II FSK 1021/05

II FSK 1021/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-07-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-07-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Jarecka
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 729/04 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2005-04-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
par. 9 ust. 3 pkt 2
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Tezy
Samo oddanie rzeczy ruchomej do korzystania innemu podmiotowi na podstawie umowy leasingu nie przesądza automatycznie o używaniu tej rzeczy bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych, a tym samym nie uprawnia do stosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych, o których mowa w par. 9 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Jarecka, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." sp. z o.o. w W., jako następcy prawnego "IB" S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 729/04 w sprawie ze skargi "IB" S.A. w K. - obecnie "I." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2005 r. I SA/Gl 729/04, oddalił skargę "I." sp. z o.o. z siedzibą w W. - następcy prawnego "IB" S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 kwietnia 2004 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 grudnia 2003 r. (...), wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./.
Uzasadniając wyrok, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że pierwszą kwestią sporną jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe słusznie zakwestionowały możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.281.432,26 zł, powstałej wskutek podwyższenia stawek amortyzacyjnych współczynnikiem 1,4, na podstawie par. 9 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35; w skrócie: rozporządzenie MF z 17.01.1997 r./, dla środków trwałych oddanych do używania innym podmiotom na podstawie umów leasingu operacyjnego, wymienionych przez "B." S.A. w wykazie zwanym "Tabela amortyzacji i umorzenia środków trwałych, analitycznie od 1.01.1998 r. do 31.12.1998 r.". Rozstrzygnięcia więc wymaga, czy w świetle regulacji prawnej zawartej w par. 9 ust. 3 pkt 2 rozporządzenie MF z 17.01.1997 r., leasingodawca w przypadku zawierania umów leasingu operacyjnego jest - co do zasady - w każdym wypadku uprawniony do zastosowania podwyższonej stawki amortyzacyjnej. W przypadku zaś udzielenia odpowiedzi negatywnej, odpowiedzieć trzeba, czy skarżąca spółka, stosując podwyższone stawki amortyzacyjne, wykazała istnienie przesłanek określonych w par. 9 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia.
Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że dla celów ustalenia podatku dochodowego kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p./, tj. w okresie objętym zaskarżoną decyzją, zgodnie z rozporządzeniem MF z 17.01.1997 r. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma treść par. 9 ust. 3 rozporządzenia MF z 17.01.1997 r. Zauważono, że przepis ten, odnoszący się do sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zawierający rozwiązania korzystniejsze tylko dla niektórych grup podatników spełniających przewidziane w nim warunki, jest odstępstwem od reguł powszechnie obowiązujących w tym zakresie i winien być interpretowany ściśle, w nawiązaniu do wykładni gramatycznej. Z powyższych względów Sąd zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że z par. 9 ust. 3 ww. rozporządzenia MF z 17.01.1997 r. wynika, że podatnik chcąc skorzystać z możliwości podwyższenia podstawowej stawki amortyzacyjnej /amortyzacja liniowa przyśpieszona/, musi być przygotowany na konieczność uzasadnienia zastosowania przedmiotowej podwyżki podstawowej stawki amortyzacyjnej, tj. do przedstawienia dowodów, że środek trwały jest używany bardziej intensywnie niż w warunkach przeciętnych lub że wypełnia przesłankę szczególnej sprawności technicznej. Zauważono też, że zgodnie z par. 9 ust. 3a rozporządzenia MF z 17.01.1997 r., w razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek, o których mowa w par. 9 ust. 3 pkt 1 i 2, stawki te ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany, zaś gdy te okoliczności przestaną występować, od następnego miesiąca po ich ustaniu podatnik musi wrócić do stawki podstawowej. Tak więc podstawą zastosowania stawki podwyższonej jest wykazanie, a wręcz udowodnienie, że wystąpił ww. warunek uprawniający do zastosowania tego podwyższenia.
Za całkowicie chybiony zatem uznano pogląd strony skarżącej, że już sam fakt oddania w leasing operacyjny uprawnia leasingodawcę do zastosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych, co pośrednio - zdaniem Spółki - wynika również z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 26.08.1998 r., nr PB3 JW/722-254/2878/98 w sprawie określenia wartości rynkowej przedmiotu oddanego w leasing po zakończeniu umowy, zamieszczonym w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów. Sąd zaaprobował pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że zasadą wynikającą z par. 9 ust. 13 rozporządzenia MF z 17.01.1997 r. jest, iż podatnicy z zastrzeżeniem par. 9 ust. 12 oraz par. 8 ust. 3 i 5, ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tak więc wiedza o sposobie wykorzystania środków trwałych pod kątem zastosowania uprawnień wynikających z par. 9 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z 17.01.1997 r. jest istotna i potrzebna przed rozpoczęciem amortyzacji tego środka trwałego. W konsekwencji sam fakt przekazania środka trwałego w leasing operacyjny nie może przesądzać o tym, że warunki o których mowa w par. 9 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia zostały spełnione. Nie jest bowiem możliwym uznanie, że sam fakt przekazania środków trwałych w leasing operacyjny jest tożsamy z intensywnym wykorzystywaniem środków trwałych przez leasingobiorców, a tym samym występuje jako warunek uprawniający do zastosowania zgodnie z ww. przepisem podwyższonej stawki amortyzacyjnej współczynnikiem 1,4. Nie można z góry bowiem założyć, że w każdym przypadku nastąpi intensywne wykorzystywanie przedmiotowych składników majątkowych, bo prowadziłoby to do uprzywilejowanej pozycji leasingodawców w stosunku do innych podatników, którym niejako z urzędu należy się preferencja podatkowa w postaci "przyspieszonej amortyzacji" przedmiotowych składników majątkowych. Inne bowiem podmioty musiałyby w przeciwieństwie do firm leasingowych przedstawić dowody na potwierdzenie zasadności zastosowania zwiększonej stawki amortyzacyjnej, co byłoby sprzeczne z zasadą równości wobec prawa.
Za przekonywujące i logiczne uznano więc wywody Dyrektora Izby Skarbowej uzasadniające tezę, że strona nie przedstawiła dowodów na okoliczność, że sporne środki trwałe były używane bardziej intensywnie niż w warunkach przeciętnych lub że wypełniały przesłankę szczególnej sprawności technicznej, zaś analiza akt sprawy nie wykazała również naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji uznano, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.281.432,26 zł powstałej wskutek podwyższenia stawek amortyzacyjnych współczynnikiem 1,4 na podstawie par. 9 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z 17.01.1997 r., wymienionych przez "B." S.A. w wykazie zwanym "Tabela amortyzacji i umorzenia środków trwałych, analitycznie od 1.01.1998 r. do 31.12.1998 r.".
Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, czyli zakwestionowania możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 474.632,77 zł tytułem różnic kursowych od spłaty kredytów złotowych indeksowanych walutą obcą /DEM, USD/, zapłaconych kredytodawcy /Bankowi (...) SA w K./, zauważono, że stan faktyczny jest bezsporny. Mianowicie "IB" w dniu 1.10.1997 r. podpisała z Bankiem (...) S.A. umowy kredytowe w formie linii kredytowych o charakterze odnawialnym, z możliwością wielokrotnego zadłużania się i spłaty w ramach przyznanego limitu, o udzielenie kredytu złotowego indeksowanego kursem dolara amerykańskiego (...) oraz indeksowanego kursem marki niemieckiej (...) na finansowanie transakcji leasingowych. Decyzja kredytowa /posiadająca jedną lub kilka transz/ była powiązana z konkretną umową leasingową. Bank (...) S.A. naliczał odsetki dzienne, uzależnione od salda zadłużenia kapitałowego na dany dzień na poszczególnych liniach kredytowych i obciążał Spółkę kwotą zbiorczą za okres rozrachunkowy bez rozbicia analitycznego. Potwierdzeniem obciążeń były wyciągi bankowe określające wysokość spłaconych rat kapitałowych i naliczonych oraz zapłaconych odsetek przez Jednostkę od salda zadłużenia dotyczących wszystkich decyzji kredytowych w ramach umowy /Unii/ kredytowej w Oddziałach Banku (...) na terenie całego kraju. Podpisanie umowy leasingowej następowało po pozytywnym zaopiniowaniu wniosku Spółki o kredyt złotowy lub indeksowany przez Dział Analiz Kredytowych Banku (...) S. A. i wydaniu pozytywnej decyzji. Decyzja dotycząca konkretnej umowy leasingowej była niezwłocznie przesyłana do Spółki oraz do określonego Oddziału Banku, gdzie uruchamiano kredyt na zakup środków stanowiących przedmiot leasingu.
W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, spór dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnicy, jaka powstaje pomiędzy wartością rat kredytu, obliczoną według kursu, po jakim przeliczono kredyt w momencie jego zaciągnięcia a wartością rat w momencie ich spłaty, przeliczoną po kursie waluty, która zgodnie z umową waloryzuje kredyt. Sąd uznał, że również co do tej kwestii stanowisko organów podatkowych nie narusza prawa. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" u.p.d.o.p., zarówno otrzymanie kredytu, jak i jego spłata nie stanowi odpowiednio przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że środki pieniężne otrzymane lub wydatkowane na spłatę kredytu /jego część kapitałową/ nie mają wpływu na rozliczenia podatkowe podatnika. W umowach o tzw. kredyt denominowany istotny w sprawie jest fakt, że przelicznik walutowy, będący elementem uzgodnień pomiędzy kredytobiorcą a kredytodawcą, ma na celu jedynie aktualizację wartości /części kapitałowej/ kredytu w stosunku do waluty obcej i z reguły jest uzależniony od poziomu istniejącej na rynku inflacji. Zastosowanie więc takiego przelicznika nie zmienia faktu, że kredyt pozostaje kredytem złotówkowym. Różnica ta nie może zostać również potraktowana jako koszt uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przyjęcie różnicy - jaka powstaje pomiędzy wartością rat kredytu obliczoną według kursu, po jakim przeliczono kredyt w momencie jego zaciągnięcia a wartością rat w momencie ich spłaty i przeliczoną po kursie waluty, która zgodnie z umową waloryzuje kredyt - za koszt uzyskania przychodów przeczyłoby wskazanemu już przepisowi art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" u.p.d.o.p., zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych kredytów. Analogicznie różnica taka nie może również stanowić przychodu do opodatkowania z uwagi na wskazaną już regulację art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Różnica taka nie może stanowić kosztu z tytułu różnic kursowych. Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 1a u.p.d.o.p., realizują się one jedynie przy spłacie kredytu dewizowego. Kredyt złotówkowy, lecz denominowany walutą obcą jest kredytem, którego kapitał jest określony w złotych. Również jego spłata dokonywana jest w walucie polskiej.
Zwracając uwagę, że powyższe stanowisko było już wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 16 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty 474.632,77 zł poniesionej przez skarżącą w związku ze spłatą kredytów złotowych indeksowanych walutą obcą /DEM, USD/, zapłaconych kredytodawcy tj. Bankowi (...) S.A. w K. jest pozbawiony podstaw.
W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku zauważono, że argumentacja strony skarżącej sprowadza się, co do zasady, na wykazaniu podobieństwa skutków finansowych występujących pomiędzy kredytami dewizowymi i kredytami złotowymi denominowanymi walutami obcymi. Wykazując te podobieństwa strona sformułowała pogląd, że nie można odmiennie traktować na gruncie prawa podatkowego kredytu walutowego oraz kredytu złotowego indeksowanego walutą obcą, bowiem spełniają dokładnie tą samą funkcję i rządzą się co do zasady, tymi samymi regułami w obrocie gospodarczym. Zatem racje swe strona skarżąca wywodzi z argumentów natury słusznościowej.
Ustosunkowując się do tych argumentów Sąd zwrócił uwagę, że charakter prawa podatkowego nie pozwala na przyjęcie określonej interpretacji jedynie ze względów słusznościowych. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania może wynikać jedynie z przepisów ustawy. Dlatego też jeśli przepisy ustawy tak stanowią, dwie porównywalne rachunkowo ze sobą transakcje /kredyt dewizowy i denominowany/ mogą wiązać się z innymi rozliczeniami podatkowymi. Podkreślono, że charakter przepisów podatkowych nakazuje, aby podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania ustalany był wyłącznie w drodze interpretacji tekstu prawnego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego /wyrok TK z 6 marca 2002 r., P 7/00 - POP 2002 nr 4/ oraz w poglądach prezentowanych przez doktrynę /por. J. Oniszczuk: Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, KiK 2001, s. 54-55; B. Brzeziński: Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001, s. 170/. Dokonując zaś gramatycznej wykładni, należy mieć na względzie, że jedną z podstawowych jej zasad jest ustalenie treści normy prawnej w oparciu o całą treść przepisu, a nie jedynie o jego fragment /por. B. Brzeziński: Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001, s. 154/.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła "T." spółka z o.o. w W. /reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego/, zaskarżając ten wyrok w całości. Formułując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez: /1/ niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz par. 9 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z 17.01.1997 r.; /2/ błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 zd. 1 i 3 u.p.d.o.p. Opierając się na wyżej powołanej podstawie kasacyjnej, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz par. 9 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z 17.01.1997 r., konsekwentnie zaprezentowano pogląd, iż korzystanie przez Skarżącą z rzeczy polegające na oddaniu tej rzeczy do korzystania innemu podmiotowi na podstawie umowy leasingu jest używaniem tej rzeczy bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych, a tym samym stanowi podstawę do zastosowania przez Skarżącą stawek amortyzacyjnych podwyższonych współczynnikiem 1,4 na podstawie par. 9 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia MF z 17.01.1997 r., co czyni zasadnym zarzut niewłaściwego zastosowania przez WSA w Gliwicach art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz par. 9 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z 17.01.1997 r. Potwierdzenia swojego stanowiska Skarżąca doszukuje się w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 26.08.1998 r. nr PB3-JW/722-254/2878/98, będącym urzędową interpretacją prawa podatkowego w trybie art. 14 par. 1 o.p. Zdaniem Skarżącej, niewątpliwie przedmiotowe pismo dotyczy zasad ustalania ceny zbycia środków trwałych po zakończeniu umowy leasingu. Pismo to jednak równocześnie zawiera szersze wywody dotyczące licznych aspektów oddania rzeczy ruchomej do korzystania na podstawie umowy leasingu. Skarżąca wskazała, niezależnie od określonych twierdzeń zamieszczonych wprost w przedmiotowym piśmie, że istnieje zarówno gospodarczy, jak i logiczny związek pomiędzy ustaleniem, iż po zakończeniu umowy leasingu strony przy ustalaniu ceny zbycia przedmiotu leasingu mogą się posłużyć określonym algorytmem prowadzącym w rezultacie do ustalenia "niższej" ceny zbycia przedmiotu leasingu, a jednocześnie nie odbiegającej znacznie od ceny rynkowej, a kosztami ponoszonymi na rzecz przez oddającego do korzystania w trakcie trwania umowy leasingu, których wyrazem są odpisy amortyzacyjne. Zależność ta polega na tym, że skoro, według Ministra Finansów, po zakończeniu umowy leasingu strony mają ustalić "niższą" cenę zbycia przedmiotu leasingu, to tym samym w trakcie trwania umowy leasingu oddający do korzystania ma prawo ponosić większe wydatki na rzecz wyrażone w postaci odpisów amortyzacyjnych, co wiąże się z kolei z większymi przychodami uzyskiwanymi od leasingobiorcy w drodze zapłaty rat leasingowych. Jeśli zatem przedmiotowe pismo zawiera kompleksową analizę uwarunkowań dotyczących funkcjonowania umowy leasingu, to brak jest powodów, dla których ustalenia dokonane w tym piśmie nie mogłyby być stosowane przy rozstrzyganiu wysokości odpisów amortyzacyjnych stosowanych przez leasingodawcę. W przedmiotowym piśmie zostało w sposób jednoznaczny wyrażone stanowisko Ministerstwa Finansów dotyczące intensywności korzystania z rzeczy będących przedmiotem umowy leasingu w trakcie trwania umowy leasingu, a mianowicie/s. 3/: "Wreszcie, należy też mieć na względzie, iż na ogół leasingobiorca wykorzystuje przedmiot umowy bardziej intensywnie niż przeciętny użytkownik będący właścicielem rzeczy".
Zarzucając błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" u.p.d.o.p. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 zd. 1 i 3 u.p.d.o.p., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że jeśli przyjąć dwupodział kredytów tzn. podział na kredyty w walucie polskiej bądź w walucie obcej, to kredyty zaciągnięte przez Skarżącą na podstawie umów kredytowych (...) powinny być zaliczone do kredytów walutowych. Dla takiego stanowiska ma znaczenie także taka okoliczność, że w konsekwencji konstrukcji kredytu przyjętej w umowach kredytowych 2/97 i 3/97 skutki gospodarcze takich kredytów są zdecydowanie bliższe skutkom kredytów udzielonych w walucie obcej. W rezultacie, jeżeli nie wprost, to co najmniej w drodze analogii przy ustalaniu, jakie wydatki poniesione przez Skarżącą na spłatę przedmiotowych kredytów mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinny być stosowane postanowienia art. 15 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. Uzasadniało to potraktowanie poniesionej przez Skarżącą kwoty wydatków w wysokości 474.632,77 zł, wynikających z różnicy kursu po jakim przeliczono kredyt w momencie jego zaciągnięcia a wartością rat w momencie ich spłaty przeliczonych po kursach waluty zgodnie z umową w momencie zapłaty raty kredytu, jako kosztów uzyskania przychodu z powołaniem się wprost lub w drodze analogii na ww. przepis.
Zwrócono uwagę, że jeśli jednak przyjąć, jak chce tego organ podatkowy, iż kredyt denominowany powinien być traktowany przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów tak samo jak kredyt złotówkowy, to i tak zdaniem Skarżącego błędne jest stanowisko Sądu I Instancji, iż brak było podstaw do zaliczenia przez Skarżącą kwoty 474.632,77 zł do kosztów uzyskania przychodów. Według Skarżącej, mogła ona zaliczyć przedmiotową kwotę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" u.p.d.o.p. W ocenianym stanie faktycznym nie występują skapitalizowane odsetki. Oznacza to zatem, że na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" u.p.d.o.p. Skarżąca mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, jakie poniosła w związku z kredytami za wyjątkiem spłaty kredytów. Oczywiste w takiej sytuacji jest, że podstawowe znaczenie w związku z tym ma wykładnia zwrotu "spłata kredytów". Zwrócono uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmuje neutralność podatkową kwot uzyskanego i spłaconego kredytu. W przypadku kredytu złotowego nie ulega wątpliwości, że przez spłatę kredytu należy rozumieć spłatę takiej samej kwoty, jaką kredytobiorca uzyskał przy zaciąganiu kredytu. Jeśli zatem kredytobiorca zaciągnął kredyt złotówkowy 1.000 zł, to do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powoływanymi przepisami u.p.d.o.p. nie może również zaliczyć kwoty 1.000 zł. Sąd I Instancji stoi na stanowisku, że kredyty denominowane w zakresie dotyczącym zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów są kredytami złotówkowymi. Prowadzi to do wniosku, że zwrot "spłata kredytów" powinien być interpretowany w taki sposób, iż w przypadku kredytów złotówkowych jest to kwota równa kwocie uzyskanej przez kredytobiorcę przy zaciąganiu kredytu. Oznacza to, zdaniem Skarżącej, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogła być zaliczona przez Skarżącą tylko taka kwota, która równa jest kwocie uzyskanej przez Skarżącą przy zaciąganiu kredytów. Według Skarżącej, bez wątpienia sporna kwota 474.632,77 zł nie mieści się w kwocie przeznaczonej przez nią na spłatę kredytów równej kwocie otrzymanej przez Skarżącą przy zaciągnięciu kredytów. Jeśli tak to - zdaniem Skarżącej - skoro sporna kwota 474.632,77 zł nie mieści się w kwocie, która może być kwalifikowana jako spłata kredytu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" u.p.d.o.p. równej kwocie uzyskanej przez Skarżącą przy zaciągnięciu kredytu, to kwota ta mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., skoro Sąd I Instancji nie zakwestionował zasadności zaciągnięcia przez Skarżącą kredytów na podstawie umów kredytowych (...).
Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. /reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego/ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację i podzielając rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącej naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz par. 9 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z 17.01.1997 r., należy podzielić pogląd, że wbrew tezie przedstawionej w skardze kasacyjnej, samo oddanie rzeczy ruchomej do korzystania innemu podmiotowi na podstawie umowy leasingu nie przesądza automatycznie o używaniu tej rzeczy bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych, a tym samym nie uprawnia do stosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych, o których mowa w par. 9 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z 17.01.1997 r. Sąd w zaskarżonym wyroku trafnie zajął stanowisko, że pismo Ministerstwa Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 r. nr PB3-JW./722-254/2878/98 nie znajduje w rozpatrywanej sprawie zastosowania, gdyż nie dotyczy amortyzacji, lecz kwestii ustalenia cen sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy. Zasadą wynikającą z treści par. 9 ust. 13 rozporządzenia MF z 17.01.1997 r. jest, że podatnicy z zastrzeżeniem par. 9 ust. 12 oraz par. 8 ust. 3 i 5, ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Powyższą tezę dodatkowo wzmacnia regulacja prawna zawarta w par. 9 ust. 3a rozporządzenia MF z 17.01.1997 r., zgodnie z którą w razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek, o których mowa w par. 9 ust. 3 pkt 1 i 2, stawki te ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany, zaś gdy te okoliczności przestaną występować, od następnego miesiąca po ich ustaniu podatnik musi wrócić do stawki podstawowej. Tak więc podstawą zastosowania stawki podwyższonej jest wykazanie, że wystąpił ww. warunek uprawniający do zastosowania tego podwyższenia.
Sąd w zaskarżonym wyroku za przekonywujące i logiczne uznał wywody Dyrektora Izby Skarbowej uzasadniające tezę, że strona nie przedstawiła dowodów na okoliczność, iż sporne środki trwałe były używane bardziej intensywnie niż w warunkach przeciętnych lub że wypełniały przesłankę szczególnej sprawności technicznej, przy czym analiza akt sprawy nie wykazała również naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zaś zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest więc związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. W konsekwencji należy zaaprobować stanowisko Sądu zawarte w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.281.432,26 zł, powstałej wskutek podwyższenia stawek amortyzacyjnych współczynnikiem 1,4 na podstawie par. 9 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z 17.01.1997 r., wymienionych przez "B." S.A. w wykazie zwanym "Tabela amortyzacji i umorzenia środków trwałych, analitycznie od 1.01.1998 r. do 31.12.1998 r.".
Nawiązując do drugiej kwestii spornej, zawartej w zarzucie skargi kasacyjnej dotyczącej błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" oraz niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 zd. 1 i 3 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie jest bezsporne, iż Podatnik w 1997 r. zaciągnął dwa kredyty w walucie polskiej, indeksowane dolarem amerykańskim oraz marką niemiecką i spłacał te kredyty również w złotówkach. Wysokość rat zwracanych kredytów uzależniona była od kursów wspomnianych walut, wystąpiły więc różnice pomiędzy kwotą stanowiącą równowartość otrzymanego kredytu /w złotych/, a sumą /wyrażoną w złotych/ spłacanych rat kapitałowych. Mimo, że kredyty przeznaczono na bieżącą działalność Spółki, powstała różnica nie mogła zostać uznana - zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - za koszt uzyskania przychodów, gdyż stanowi spłatę kredytu i w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" u.p.d.o.p. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Ostatnio powołany przepis stanowi bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek /kredytów/ z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek skapitalizowanych odsetek od tych kredytów. Jak trafnie zauważono w zaskarżonym wyroku, różnica taka nie może stanowić kosztu z tytułu różnic kursowych. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 1a u.p.d.o.p., realizują się one jedynie przy spłacie kredytu dewizowego. Aby uznać dany kredyt za kredyt walutowy musi on spełniać określone warunki, tj.: być zaciągnięty w walucie obcej, być spłacany w walucie obcej, potwierdzenie salda winno zostać wyrażone w walucie obcej. Natomiast kredyt złotówkowy, lecz denominowany walutą obcą jest kredytem, którego kapitał jest określony w złotych i również jego spłata dokonywana jest w walucie polskiej.
Trafnie w zaskarżonym wyroku zwrócono uwagę, że powyższe stanowisko było już wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie, które uznaje, że spłata pożyczki /kredytu/ o zwaloryzowanej wartości stanowi nadal spłatę pożyczki /kredytu/, której stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów /wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1999 r., I SA/Lu 1227/98 - Lex nr 40363/. Zastosowany w umowie pożyczki /kredytu/ przelicznik walutowy w walucie obcej dla waluty polskiej, czyli tzw. waloryzacja pożyczki w związku z inflacją, jest wewnętrzną sprawą umawiających się stron i nie wynika z przepisów podatkowych, a więc w tej części kwota zwaloryzowanej pożyczki do spłaty nie może być uznana za uzasadnienie do uznania statystycznie naliczonych różnic kursowych za koszt uzyskania przychodów /wyrok NSA z dnia 9 maja 2000 r., III SA 1804/99 - Lex nr 45365/. Podobnie w wyroku NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 623/04, wydanym na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; cyt. dalej: u.p.d.o.f./, stwierdzono, że denominowanie kredytu zaciągniętego w walucie polskiej na walutę obcą nie powoduje, że w przypadku zmiany kursów tych walut powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami, o jakich mowa w tym przepisie, które przelicza się na złote według kursów ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski, są bowiem wyłącznie koszty poniesione w walutach obcych. W tych warunkach Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pozbawiony podstaw zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 zd. 1 i 3 u.p.d.o.p., poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty 474.632,77 zł poniesionej przez Skarżącą w związku ze spłatą kredytów złotowych indeksowanych walutą obcą /DEM, USD/, zapłaconych kredytodawcy, tj. Bankowi (...) S.A. w K.
Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.