II FSK 1030/05

II FSK 1030/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-08-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-07-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska /przewodniczący/
Paweł Chmielecki /sprawozdawca/
Stefan Babiarz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2223/04 - Wyrok WSA w Warszawie z 2005-03-08
Skarżony organ
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 151
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
art. 13 ust. 5, art. 13 ust. 6, art. 15 ust. 2 art. 26 ust. 3 art. 31
Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
Tezy
1. Artykuł 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w czasie doręczenia stronie decyzji z dnia 29 listopada 2002 r., nakazywał w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie stosować do postępowania kontrolnego przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Oznacza to, że z uwagi na brak stosownej regulacji w zakresie doręczeń decyzji wydanych w wyniku tego postępowania w tej kwestii znajdowały zastosowanie odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach.
2. Kontrolowanym jest podmiot prawa podatkowego podlegający na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, względem którego zostało wszczęte postępowanie kontrolne w trybie ustawy o kontroli skarbowej, a nie osoba upoważniona do działania w jego imieniu na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Paweł Chmielecki (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kopalni Surowców Mineralnych sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2223/04 w sprawie ze skargi Kopalni Surowców Mineralnych sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów z dnia 22 września 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 17 czerwca do 31 grudnia 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza na rzecz Ministra Finansów od Kopalni Surowców Mineralnych sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 120 /sto dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 marca 2005 r., wydanym w sprawie III SA/Wa 2223/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Kopalni Surowców Mineralnych Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 września 2004 r., (...).
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania przed organem administracji podał, że pismem z dnia 29 marca 2004 r. skarżąca spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w O. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 listopada 2002 r., (...) w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 17 czerwca do dnia 31 grudnia 1998 r., wysokości zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości. Wniosek ten został przekazany zgodnie z właściwością Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej, który decyzją z dnia 20 maja 2004 r., (...), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z uwagi na wniesienie żądanie stwierdzenia nieważności decyzji po upływie roku od jej doręczenia. W uzasadnieniu decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 249 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej Ordynacją podatkową, w związku z art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/.
Wnioskiem z dnia 9 czerwca 2004 r. strona zwróciła się do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o ponowne rozpatrzenie sprawy podnosząc, że skoro w trakcie kontroli skarbowej upoważniła do działania w swoim imieniu, m.in. Marka G. - Głównego Księgowego, to skuteczne doręczenie decyzji wydanej w wyniku kontroli powinno nastąpić do rąk tej osoby. Tymczasem organ kontroli skarbowej wysłał decyzję na adres spółki. Doręczenie to nie spełniło wymogów doręczenia decyzji kontrolowanemu. Z uwagi na rozpoczęcie postępowania kontrolnego w dniu 4 lipca 2000 r., w sprawie miał zastosowanie art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, zwanej dalej ustawą o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w tym dniu, który przewidywał, że zarówno do wznowienia postępowania, jak i do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zastosowanie powinny znaleźć przepisy Kpa.
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 22 września 2004 r., utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 20 maja 2004 r. ponownie wskazując w jej uzasadnieniu na uchybienie rocznemu terminowi określonemu w art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją tej ustawy. Zwrócił uwagę, że zgodnie z treścią art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności, została doręczona skarżącej spółce za pośrednictwem poczty w dniu 5 grudnia 2002 r., co wynika z pocztowego potwierdzenia odbioru. Na kserokopii pierwszej strony tej decyzji, znajduje się pieczątka kancelarii spółki z wyraźnym potwierdzeniem jej wpływu w dniu 5 grudnia 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyjaśnił nadto, że do postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej również w 2000 r. miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kpa, co wynika z treści art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 września 2004 r. skarżąca spółka domagając się jej uchylenia, względnie stwierdzenia nieważności, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania mające wpływ na treść decyzji, w szczególności:
1. art. 13 ust. 5 i 6, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ustawy o kontroli skarbowej, według stanu prawnego na dzień 29 listopada 2002 r. poprzez przyjęcie, że sposób oraz skutki doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej podlegają przepisom art. 151 Ordynacji podatkowej podczas gdy, decyzję wydaną w trybie ustawy o kontroli skarbowej doręcza się "kontrolowanemu" w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów ustawy o kontroli skarbowej obowiązujących w dacie przeprowadzonej kontroli, a skuteczność tego doręczenia warunkuje bieg terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej;
2. art. 26 ust. 3 i art. 55 ustawy o kontroli skarbowej, według stanu prawnego na dzień 29 listopada 2002 r., art. 3 par. 1 pkt 2 Kpa, art. 307 i art. 318 Ordynacji podatkowej, a także art. 24 par. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez błędne przyjęcie, że termin do wniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności prawomocnej decyzji organu kontroli skarbowej wynosił 1 rok podczas gdy, termin ten odnosi się wyłącznie do postępowania wszczętego z urzędu.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że na zawiadomieniu o rozpoczęciu kontroli skarbowej, jako kontrolowany podpisał się Główny Księgowy oraz Prezes Zarządu, a przy ponownym wszczęciu kontroli skarbowej Prezes Zarządu oraz Dyrektor Techniczny. W ocenie skarżącej spółki, tak też należy interpretować określenie "kontrolowany" użyte w art. 25 ustawy o kontroli skarbowej, który to przepis wskazuje, że decyzję doręcza się kontrolowanemu. Nie jest więc, doręczeniem wysłanie decyzji do siedziby spółki i przyjęcie jej przez kancelarię kontrolowanego. Przepis art. 151 Ordynacji podatkowej nie znajduje tu zastosowania, wobec odmiennej regulacji zawartej w art. 13 ust. 5 i 6 oraz art. 25 ustawy o kontroli skarbowej. Definicja "kontrolowanego" i sposób jego reprezentowania w postępowaniu kontrolnym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej nie ogranicza się wyłącznie do doręczenia zawiadomienia o wszczęciu kontroli oraz obowiązków kontrolowanego w czasie jej trwania, lecz także do odpowiedniego doręczenia wydanej decyzji. Skuteczne doręczenie decyzji skarżącej spółce nastąpiło w dniu 19 grudnia 2002 r., a więc w dacie, w której Główny Księgowy - Piotr G. zamieścił swój podpis na pierwszej stronie decyzji. Tym samym decyzja ta stała się ostateczna w dniu 2 stycznia 2003 r. Osoby podpisane na zawiadomieniu jako "kontrolowany" mają status przedstawiciela także w rozumieniu art. 40 par. 1 Kpa w związku z art. 307 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 307 Ordynacji podatkowej wynika, że do spraw uregulowanych w dziale IV Ordynacji podatkowej, a więc stwierdzenia nieważności prawomocnej decyzji, stosuje się przepisy Kpa. Ponadto z uwagi na treść art. 24 par. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, z mocy samego prawa wyłączone zostały zasady sformułowane w treści art. 24 par. 1 tej ustawy w stosunku do postępowań wszczętych z wniosku podatnika po dniu 1 stycznia 2003 r., jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Gdyby, nawet przyjąć wskazywany przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej termin, w którym decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stała się ostateczna, to i tak wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji podlega rozpoznaniu według treści art. 249 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2005 r. skarżąca spółka podkreśliła ponownie, że do doręczenia decyzji wydanej w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej nie znajduje zastosowania art. 151 Ordynacji podatkowej, a zawarte w art. 31 ustawie o kontroli skarbowej odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej nie dotyczy sposobu doręczania decyzji, gdyż kwestię tę reguluje wprost art. 25 ustawy o kontroli skarbowej zobowiązując expressis verbis do doręczenia tej decyzji kontrolowanemu, tj. osobie upoważnionej i wskazanej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznając tej argumentacji za uzasadnioną wskazał, że art. 13 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przez pół roku w okresie od dnia 1 lipca 2002 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. stanowił, że jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, doręcza się jej upoważnienie oraz okazuje legitymację i znak identyfikacyjny członkowi zarządu, wspólnikowi lub innej osobie upoważnionej do reprezentowania lub prowadzenia spraw kontrolowanego, a w razie nieobecności tych osób, pracownikowi lub innej osobie wykonującej czynności na rzecz kontrolowanego w miejscu wszczęcia postępowania lub czynności kontrolnych.
Zdaniem Sądu I instancji, z powyższych przepisów wynika, że odnoszą się one do doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz okazania legitymacji i znaku identyfikacyjnego bezpośrednio przed przystąpieniem do czynności kontrolnych przez inspektora kontroli skarbowej, co potwierdza art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. W stanie prawnym obowiązującym w momencie wszczęcia kontroli w skarżącej spółce stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wszczęcie postępowania kontrolnego następowało po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Czynności kontrolne dokonywane są zwykle w siedzibie kontrolowanego lub innym miejscu prowadzonej przez niego działalności, zaś doręczenie upoważnienia i okazanie legitymacji służbowej, czy też jak było wcześniej doręczenie zawiadomienia i okazanie legitymacji służbowej oraz upoważnienia było wyrazem oficjalnego powiadomienia kontrolowanego o faktycznym przystąpieniu do tych czynności przez upoważnione osoby, jak również miało na celu poinformowanie kontrolowanego, m.in. o zakresie kontroli oraz jego prawach i obowiązkach - art. 13 ust. 7 i art. 15 ustawy o kontroli skarbowej, a także umożliwienia mu obecności w trakcie czynności kontrolnych w celu prezentowania i obrony swoich interesów. O ile więc, bezpośrednie doręczenie upoważnienia do kontroli osobom wskazanym w art. 13 ust. 5 i 6 miało swoje uzasadnienie, tak nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że w ten sam sposób powinna zostać doręczona decyzja wydana po zakończeniu postępowania kontrolnego. Z przepisów w żaden sposób nie wynika, aby fakt bezpośredniego doręczenia danej osobie spośród wskazanych w art. 13 ust. 5 i 6 upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych skutkował tym, iż w ten sam sposób i tylko tej osobie należy również doręczyć decyzję. Dotyczy to również osoby upoważnionej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej przez kontrolowanego do działanie w jego imieniu. Wprawdzie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej stanowił jedynie o odpowiednim stosowaniu w zakresie nie uregulowanym w tej ustawie przepisów Ordynacji podatkowej, lecz przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie wprowadzały żadnych odmiennych uregulowań w zakresie doręczania decyzji wydawanych po przeprowadzeniu kontroli skarbowej. Artykuł 24 ustawy o kontroli skarbowej stanowił, m.in. o tym, że po rozpatrzeniu przez inspektora kontroli skarbowej zastrzeżeń kontrolowanego, organ kontroli skarbowej wydaje decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa. Tym samym do doręczania takich decyzji znajdowały zastosowanie przepisy o doręczeniach znajdujące się w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym także art. 151 tej ustawy. Na pocztowym potwierdzeniu odbioru odnoszącym się do doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., obok daty 5 grudnia 2002 r. znajduje się podpis odbiorcy oraz pieczątka skarżącej spółki. Strona skarżąca przyznaje, że decyzję wysłaną pocztą na jej adres przyjęto w kancelarii spółki co potwierdzono odpowiednią pieczęcią w dniu 5 grudnia 2002 r. Nie kwestionuje również, iż osoba, która odbiór przesyłki potwierdziła była "osobą upoważnioną do odbioru korespondencji" w rozumieniu art. 151 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z powyższych przyczyn twierdzenie, że doręczenie decyzji kontrolowanemu nastąpiło dopiero w dniu 19 grudnia 2002 r., tj. w dacie, która widnieje obok podpisu Głównego Księgowego skarżącej spółki Marka G. jest bezzasadne. Kontrolowanym była bowiem skarżąca spółka, a możliwość skutecznego doręczenia jej decyzji wydanej po przeprowadzeniu kontroli skarbowej nie ogranicza się do konieczności osobistego doręczenia tej decyzji osobie, która w imieniu kontrolowanego złożyła podpis na zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego, bądź też w dniu wszczęcia kontroli, stosownie do przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej została upoważniona do działania w imieniu kontrolowanego, zwłaszcza w czasie jego nieobecności.
Uznając za niezrozumiałe wywody i wnioski strony odnoszące się do treści art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Sąd I instancji stwierdził, że przepis ten nie budzi wątpliwości, a jego par. 1 został w prawidłowy sposób zastosowany przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Z art. 307 Ordynacji podatkowej, który wprowadzał zmiany w Kpa i wszedł w życie w wraz z Ordynacją podatkową wynikało, iż do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy, m.in. działu IV Kpa, dotyczące udziału prokuratora, a nie, że do spraw uregulowanych w dziale IV Ordynacji podatkowej, a więc stwierdzenia nieważności, stosuje się przepisy Kpa. Ze wskazywanego w skardze art. 318 Ordynacji podatkowej również nie wynika, aby do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej należało stosować przepisy Kpa.
W skardze kasacyjnej skarżąca spółka zaskarżając powyższy wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej p.p.s.a., wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść wyroku - art. 141 par. 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 par. 2 p.p.s.a. i w konsekwencji art. 151 p.p.s.a.:
1. art. 13 ust. 5 i 6, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ustawy o kontroli skarbowej według stanu prawnego na dzień 29 listopada 2002 r. poprzez przyjęcie, że sposób oraz skutki doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej podlegają przepisom art. 151 Ordynacji podatkowej, a tym samym skuteczne jest doręczenie spółce podczas gdy, decyzję wydaną w trybie ustawy o kontroli skarbowej doręcza się kontrolowanemu w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów ustawy o kontroli skarbowej obowiązujących w dacie przeprowadzonej kontroli, zaś prawidłowość takiego doręczenia warunkuje bieg terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej;
2. art. 26 ust. 3 i art. 55 ustawy o kontroli skarbowej według stanu prawnego na dzień 29 listopada 2002 r., a także art. 3 par. 1 pkt 2 Kpa, art. 307 i 318 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 par. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw poprzez błędne przyjęcie, że termin do wniesienia przez kontrolowanego wniosku do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności prawomocnej decyzji organu kontroli skarbowej wynosił 1 rok i powołanie się przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w tej części na treść art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw podczas gdy, decyzja ostateczna organu I instancji uprawomocniła się w dniu 2 stycznia 2003 r. i nie został uchybiony termin do wniesienia podania o stwierdzenie jej nieważności.
W uzasadnieniu wywodzono, iż ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie są wadliwe i sprzeczne z treścią art. 13 ust. 5 i 6, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ustawy o kontroli skarbowej według stanu prawnego na dzień 29 listopada 2002 r. podnosząc przy tym, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana została po przeprowadzeniu kontroli na podstawie upoważnienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 3 lipca 2000 r. Upoważnieniem z dnia 1 lipca 2002 r. przedłużono czynności kontrolne wraz z zawartym na odwrocie pouczeniem o "podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego". Upoważnienie to podpisał w imieniu kontrolowanego wskazany z nazwiska Wiceprezes zarządu oraz Dyrektor Techniczny. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej kontrolowany ma obowiązek wskazać na piśmie w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego osobę upoważnioną do działania w jego imieniu, zwłaszcza w czasie jego nieobecności. Stosownie do treści art. 25 ustawy o kontroli skarbowej wydaną decyzję doręcza się kontrolowanemu. Wadliwa jest więc teza, że do trybu doręczenia decyzji wydanej w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej stosuje się przepis art. 151 Ordynacji podatkowej, skoro ustawa o kontroli skarbowej odrębnie reguluje tryb doręczania decyzji w tym postępowaniu, w szczególności definiując osobę upoważnioną do działania w imieniu kontrolowanego, która jako kontrolowany uprawniona jest do wnoszenia odwołania od decyzji tego organu. Zagwarantowanie tego prawa zależy, więc od skuteczności doręczenia decyzji kontrolowanemu to jest osobie - osobom wskazanym w trybie art. 15 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, gdyby rozważyć to zagadnienie na gruncie art. 151 Ordynacji podatkowej nie można dojść do wniosków odmiennych. Przepis art. 151 Ordynacji podatkowej rozumiany jest także w orzecznictwie jako konieczność doręczenia osobie uprawnionej do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym /członka zarządu, pełnomocnika/, którą jest w postępowaniu kontrolnym osoba upoważniona przez kontrolowanego do działania w jego imieniu.
Skoro zatem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2002 r., którą wysłano na adres skarżącego, została przyjęta w kancelarii głównej z potwierdzeniem tego odpowiednią pieczęcią w dniu 5 grudnia 2002 r. i doręczona kontrolowanemu w dniu 19 grudnia 2002 r., to zgodnie z treścią pouczenia zawartego w zawiadomieniach o kontroli oraz cytowanym przepisami ustawy o kontroli skarbowej, termin do wniesienia odwołania należy liczyć od dnia 19 grudnia 2002 r. jako daty doręczenia kontrolowanemu tej decyzji, a nie od dnia jej wpłynięcia do kancelarii spółki.
Tym samym decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stała się prawomocna, a więc ostateczna w dniu 2 stycznia 2003 r. i nie ma tutaj zastosowania art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw i błędna jest ocena, że uchybiono rocznemu terminowi z art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw. Osoby podpisane na zawiadomieniu jako "kontrolowany" mają status przedstawiciela także w rozumieniu art. 40 par. 1 Kpa w związku z art. 307 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W świetle treści art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego z przyczyn wskazanych w par. 2 tego przepisu.
Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które dotyczyć mogą wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.
Do autora skargi kasacyjnej należy, więc wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego naruszonych przez Sąd skarżonym rozstrzygnięciem oraz wyjaśnienie, na czym polegało ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie - w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego bądź opisanie w jaki sposób zarzucone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną przy tak zakreślonej kognicji stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu, gdyż sformułowane w niej zarzuty błędnego rozważenia przez Sąd I instancji wynikających z zaskarżonej decyzji ocen procesowych i materialnych skutków są nieuzasadnione.
W rozpatrywanej sprawie, autor skargi kasacyjnej wskazując na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. odnoszący się do jej pierwszej podstawy, tj. naruszenia prawa materialnego, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego treść - art. 141 par. 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 par. 2 p.p.s.a. i w konsekwencji art. 151 p.p.s.a., które polegać miało na naruszeniu art. 13 ust. 5 i 6, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ustawy o kontroli skarbowej według stanu prawnego na dzień 29 listopada 2002 r. poprzez przyjęcie, że sposób oraz skutki doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej podlegają przepisom art. 151 Ordynacji podatkowej podczas gdy, decyzję wydaną w trybie ustawy o kontroli skarbowej doręcza się "kontrolowanemu" w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów ustawy o kontroli skarbowej, obowiązujących w dacie przeprowadzonej kontroli, a skuteczność tego doręczenia warunkuje bieg terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, także naruszeniu art. 26 ust. 3 i art. 55 ustawy o kontroli skarbowej, według stanu prawnego na dzień 29 listopada 2002 r., art. 3 par. 1 pkt 2 Kpa, art. 307 i art. 318 Ordynacji podatkowej, a także art. 24 par. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez błędne przyjęcie, że termin do wniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności prawomocnej decyzji organu kontroli skarbowej wynosił 1 rok podczas gdy, termin ten odnosi się wyłącznie do postępowania wszczętego z urzędu.
Wskazać przy tym należy, że drugą z możliwych podstaw skargi kasacyjnej /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ jest wyłącznie naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaś zarzut na niej oparty skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie decyzji organu podatkowego.
Przechodząc do analizy tak sformułowanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wyczerpującej i logicznie umotywowanej oceny dowodów i zarzutów zawartych w skardze na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 września 2004 r. czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, który zawiera wszystkie przewidziane w art. 141 par. 4 p.p.s.a. elementy. Za prawidłową w szczególności uznać należy ocenę podstawy zakwestionowanej przez stronę decyzji, w której mieści się jej analiza w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie przepisów w danym przypadku zostało uznane przez Sąd za właściwe.
W pierwszej kolejności wyjaśnić jednak trzeba, że art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie w jakim odsyłał do przepisów Kpa dotyczył jedynie instytucji wznowienia postępowania podczas gdy, skarżąca spółka domagała się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, czyli domagała się jej wzruszenia w zupełnie innym trybie. Przepis ten poza tym zawierał takie odesłanie jedynie do dnia 30 czerwca 2002 r., gdyż w rezultacie nowelizacji ustawy o kontroli skarbowej ustawą z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 89 poz. 804 ze zm./ od dnia 1 lipca 2002 r., a więc jeszcze przed wydaniem decyzji, której wzruszenia w trybie nieważności domaga się skarżąca spółka, określał jedynie organ właściwy do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej bądź Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej taką decyzją.
Przepisy art. 307 i art. 318 Ordynacji podatkowej to z kolei przepisy zamieszczone w dziale IX tej ustawy zatytułowanym "Zmiany w przepisach obowiązujących" na mocy, których dokonano nowelizacji odpowiednio Kpa oraz ustawy o kontroli skarbowej.
Natomiast art. 3 par. 1 pkt 2 Kpa zawiera wyłączenie stosowania przepisów Kpa do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej za wyjątkiem kwestii uregulowanych w dziale IV, V i VIII Kpa. Przy czym dział IV Kpa dotyczy udziału prokuratora w postępowaniu administracyjnym, dział V skreślony przez art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ z dniem 1 stycznia 2004 r. regulował kwestie związane z rozstrzyganiem sporów o właściwość między organami administracji publicznej a sądami powszechnymi, zaś dział VIII normuje postępowanie ze skarg i wniosków przed organami państwowymi, organami jednostek samorządu terytorialnego oraz przed organami organizacji społecznych /art. 2 Kpa/.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w czasie doręczenia stronie decyzji z dnia 29 listopada 2002 r. nakazywał w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie stosować do postępowania kontrolnego przepisy Ordynacji podatkowej. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej oznacza to, że, z uwagi na brak stosownej regulacji w zakresie doręczeń decyzji wydanych w wyniku tego postępowania w tej kwestii znajdowały zastosowanie odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach.
Jak trafnie bowiem zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny z treści art. 13 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 lipca do dnia 31 grudnia 2002 r., stanowiącego, iż jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, doręcza się upoważnienie oraz okazuje legitymację i znak identyfikacyjny członkowi zarządu, wspólnikowi lub innej osobie upoważnionej do reprezentowania lub prowadzenia spraw kontrolowanego, a w razie nieobecności tych osób, pracownikowi lub innej osobie wykonującej czynności na rzecz kontrolowanego w miejscu wszczęcia postępowania lub czynności kontrolnych wynika, iż przepisy te odnoszą się do doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz okazania legitymacji i znaku identyfikacyjnego bezpośrednio przed przystąpieniem do czynności kontrolnych przez inspektora kontroli skarbowej, co potwierdza art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wszczęcie postępowania kontrolnego następowało po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, co było wyrazem oficjalnego powiadomienia kontrolowanego o faktycznym przystąpieniu do tych czynności przez upoważnione do tego osoby, poinformowania o zakresie kontroli oraz jego prawach i obowiązkach, a także miało na celu umożliwienie mu prezentowania i obrony swoich interesów. Z przepisów tych nie wynika, aby fakt bezpośredniego doręczenia jednej z osób spośród wymienionych w art. 13 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych skutkował tym, iż w ten sam sposób i tylko tej osobie należało również doręczyć decyzję.
Za nietrafny uznać również trzeba pogląd autora skargi kasacyjnej, że pod pojęciem kontrolowanego należy rozumieć osobę upoważnioną w trybie art. 15 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej do działania w imieniu kontrolowanego, zwłaszcza w czasie jego nieobecności. Kontrolowanym jest bowiem, co nie ulega wątpliwości, podmiot prawa podatkowego podlegający na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, w realiach niniejszej sprawy osoba prawna, względem której zostało wszczęte postępowanie kontrolne w trybie ustawy o kontroli skarbowej, a nie osobę upoważnioną do działania w jej imieniu na podstawie art. 15 ust. 2 tej ustawy.
Zauważyć przy tym należy, że upoważnienie to wiąże się ze składaniem w imieniu podatnika jedynie oświadczeń wiedzy, a nie woli.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku poza tym nie wynika, aby osoba, która została upoważniona przez kontrolowanego do działania w jego imieniu w trakcie postępowania kontrolnego była pełnomocnikiem, czy też kuratorem osoby prawnej, o jakim mowa w art. 138 par. 3 Ordynacji podatkowej, a w skardze kasacyjnej jej autor tej kwestii w ogóle nie podnosi.
Z powyższych względów za prawidłowe uznać trzeba stanowisko Sądu I instancji, że skuteczne doręczenie stronie skarżącej decyzji z dnia 29 listopada 2002 r. nastąpiło w trybie art. 151 Ordynacji podatkowej w dniu 5 grudnia 2002 r., kiedy to wpłynęła ona do jej kancelarii głównej, co zostało potwierdzone odpowiednią pieczęcią przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji, a nie dopiero w dniu 19 grudnia 2002 r.
W konsekwencji przedstawionego poglądu nie można się zgodzić również z twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, iż w zaskarżonym wyroku błędnie uznano, że skarżąca spółka uchybiła rocznemu terminowi, o jakim mowa w art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ze względu na uprawomocnienie się decyzji z dnia 29 listopada 2002 r. dopiero w dniu 2 stycznia 2003 r. Autor skargi zresztą zarzut ten sformułował w sposób niekonsekwentny, gdyż skierował go również pod adresem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, co już tylko z tej przyczyny powoduje, iż nie mógł on zostać uwzględniony.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a.