II FSK 1039/22

II FSK 1039/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Artur Kot /sprawozdawca/
Beata Cieloch
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 144/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-06-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 5a pkt 6, art. 22 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 144/22 w sprawie ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 listopada 2021 r., nr 2201-IOD-1.4102.60.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 144/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę W. T. (dalej "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 8 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA").
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi
na podstawie przepisu art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") poprzez uchylenie ww. decyzji DIAS z 8 listopada 2022 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z 17 września 2020 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. (79 982 zł), a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa autor skargi kasacyjnej postawił wyrokowi WSA zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (1-3) oraz zarzuty materialnoprawne (4-6), tj. naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 199a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez przyjęcie, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było kluczowym ustalenie czy ewentualna działalność gospodarcza nie była prowadzona zarówno przez skarżącego, jak i jego małżonkę, bądź wyłącznie przez żonę skarżącego, pomimo braku formalnego wpisania jej do księgi wieczystej jako właściciela tej nieruchomości, co nie wyklucza prowadzenia przez żonę skarżącego ewentualnej działalności na majątku należącym do skarżącego w sytuacji, gdy małżonkowie posiadają wspólność majątkową, a działka, na której zostały wybudowane domy, wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, które stanowiło majątek wspólny, zaś środki na zakup działki i na budowę domów pochodziły majątku wspólnego (dochody z gospodarstwa rolnego oraz stosunku pracy), przy czym środki na budowę domów pochodziły z rachunku bankowego żony skarżącego i na tenże rachunek wpływały także płatności dokonywane przez nabywców nieruchomości,
co wymagało wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego na podstawie przepisu art. 199a § 3 Op, gdy organy będąc w posiadaniu informacji co do stanu faktycznego sprawy zaniechały wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego, mimo iż rozstrzygnięcie w tym zakresie było kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 Op poprzez uznanie, że postępowanie dowodowe zostało przez organy przeprowadzone w sposób prawidłowy i kompleksowy, gdy organy naruszyły elementarne zasady prowadzenia postępowania podatkowego poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. szeregu dokumentów załączonych do pism skarżącego z 9 i 18.08.2021 r. oraz 3.09.2021 r.
(w postaci dokumentów WZ, protokołów odbioru, pełnomocnictw, gwarancji, umów, dokumentów potwierdzających dokonanie płatności czy notatek dotyczących wypłaconych zaliczek na okoliczności wskazane w tych pismach, a podważających dotychczasowe ustalenia organów i uzasadniających konieczność powtórzenia dowodu z zeznań i wyjaśnień świadków, gdy dokumenty te wykazywały, że skarżący niewątpliwie zawierał umowy z wykonawcami domów na realizację poszczególnych robót, a co za tym idzie poniósł koszty związane z budową domów, a co więcej dowody te stały w sprzeczności ze złożonymi uprzednio zeznaniami świadków i z ustaleniami NUS, a także poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu:
- z zeznań świadka (żony) na okoliczność nabycia przez skarżącego nieruchomości,
na której zostały wybudowane domy ze środków wchodzących w skład majątku wspólnego, wybudowania domów ze środków pieniężnych wchodzących w skład majątku wspólnego i znajdujących się na rachunku bankowym prowadzonym na jej rzecz, wpływania ceny sprzedaży nieruchomości na jej rachunek bankowy, wspólnego zarządzania przez nią wraz ze skarżącym majątkiem wspólnym, wchodzącym w skład majątku prywatnego (gospodarstwa rolnego);
- z zeznań świadka A. M. na okoliczność wydatków poniesionych przez skarżącego i jego małżonkę, a związanych z budową domów, jakie firmy były wykonawcami prac przy budowie budynków, a także na okoliczność czy był on obecny przy wypłatach transz na rzecz poszczególnych wykonawców i w jaki sposób były one dokonywane;
- z zeznań świadka R. L. (po okazaniu zdjęć z prowadzonych prac budowlanych) na okoliczność zakresu prac budowlanych wykonywanych przez jego firmę na rzecz skarżącego i jego żony, okresu, w jakim prace były wykonywane, wysokości otrzymanego z tytułu wykonanych prac budowlanych wynagrodzenia;
-z zeznań świadka K. M. (po okazaniu zdjęć z prowadzonych prac budowlanych) na okoliczność zakresu prac budowlanych wykonywanych przez jego firmę na rzecz skarżącego i jego żony, okresu, w jakim prace były wykonywane, wysokości otrzymanego z tytułu wykonanych prac budowlanych wynagrodzenia;
- z zeznań świadka M. B. (po okazaniu zdjęć z prowadzonych prac budowlanych) na okoliczność zakresu prac budowlanych wykonywanych przez jego firmę na rzecz skarżącego i jego żony, okresu, w jakim prace były wykonywane, wysokości otrzymanego z tytułu wykonanych prac budowlanych wynagrodzenia;
- z zeznań świadka I. K. (po okazaniu zdjęć; z prowadzonych prac budowlanych) na okoliczność zakresu prac budowlanych wykonywanych przez jego firmę na rzecz skarżącego i jego żony, okresu, w jakim prace były wykonywane, wysokości otrzymanego z tytułu wykonanych prac budowlanych wynagrodzenia;
- z zeznań świadka (przedstawiciela spółki W. S.A. w upadłości likwidacyjnej – po okazaniu zdjęć z prowadzonych prac budowlanych) na okoliczność zakresu prac budowlanych wykonywanych przez jego firmę na rzecz skarżącego i jego żony, okresu, w jakim prace były wykonywane, wysokości otrzymanego z tytułu wykonanych prac budowlanych wynagrodzenia;
- z zeznań wszystkich nabywców nieruchomości w charakterze świadków
na okoliczność nabycia przez nich nieruchomości i stanu tych nieruchomości
na moment nabycia w kontekście pierwszego zasiedlenia nieruchomości;
- z zeznań świadka M. T. na okoliczność wydatków ponoszonych
na zakup materiałów.
Pomimo tego, że w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodów
z zeznań ww. osób w zakresie wskazanym w odwołaniu oraz w dalszych pismach skarżącego, organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych przez skarżącego, wymienionych powyżej świadków, jak również poprzez zaniechanie zobowiązania hurtowni "P." położonej w G. do potwierdzenia dokonywanych przez skarżącego zakupów materiałów i przedłożenia kopii dowodów księgowych potwierdzających te zakupy, zaniechanie zobowiązania R. L. do przedłożenia dokumentacji związanej z otrzymanym od skarżącego i jego żony wynagrodzeniem
z tytułu wykonywania robót budowlanych, zaniechanie zobowiązania K. M. do przedłożenia dokumentacji związanej z otrzymanym od skarżącego i jego żony wynagrodzeniem z tytułu wykonywania robót budowlanych, zaniechanie zobowiązania M. B. do przedłożenia dokumentacji związanej z otrzymanym od skarżącego i jego żony wynagrodzeniem z tytułu wykonywania robót budowlanych, zaniechanie zobowiązania I. K. do przedłożenia dokumentacji związanej z otrzymanym od skarżącego i jego żony wynagrodzeniem z tytułu wykonywania robót budowlanych, zaniechanie zobowiązania W. S.A. w upadłości likwidacyjnej do przedłożenia dokumentacji związanej z wynagrodzeniem otrzymanym od skarżącego i jego żony z tytułu wykonywania robót budowlanych, a także poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność kosztów, które skarżący poniósł w związku z budową domów, podczas gdy okoliczności te miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do wydania decyzji pomimo podstaw do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 123 § 1 Op poprzez uznanie,
że prawidłowym działaniem organów podatkowych było niezapewnienie czynnego udziału skarżącego lub jego pełnomocnika w przesłuchaniach świadków, którzy zostali przesłuchani przez organ I instancji w postępowaniu, w którym skarżący nie brał udziału i włączenie zeznań tych świadków do materiału dowodowego w niniejszej sprawie, czym naruszono prawo skarżącego do brania czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawo do zadawania przesłuchiwanym świadkom pytań;
4) art. 5a pkt 6, art. 5b, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 27 ust. 1, art. 27b
ust. 1 pkt 1b, art. 27b ust. 2 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; zw. dalej "updof"), poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie, które doprowadziło do uznania, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży zabudowanych działek budowlanych, gdy czynności podejmowane przez skarżącego i jego żonę nie miały charakteru profesjonalnego, nie były dokonywane
w sposób, w jaki dokonują swoich czynności handlowcy (w tym wypadku deweloperzy)
i były związane z zarządzeniem majątkiem prywatnym i z zachowaniem zasady gospodarności własnym mieniem, tj. maksymalizacją zysków, które małżonkowie mogli osiągnąć ze sprzedaży swojego prywatnego majątku, nie zaś z prowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej, a ponadto podejmowane przez małżonków czynności były rozciągnięte w czasie i doprowadziły do sprzedaży nieruchomości
po kilku latach od ich wybudowania, zaś po kilkunastu latach od nabycia gruntu,
a w konsekwencji w sprawie powinna znaleźć zastosowanie regulacja przewidziana
w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof;
5) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, czego skutkiem było oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy sprzedaż dokonana przez skarżącego i jego żonę nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym i powinna podlegać zwolnieniu wynikającemu z ww. przepisu, jako sprzedaż nieruchomości po upływie ponad 5 lat od jej nabycia,
6) art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 5, ust. 6 oraz ust. 6b w zw. z art. 24 ust. 2 w zw. z art. 24a ust. 1 w zw. art. 24b ust. 1 i 2 updof w zw. z art. 23 Op poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów prowadzącą do uznania, że organ podatkowy nie jest zobowiązany
do oszacowania kosztów uzyskania przychodu w postać wydatków poniesionych
na wybudowanie domów, gdy z przedstawionej przez stronę opinii rzeczoznawcy, wykonanej na zlecenie organu i przez ten organ niekwestionowanej, wprost wynikały takie koszty, zaś zgodnym z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego jest, że przedmiotowa budowa nie mogłaby zostać przeprowadzona bez poniesienia szeregu wydatków związanych z zakupem materiałów budowlanych oraz kosztami robocizny, co doprowadziło do określenia zobowiązania w wysokości liczonej od przychodu z pominięciem kosztów uzyskania przychodu, nie zaś od dochodu.
2.2. Pełnomocnik DIAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie i o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że sąd pierwszej instancji oddalając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Nie dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora IAS przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Uznał za kompletny materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego, a jego ocenę za prawidłową. Przyjął zatem, że skarżący samodzielnie, bez udziału żony, prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność ta polegała na nabyciu nieruchomości rolnej, jej podział na działki, które w wyniku aktywności skarżącego uzyskały status działek budowlanych, a następnie uruchomienie i realizację procesu inwestycyjnego polegającego na zabudowaniu działek domami w stanie deweloperskim, a w końcu sprzedaż w latach 2013-2017 zabudowanych nieruchomości. WSA podzielił zatem stanowisko DIAS co do tego, że przychody skarżącego ze sprzedaży 49 nieruchomości należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updop. To zaś oznacza, że zastosowania nie znajdował art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podziela powyższe stanowisko. Aczkolwiek z tym zastrzeżeniem, że kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy należy przypisać działalności deweloperskiej skarżącego, tj. budowie domów, a następnie sprzedaży zabudowanych 49 nieruchomości. Odpłatnego zbycia niezabudowanych działek gruntu wydzielonych z nieruchomości nabytych przez skarżącego w 2002 r. oraz w 2004 r., nawet gdyby zostało poprzedzone przygotowaniem działek do sprzedaży jako budowlanych, ale bez reinwestowania w kolejne projekty handlowo-usługowe
na rynku nieruchomości uzyskanych ze sprzedaży działek środków, nie można byłoby uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof. Wówczas istotny wpływ na wynik sprawy miałby pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d updof. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jednak jest, że skarżący prowadził działalność budowlaną na działkach gruntu będących jego własnością. Działalność ta polegała nie tylko na przygotowaniu przez skarżącego działek do sprzedaży, ale także na zabudowaniu działek domami w stanie deweloperskim oraz ich sprzedaży w latach 2013-2017. Tego rodzaju działalność bez wątpienia miała charakter zarobkowy i była wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Efektem niezarejestrowanej działalności gospodarczej skarżącego było powstanie osiedla domów mieszkalnych. Bezsporne nadto jest, że skarżący prowadził powyższą działalność we własnym imieniu i ponosił ryzyko owej działalności, korzystając ze wsparcia syna i żony, których jednak nie wskazywał jako wspólników prowadzonej działalności deweloperskiej. To zaś oznacza, że nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej.
3.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych stawianych przez skarżącego należy wskazać, że były one już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 22 listopada 2024 r. (I FSK 894/21) oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku z 17 lutego 2021 r. (I SA/Gd 1021/20) oddalającego skargę na decyzję Dyrektora IAS z 17 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2013-2017. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną w powyższym judykacie argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie do oceny zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, korzystając z niej w adekwatnym zakresie w dalszej części rozważań na tle tożsamych okoliczności faktycznych dotyczących sprawy niniejszej i sprawy z zakresu podatku od towarów i usług (VAT). Nieusprawiedliwione okazały się zatem również
w niniejszej sprawie zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z przepisami Ordynacji podatkowej, tj. art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 199a § 3 Op.
Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie objętej skargą kasacyjną rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. W ocenie składu orzekającego w sprawie niniejszej, organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności zarówno nabycia przez skarżącego działek gruntu, jak i sprzedaży 49 nieruchomości w latach 2013-2017 (działek zabudowanych budynkami mieszkalnymi wzniesionymi przez skarżącego) powstałych w wyniku podziału działek nabytych w roku 2002 oraz w roku 2004. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem ww. działek, ich podziałem, realizacją procesu inwestycyjnego oraz późniejszej sprzedaży zabudowanych działek, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Op. Słusznie uznał WSA, że zgromadzony w sprawie obszerny i kompletny materiał dowodowy pozwalał
na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.
Skarżący zarzuca bezpodstawnie naruszenie art. 188 Op poprzez pominięcie przez organy podatkowe wniosków dowodowych odnośnie do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. M., przesłuchania małżonki podatnika na okoliczność jej roli w omawianych wyżej transakcjach, czy też dotyczących przesłuchania wszystkich nabywców nieruchomości. Należy w tym miejscu podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (vide art. 188 Op). Obszerne uzasadnienia wydanej w niniejszej sprawie decyzji są na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Podnoszone przez podatnika argumenty stanowią tak naprawdę tylko próbę polemiki z niekorzystnymi dla niego ustaleniami dokonanymi przez organy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych naruszeń procedury, a już na pewno nie takich, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym zasadnie sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie przez organ podatkowy.
Nie doszło również do naruszenia w rozpoznawanej sprawie art. 199a § 3 Op poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego. Obowiązek wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa powstaje bowiem jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia tego stosunku prawnego bądź prawa, a ustalenie w tym zakresie musi w sposób istotny wpływać na rozstrzygnięcie w danej sprawie. Co istotne, organ podatkowy pomimo regulacji przewidzianej w art. 199a § 3 Op nie został zwolniony z obowiązku samodzielnego kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają.
Trafnie organ podatkowy przyjął zatem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w tym dowody i informacje pochodzące od samego skarżącego) potwierdzają, że całość inwestycji, począwszy od zakupu niezabudowanych działek, poprzez ich podział, przygotowanie do budowy, budowę domów, aż do ich sprzedaży nabywcom, realizował skarżący bez udziału żony. W aktach notarialnych dokumentujących sprzedaż spornych nieruchomości skarżący i jego pełnomocnik (syn) konsekwentnie oświadczali, że zbywane nieruchomości stanowią majątek osobisty skarżącego. Wyrażenie przez jego żonę zgody na sfinansowanie inwestycji polegającej na budowie przez skarżącego domów nie może natomiast automatycznie przesądzać
o tym, że również małżonka skarżącego prowadziła działalność gospodarczą. Czynienie dodatkowych rozważań na temat domniemanej roli małżonki skarżącego w sprzedaży działek nie tylko nie miałoby zatem uzasadnienia merytorycznego, ale prowadziłoby wręcz do zbytecznego wydłużania postępowania, w sytuacji gdy okoliczności sprawy są jasne i nie budzą wątpliwości.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega też naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Op) bowiem treść art. 181 Op wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w sposób istotny ogranicza zasadę bezpośredniości. Oczekiwanego przez skarżącego skutku nie mógł osiągnąć jego zarzut co do naruszenia przepisów prawa przez organ podatkowy poprzez wykorzystanie materiału dowodowego zebranego przez inny organ podatkowy. A to z tej przyczyny, że materiał dowodowy zebrany przez inny organ został skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono
w niniejszej sprawie, a strona miała pełny wgląd do dokumentów, w oparciu o które organy ustaliły stan faktyczny sprawy. W konsekwencji sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe w sposób właściwy (wyczerpujący), a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została zaś prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Organ odwoławczy odniósł się przy tym należycie do zarzutów odwołania.
3.4. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał w konsekwencji stwierdzić, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą. W latach 2013-2017 skarżący podejmował działania w zakresie sprzedaży nieruchomości, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Działania skarżącego oceniane w ich całokształcie, z uwzględnieniem wcześniejszego procesu inwestycyjnego, były charakterystyczne dla handlowca (dewelopera), nie zaś dla osoby jedynie wykonującej prawo własności (były to działania daleko wykraczające poza zwykłe wykonywanie prawa do dysponowania prywatnym majątkiem). Podatnik na przestrzeni czterech lat sprzedał aż 49 zabudowanych działek, co wskazuje na ciągłość jego działań w zakresie inwestycyjnym nakierowanym na obrót nieruchomościami dokonywany w sposób zorganizowany, co z kolei w połączeniu z osiąganymi z tej działalności zyskami stanowi niewątpliwe cechę świadczącą o aktywności charakterystycznej dla prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof. Nie można też pominąć okoliczności, że w celu dotarcia z ofertą sprzedaży zabudowanych działek do jak najszerszego kręgu odbiorców, skarżący podejmował działania marketingowe.
W sytuacji, gdy skarżący był wzywany do przedstawienia dowodów dotyczących poniesienia wydatków w zakresie prowadzonego procesu inwestycyjno-budowalnego, jednak owych dowodów nie przedstawił i nie uprawdopodobnił ponoszenia konkretnych wydatków na rzecz ujawnionych podmiotów realizujących w jego imieniu poszczególne etapy działalności budowlanej, za chybione uznać należało zarzuty procesowe skargi kasacyjnej również w tym zakresie. Skarżący miał prawo przyjąć określoną strategię procesową nakierowaną na negowanie czynności podejmowanych przez organy podatkowe, jednak winien liczyć się również z efektami owej strategii procesowej, w tym niekorzystnymi dla skarżącego. Takim niekorzystnym dla skarżącego efektem przyjętej przez niego strategii procesowej jest brak podstaw do poszukiwania z urzędu w sposób nieograniczony przez organ podatkowy dowodów i okoliczności dla skarżącego korzystnych, dotyczących jego ewentualnych wydatków, które mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof.
Wobec braku skuteczności zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, za niepodważony należy uznać stan faktyczny, z którego wynika, że podatnik, dokonując zbycia zabudowanych przez niego działek podejmował aktywne działania handlowe, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły, a zatem miało miejsce prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. W takim stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie znajdował zatem zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof.
W konsekwencji nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej odnośnie do naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego. Nieuzasadnione okazały się natomiast zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 5b, art. 14 ust. 1 oraz ust. 1c, art. 27, art. 27b ust. 1 "pkt 1b)", art. 27b ust. 2 oraz art. 45 ust. 6 updof,
a także art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 5, ust. 6 i ust. 6b w zw. z art. 24 ust. 2 w zw. z art. 24a ust. 1 w zw. z art. 24b ust. 1 i 2 updof w zw. z art. 23 Op. Również z tej przyczyny owe zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione. Skoro autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym polega naruszenie wyżej wymienionych przepisów, to brak było podstaw do dokonywania na ich tle pogłębionych rozważań przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dodać warto, że zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej stanowią konsekwencję nieusprawiedliwionych zarzutów procesowych sformułowanych w tymże środku zaskarżenia. Nie mogły one odnieść pożądanych przez skarżącego skutków w kontekście ich zastosowania. Odnośnie do prawidłowej w ocenie skarżącego wykładni przepisów prawa materialnego nie przedstawił jego pełnomocnik stosownej argumentacji. Niezależnie od sposobu sformułowania i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze materialnoprawnym z zakresu kosztów uzyskania przychodów zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania skarżącego w drodze szacowania.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z przepisami art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 w związku z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) i mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.