa do oprocentowaniem nadpłaty za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, pomimo że podatek pobrany został niezgodnie z prawem wspólnotowym,
(iii) niedopuszczalna jest sytuacja, w której Państwo Polskie od 2014 r. ma świadomość, iż pobór podatku od podmiotów takich jak Fundusz jest niezgodny z prawem wspólnotowym, a jednocześnie nie wprowadza mechanizmów, które powinny zapobiec opodatkowaniu i odmawia wypłaty oprocentowania podmiotom, które nie miały jak uniknąć tego opodatkowania,
(iv) w celu działania w zgodzie z przepisami wspólnotowymi i orzecznictwem TSUE oraz zrealizowania zasady obowiązku zwrotu przez państwa członkowskie kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego wraz z odsetkami liczonymi od dnia poboru podatku do dnia jego zwrotu, Sąd powinien uznać, że w sprawie Podatnika należy odpowiednio zastosować regulację art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Pominięcie okoliczności faktycznych wskazanych przez Stronę bez wyjaśnienia dlaczego nie zostały przyjęte przez Sąd, powoduje, iż zaskarżony wyrok nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. Całkowity brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentów Strony mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, albowiem świadczy o tym, że argumenty te zostały pominięte przez WSA przy rozpoznawaniu skargi.
9) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia, tj. uznanie, że Skarżąca przyczyniła się do niewydania przez NUS w ciągu dwóch miesięcy decyzji, o której mowa w przepisie art. 78 § 3 pkt 3 O.p., gdyż wniosek Funduszu o zwrot nadpłaty nie zawierał wszystkich dokumentów, niezbędnych do stwierdzenia uprawnienia Funduszu do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Tymczasem z akt sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty wraz z niezbędnymi dokumentami, które uznała za wystarczające do rozpatrzenia wniosku, a na każde wezwanie organu do przedstawienia dodatkowych informacji/dokumentów, odpowiadała w ustalonym terminie, przedkładając żądane dokumenty i informacje. W świetle powyższych okoliczności nie można uznać, że Strona przyczyniła się do niewydania przez NUS decyzji w ciągu dwóch miesięcy. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie w ogóle nie odniósł się do ww. okoliczności wynikających z akt sprawy, co oznacza, że pominął bardzo istotne okoliczności faktyczne wynikające z akt sprawy, a tym samym orzekał na podstawie niepełnego stanu faktycznego. Wadliwie przyjęcie stanu faktycznego - z pominięciem okoliczności faktycznych i bez wyjaśnienia dlaczego nie zostały przyjęte prze Sąd - powoduje, iż zaskarżony wyrok nie spełnia wymogów określonych w art. 133 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a.
10) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia, tj. uznanie, że w przypadku Funduszu sformułowanie odpowiednich wniosków o zwrot nadpłaty podatku nie może być uznane są nadmiernie utrudnione, gdyż Skarżąca jest profesjonalnym uczestnikiem obrotu prowadzącym działalność inwestycyjną o szerokim zakresie.
11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji DlAS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszeniem przepisów art. 78 § 1, art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 i pkt 2 i art. 74 pkt 3 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE poprzez odmowę prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym. Niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej wadliwości zaskarżonej decyzji DlAS miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia.
12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji DlAS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
(i) art. 121 § 1, art, 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. (ii) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art,127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.
13) art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe, wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku. WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazując podstawy rozstrzygnięcia, przedstawił wewnętrznie sprzeczne stanowisko w następującym zakresie:
a) z jednej strony Sąd wskazał, iż w każdym razie, rozpatrując konkretny przypadek, należy ocenić czy podatnik miał realna możliwość wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z zachowaniem 30 dniowego terminu od dnia publikacji orzeczenia TSUE. Z drugiej jednak strony uznał, iż dla Funduszu, ze względu na to, że jest profesjonalnym podmiotem, złożenie odpowiednich wniosków o zwrot nadpłaty nie może być uznane za nadmiernie utrudnione. Sąd nie zbadał tym samym indywidualnej sytuacji Skarżącej i nie ocenił, czy Fundusz miał realną możliwość wystąpienia z wnioskiem w odpowiednim terminie, ale oparł swój pogląd na ogólnym charakterze działalności Funduszu.
b) z jednej strony Sąd stwierdził, iż do spełnienia wymogu z art. 78 § 5 pkt 1 O. p. niezbędne jest jedynie złożenie wniosku w trzydziestodniowym terminie, po upływie którego wniosek ten może być uzupełniany. Jednakże w odniesieniu do podatku, który został pobrany po publikacji wyroku TSUE, Sąd uznał, iż Funduszowi nie należy się oprocentowanie na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 O.p., gdyż złożony przez nią wniosek był niekompletny, co oznacza automatycznie, że Fundusz przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji NUS. Mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdzie Sąd najpierw odnosząc się do podatku nienależnie pobranego przez płatnika przed publikacją wyroku TSUE wskazał, że Strona nie ma prawa do oprocentowania nadpłaty za cały okres jej istnienia, gdyż złożyła wniosek o nadpłatę po upływie trzydziestodniowego terminu od publikacji orzeczenia TSUE. W ocenie Sądu wystarczającym byłoby natomiast złożenie nawet niekompletnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem ww. terminu i jego późniejsze uzupełnienie. Jednocześnie Sąd odnosząc się do podatku nienależnie pobranego przez płatnika po publikacji wyroku TSUE, odmówił Funduszowi oprocentowania nadpłaty chociażby za okres od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do daty wydania decyzji nadpłatowej zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. (który przekroczył dwa miesiące), wskazując, że Fundusz poprzez złożenia niekompletnego wniosku przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji nadpłatowej, przez co oprocentowanie nadpłaty nie jest mu należne. Ta sama okoliczność (złożenie niekompletnego wniosku nadpłatowego) jest zatem oceniania przez Sąd w przeciwstawny sposób, raz jako coś co Fundusz powinien był zrobić, aby otrzymać oprocentowanie, a następnie jako okoliczność obciążająca Stronę i uzasadniająca brak oprocentowania. Doszło zatem do naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Powyższe naruszenie przepisów p.p.s.a. miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż gdyby Sąd w sposób prawidłowy rozpatrzył skargę i uzasadnił zaskarżony wyrok dostrzegłby, iż wystąpiły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Fundusz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej.
2.2. Pełnomocnik organu nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. wniósł o jej oddalenie.
2.3. Na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że cofa skargę kasacyjną w zakresie zarzutu oznaczonego nr 14, tj. dotyczącego rozpatrzenia sprawy przez WSA na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że sprawy o tożsamej problematyce były już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 15 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2731/19 oraz z 7 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 1602/19 (CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w ww. orzeczeniach i przyjmując je za swoje posłuży się nimi w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy. Pomimo treści niektórych zarzutów skargi kasacyjnej stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie budzi wątpliwości co istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. Nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, opublikowanego 10 lipca 2014 r. Wniosek zaś o jej stwierdzenie został złożony po upływie 30 dni od dnia opublikowania wyroku TSUE, zarówno w odniesieniu do nadpłat powstałych przed datą opublikowania wyroku, jak i po tej dacie.
4.2. Pomimo multiplikacji podstawowym spornym zagadnieniem jest wyznaczenie okresu, za jaki Funduszowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Rozstrzygając niniejszy spór zauważyć należy, że już po wydaniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, "czy wyrażone w art. 4 ust. 3 TUE zasady skuteczności i lojalnej współpracy oraz równoważności lub jakakolwiek inna właściwa zasada przewidziana w prawie Unii, sprzeciwiają się takiemu przepisowi krajowemu jak art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p., który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego przez płatnika niezgodnie z prawem Unii, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału Sprawiedliwości stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem Unii, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony przez podatnika po tym terminie, a przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku pomimo wyroku E. pozostają nadal niezgodne z prawem Unii?" (postanowienie z 15 marca 2022 r., II FSK 1602/19). W wydanym 8 czerwca 2023 r. wyroku w sprawie C-322/22 (publ. https://curia.europa.eu), TSUE, odpowiadając na pytanie prejudycjalne, stwierdził, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku, gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia. Uznał, że zakładając, iż złożenie wniosku o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, można uznać za staranność, której racjonalnie można wymagać od podatnika biorącego udział w sporze, w związku z którym został wydany ten wyrok Trybunału. Takiego złożenia wniosku nie można racjonalnie wymagać od każdego innego podatnika, który nie będąc stroną w rzeczonym sporze, nie może zostać poinformowany o ogłoszeniu wyroku Trybunału w tak krótkim terminie. Ten ostatni podatnik może, nie dopuszczając się niedbalstwa, dowiedzieć się, że opodatkowanie, które poniósł, narusza prawo Unii dopiero jakiś czas po upływie trzydziestodniowego terminu następującego po tej publikacji (pkt 49 uzasadnienia). Ponadto, nawet jeśli chodzi o podatnika będącego stroną w sporze zakończonym wspomnianym wyrokiem, który co do zasady wiedział o tym wyroku w dniu jego wydania, nie zawsze można racjonalnie oczekiwać od niego, że złoży wniosek o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 50). Jeżeli bowiem stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku weryfikacji, o której przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, okres znacznie przekraczający upływ tego trzydziestodniowego terminu może minąć, zanim rzeczone opodatkowanie okaże się sprzeczne z prawem Unii, na podstawie rozważań zawartych w wyroku Trybunału. Jest tak tym bardziej w przypadku, gdy sąd ten, wykonując wyrok Trybunału, sam nie przeprowadza żądanych weryfikacji, lecz przekazuje sprawę organom podatkowym, aby te to uczyniły (pkt 51). Jeśli chodzi w drugiej kolejności o badanie w świetle zasady skuteczności mechanizmu wykluczenia wszelkiego oprocentowania nadpłaty, jeżeli nadpłata ta powstała po upływie terminu 30 dni od opublikowania wyroku Trybunału w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, należy zauważyć, że okoliczność, iż opodatkowanie stosowane przez państwo członkowskie okazuje się sprzeczne z prawem Unii w świetle wyroku Trybunału, nie oznacza, że podatnik konkretnie będzie mógł zapobiec poborowi tego podatku. Jak bowiem podnosi Komisja Europejska w swoich uwagach na piśmie, nie jest wykluczone, że podatek będzie nadal pobierany, z naruszeniem prawa Unii, po ogłoszeniu i opublikowaniu takiego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 52). Również w tym przypadku może to mieć miejsce, tym bardziej gdy stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku ocen i weryfikacji, o których przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, a ten z kolei zwraca się do organów podatkowych (pkt 53). Ta trudność podatnika w zapobieżeniu zapłacie podatku jest jeszcze większa, gdy owa zapłata należy – tak jak w niniejszej sprawie – do osoby trzeciej "płatnika" odpowiedzialnej osobiście za pobór podatku i za jego zapłatę na rzecz skarbu państwa, a płatnik ten informuje podatnika dopiero po fakcie o dokonanym poborze, z opóźnieniem w czasie. Ewentualna okoliczność, że płatnik ten mógł sam spróbować sprzeciwić się zapłacie, nie ma wpływu na to stwierdzenie (pkt 54).
4.3. Przywołany wyrok TSUE wskazuje na niezgodność art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. z zasadami lojalności i skuteczności, wynikającymi z art. 4 ust. 3 TUE w zakresie, w jakim uzależnia okres oprocentowania od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do 30 dnia od opublikowania wyroku TSUE w dzienniku urzędowym. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej pomija zatem tę część przepisu prawa krajowego, dając pierwszeństwo zasadzie wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE. Niewątpliwie strona skarżąca nie była stroną postępowania w sprawie C-190/12. Nie mogła zatem dowiedzieć się o wydanym wyroku bezpośrednio po jego wydaniu. Z obowiązujących wówczas przepisów, określających obowiązki płatnika wynikało, że płatnicy są zobowiązani przesłać informację o pobraniu podatku podatnikom, mającym ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (czyli takim jak Skarżący) w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b (art. 26 ust. 3a u.p.d.o.p.). Art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p. nakazywał płatnikowi na pisemny wniosek podatnika-nierezydenta, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, sporządzenie i przesłanie podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, informacji o pobranym podatku (art. 26 ust.3b u.p.d.o.p.). Płatnik, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązany był do obliczenia i poboru podatku zgodnie z prawem krajowym, pod rygorem odpowiedzialności własnym majątkiem za jego niepobranie (art. 30 ust. 1 O.p.). Z powołanych przepisów wynika, że fundusz, działający na równoważnych zasadach jak fundusze polskie, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i mający siedzibę w państwie trzecim (Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej), nie mógł w stanie prawnym, obowiązującym w latach 2012- 2014 uniknąć poboru podatku u źródła przez płatnika. Płatnik musiał go zaś pobrać, aby nie ponosić odpowiedzialności z art. 30 ust. 1 O.p. Jednocześnie podatnik dowiadywał się o pobranym podatku (jeśli nie złożył wniosku, o którym mowa w art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p., a nie było to jego obowiązkiem) nawet po upływie 12 miesięcy od tego zdarzenia.
4.4. Stan prawny, dotyczący opodatkowania funduszy z państw trzecich, z którymi Polska ma zawarte umowy pozwalające na wymianę informacji podatkowych, działających na zasadach równoważnych jak fundusze mające w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy nie uległ zmianie po wydaniu wyroku w sprawie C-190/12. Przepisy prawa krajowego pozostają nadal sprzeczne z prawem Unii. Ponadto, wobec nadal trwającej niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, podatnik musi wykazywać się aktywnością polegającą na składaniu wniosków o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do każdego nienależnego poboru podatku przez płatnika. Słusznie na ten aspekt zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej. Nie można zapominać, że zaniechanie usunięcia naruszenia prawa unijnego przez państwo członkowskie, mimo stwierdzenia tego naruszenia przez TSUE, jest również sprzeczne z zasadą lojalności i skuteczności, wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE. Tę okoliczność należy niewątpliwie uwzględnić przy ocenie działań podatnika podjętych w celu odzyskania nienależnie pobranego podatku. Jak wskazano wyżej, zmusza to nadal podatnika do występowania z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, bowiem nie może on uniknąć poboru podatku, pobieranego sprzecznie z prawem UE. Sytuacji podatnika mającego siedzibę poza terytorium UE, EOG i Konfederacji Szwajcarskiej, nie zmieniła także możliwość uzyskania od 1 stycznia 2019 r. opinii o zasadności zwolnienia od podatku od dywidend (art. 26b u.p.d.o.p.). Z uwagi na miejsce siedziby i zarządu Skarżącego przepis ten nie ma do niego zastosowania.
4.5. Art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. określa okresy, za które ma być naliczane oprocentowanie nadpłaty w odniesieniu do trzech źródeł powstania nadpłaty: orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wyroku Trybunału Sprawiedliwości oraz uchylenia lub zmiany w całości lub w części aktu normatywnego. We wszystkich tych przypadkach okres oprocentowania uzależniono od złożenia wniosku w terminie 30 dni odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, opublikowania wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym UE oraz dnia uchylenia lub zmiany w części lub w całości aktu normatywnego. Biorąc pod uwagę fakt, że nie nastąpiła zmiana przepisów krajowych po opublikowaniu orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12, należy uznać, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty, jako złożone przed zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym w tym zakresie, w jakim dotyczy opodatkowania funduszy mających siedzibę w państwach trzecich, uzasadniają zastosowanie do obliczenia okresu oprocentowania na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 O.p., to jest od dnia powstania nadpłaty do jej zwrotu. Nie może być tak, że większej staranności wymaga się od podmiotu, który ubiega się o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku poboru przez płatnika podatku niezgodnego z prawem UE niż od państwa członkowskiego, które mimo upływu 6 lat w chwili wydawania decyzji ostatecznej, a obecnie prawie 10 lat, od stwierdzenia tej niezgodności, nadal taki podatek pobiera i zwraca dopiero po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zauważyć należy, że w świetle orzeczeń TSUE w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem (zob. podobnie wyroki C-565/11 EU:C:2012:478, pkt 25; I., C-565/11 EU:C:2013:250, pkt 21; C-331/13, I. EU:2014:332, pkt. 28-29). Zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (wyroki C 590/10 EU:C:2012:478, pkt 26:, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22). Mając zatem na uwadze przytoczone wyżej orzeczenie TSUE w sprawie C-322/22, co do oprocentowania nadpłaty za wszystkie lata, tj. 2013-2018, rację należy przyznać Funduszowi, który domagał się rekompensaty w postaci odsetek za okres od dnia pobrania podatku do dnia dokonania jego zwrotu. W tym zakresie należy stwierdzić niezgodność krajowych regulacji, czy też w ogóle ich brak w odniesieniu do nadpłat powstałych po 10 lipca 2014 r., z zasadami lojalności i skuteczności, wynikającymi z art. 4 ust. 3 TUE, w zakresie możliwości stosowania unormowania z art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP pomija zatem tę część przepisu prawa krajowego (tj. art. 78 § 5 pkt 2 O.p.), który ogranicza prawo do oprocentowania nadpłaty i dając pierwszeństwo zasadzie wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE uznaje, że oprocentowanie za wszystkie lata począwszy od 2013 r. do 2018 r. jest należne na rzecz Funduszu za okres od dnia poboru podatku do dnia jego zwrotu. Podkreślenia bowiem wymaga, że Skarżący nie był stroną postępowania w sprawie C-190/12. Jak wskazano zaś w wyroku TSUE z dnia 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C- 415/20 (publ. https://curia.europa.eu), rekompensata dla podatnika może zostać dokonana, w zależności od przypadku, zgodnie z zasadami przewidzianymi w mających zastosowanie przepisach prawa Unii lub, w przypadku braku takich przepisów, zgodnie z przepisami mającymi zastosowanie na mocy prawa krajowego (pkt 71). Ponadto w braku uregulowań Unii do porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy określenie zasad, według których odsetki powinny być wypłacane w przypadku zwrotu kwot pieniężnych pobranych z naruszeniem prawa Unii, a zasady te powinny być zgodne z zasadami równoważności i skuteczności, których przestrzeganie oznacza w szczególności, że nie są one ukształtowane w sposób powodujący w praktyce, iż wykonywanie prawa do wypłaty odsetek zagwarantowanego przez prawo Unii stanie się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (pkt 74). W szczególności takie zasady dotyczące wypłaty odsetek nie mogą prowadzić do pozbawienia danego podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu stosownego odszkodowania z tytułu straty, jaką on poniósł, co zakłada w szczególności, że wypłacone na jego rzecz odsetki obejmują cały okres od dnia, w którym zapłacił on lub powinien był zapłacić daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona lub zapłacona (pkt 75). Tym samym należy w rezultacie stwierdzić, że Stronie będzie przysługiwało oprocentowanie nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, tak jak to ma miejsce w przypadku przewidzianym w art. 78 § 5 pkt 1 O.p.
4.6. Zasadnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej naruszenie art. 18 i art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię. Nie doszło natomiast do naruszenia art. 78 § 1 o.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p., art. 78 § 3 pkt 1 O.p., art. 74 O.p. Sporna jedynie była data końcowa, do której należy się oprocentowanie, a nie data powstania nadpłaty i powstanie nadpłaty. Zbędne natomiast było zbadanie naruszenia art. 18 i art. 63 TFUE, skoro stwierdzono naruszenie art. 4 ust. 3 TUE.
4.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaś zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten, jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być wywołać skutek w postaci uwzględnienia środka odwoławczego, jeżeli uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych w tym przepisie elementów lub też z uwagi na jego niejasność nie poddaje się kontroli instancyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zarówno wskazanie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, wskazanie zarzutów skargi i stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Sąd istotnie nie wskazał w nim przepisów prawa, które dawałyby podstawę do zapobieżenia pobrania podatku przez płatnika. Sąd meriti szeroko uzasadnił kwestie, dotyczące momentu, od którego podatnik miał potwierdzenie, że pobrany podatek jest nienależny, a zatem od wydania wyroku TSUE w sprawie C 190/12, i stwierdzenie, że od tej daty podatnik mógł już podejmować czynności zmierzające do odzyskania podatku, jak złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym wyjaśnił dostatecznie podstawę rozstrzygnięcia, a pewne niedostatki w uzasadnieniu tezy o możliwości zapobieżenia poborowi podatku nie wpłynęły na wynik sprawy i możliwość poddania wyroku kontroli instancyjnej.
4.8. Naruszenie przepisów prawa materialnego doprowadziło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art.120 O.p.
4.9. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona dla potrzeb rozstrzygnięcia i z tego powodu na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i orzekł co do istoty uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 8, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).