II FSK 1013/21

II FSK 1013/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2021-10-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Grzęda /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 232/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-05-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14c par. 1 i 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 232/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 1 i punkcie 3 i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 18 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 232/21 po rozpoznaniu skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (skarżącą spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania piątego i oddalił skargę w pozostałym zakresie.
W uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił następujące okoliczności:
Skarżąca spółka złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że jej działalność dotyczy w przeważającym zakresie tworzenia oraz modyfikowania programów komputerowych. Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p"). Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1402), jednakże będzie się o taki status ubiegać. Spółka korzystała z pomocy publicznej w ramach tzw. tarczy antykryzysowej i uzyskała dotację w zakresie jednego z projektów (projekty zespołu VG). Działalność spółki nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482). Spółka zajmuje się szeroko pojętym procesem programowania, w którego ramach powstają programy komputerowe. Pracownicy spółki prowadzą prace nad każdym oprogramowaniem od podstaw, dlatego też obejmują one wiele etapów - od planowania, przez pisanie kodu, po przeprowadzenie odpowiednich testów. Skarżąca spółka opisała realizowane przez nią projekty z zakresu tworzenia oprogramowania i aplikacji komputerowych wspomagających zarządzanie.
We wniosku skarżąca spółka przedstawiła organowi do oceny prawnej następujące zagadnienia:
1. Czy podejmowana przez spółkę działalność polegająca na tworzeniu oraz modyfikowaniu programów komputerowych, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?
2. Czy wydatki na:
- wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę;
- wynagrodzenia pracowników wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych;
- zakup sprzętu, m.in. komputerów i tabletów,
można uznać za kwalifikowalne koszty, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., poniesione na działalność badawczo-rozwojową spółki?
3. Czy w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez spółkę prototypu, będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, a tym samym wydatki, które spółka poniosła w związku z jego wytworzeniem i wdrożeniem, mogą być uznane za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa jest w art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.?
4. Czy wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które spółka będzie zobowiązana dokonywać, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.?
5. Czy w przypadku uzyskania przez spółkę statusu centrum badawczo-rozwojowego będzie mogła ona uznać za koszty kwalifikowane, ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową, wydatki na usługi doradcze i usługi równorzędne w postaci usług programistycznych świadczonych przez osoby prowadzące własną działalność gospodarczą, o których mowa jest w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.?
6. Czy w przypadku, gdy organ uzna, że spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, to czy w sposób poprawny prowadzi ona wyodrębnioną w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., ewidencję pomocniczą kosztów kwalifikowanych?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie powyższych pytań skarżąca spółka stwierdziła, że na wszystkie te pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.
W interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku, w zakresie oceny, czy:
1) podejmowana przez spółkę działalność polegająca na tworzeniu oraz modyfikowaniu programów komputerowych, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., w zw. z art. 4. ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - jest prawidłowe;
2) można uznać za koszty kwalifikowalne o których mowa jest w art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., poniesione na działalność badawczo-rozwojową następujące wydatki:
wynagrodzenia pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, w części dotyczącej:
- wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu kosztów składek od tych wynagrodzeń jest nieprawidłowe,
- w pozostałej części - jest prawidłowe,
3) wynagrodzenia pracowników wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, w części dotyczącej:
- wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu kosztów składek od tych wynagrodzeń jest nieprawidłowe,
- w pozostałej części - jest prawidłowe;
3) zakup sprzętu, m.in. komputerów i tabletów - jest prawidłowe;
4. wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które spółka będzie zobowiązana dokonywać, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. - jest prawidłowe;
5. w przypadku uzyskania przez spółkę statusu centrum badawczo-rozwojowego będzie mogła ona uznać za koszty kwalifikowane, ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową, wydatki na usługi doradcze i usługi równorzędne w postaci usług programistycznych świadczonych przez osoby prowadzące własną działalność gospodarczą, o których mowa jest w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. - jest nie prawidłowe,
6. mająca być prowadzona wyodrębniona w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., ewidencja pomocnicza kosztów kwalifikowanych - jest prawidłowe.
W skardze wniesionej do sądu pierwszej instancji skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie:
- art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji błędne zastosowanie przez organ prawa materialnego, przez uznanie, że koszty pracownicze ponoszone przez skarżącą na wynagrodzenia programistów, przypadające za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlop, chorobowe), w proporcji w jakiej stosunek czasu pracy faktycznie poświęconego na działalność badawczo rozwojową pozostawał do ogólnego wymiaru czasu pracy, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w sytuacji, w której skarżąca ma prawo zaliczyć te wydatki do kosztów kwalifikowanych;
- art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. polegające na błędnej wykładni a w konsekwencji w błędnym zastosowaniu przez organ prawa materialnego przez uznanie, że skarżąca nie może za koszty kwalifikowane - wydatki na usługi doradcze i usługi równorzędne, uznać wynagrodzeń za usługi programistyczne świadczone przez osoby prowadzące własną działalność gospodarczą, w sytuacji, w której skarżąca wyczerpująco wskazała, że stanowią one koszty kwalifikowane, o których mowa jest w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.;
- art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i art. 14n § 5 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; dalej powoływanej jako jako "O.p."), przez ich pominięcie i przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady legalizmu i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, tj. uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej w części dotyczącej możliwości kwalifikacji wynagrodzeń pracowników za czas urlopu lub choroby za koszty kwalifikowane z powodu uwzględnienia wyłącznie gramatycznej wykładni przepisów prawa, a także wskazanie, że usługi świadczone przez programistów na rzecz skarżącej nie stanowią usług doradczych i równorzędnych w oparciu o niepełną niebędącą legalną, definicję.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z 18 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 232/21 uznał, że zaskarżona interpretacja w części dotyczącej oceny stanowiska skarżącej odnoście, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, zagadnienia nr. 5 jest niezgodna z prawem. Sąd wskazał, że kwestią sporną w sprawie była prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie uznania, że skarżąca nie może za koszty kwalifikowane – wydatki na usługi doradcze i usługi równorzędne, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. uznać wynagrodzeń za usługi programistyczne świadczone przez osoby prowadzące własną działalność gospodarczą.
W ocenie Sądu, organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący motywów uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Ograniczenie się do kategorycznego stwierdzenia, że "zlecane przez wnioskodawcę podmiotom zewnętrznym specjalistyczne usługi nie stanowią nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy czy wiedzy technicznej, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.", "wskazane usługi świadczone na rzecz wnioskodawcy przez podmioty zewnętrzne obejmują swoim zakresem tworzenie i projektowanie elementów składowych gier oraz opracowanie metodologii i harmonogramu prowadzonych prac, a zatem nie mieszczą się w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p." nie spełnia wymogu uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 O.p.
Organ nie wyjaśnił, jaki powyższe tezy mają związek z art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., z którego wynika, iż w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3. uznaje się także: koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
Zdaniem sądu z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, dlaczego wskazywane we wniosku nabywane usługi doradcze oraz równorzędne świadczone przez programistów nie mieszczą się w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Tymczasem skarżąca wskazywała, że mają one istotne znaczenie przy podejmowanych przez nią pracach, mających jej zdaniem charakter działalności badawczo-rozwojowej. Programiści ci pomagają zatrudnionym przez spółkę pracownikom w procesie planowania oraz właściwego programowania, a także wspomagają zespół podczas przeprowadzania testów oprogramowania. Ze względu na posiadaną przez nich wiedzę oraz umiejętności, są w stanie wykonywać czynności, które stanowią niezbędne elementy w procesie programowania, a także działać, gdy pracownicy spółki nie posiadają odpowiednich kompetencji do podjęcia określonych działań. Programiści prowadzący własną działalność służą nie tylko radą i pomocą, ale m.in. planują rozwiązania, piszą kody programów czy testują gotowe funkcjonalności. Zdaniem sądu te mankamenty występujące w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji uzasadniały ocenę, według której zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 2 O.p. W ocenie sądu w zaskarżonej interpretacji organ nie zawarł wyczerpującego uzasadnienia oceny prawnej stanu faktycznego odnoszącej się do pytania nr 5. W sprawie na sąd został przerzucony ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. W wyroku podkreślono, że w zaskarżonej interpretacji – w odniesieniu do pytania piątego - organ zacytował przepisy prawa podlegające wykładni, następnie powtórzył opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, a następnie dokonał wykładni językowej poszczególnych pojęć, jakimi ustawodawca operuje w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., aczkolwiek nie uczynił tego w odniesieniu do poszczególnych usług nabywanych przez spółkę, które - w jej ocenie - powinny stanowić wydatki mieszczące się w kategorii kosztów kwalifikowanych. W ocenie Sądu, wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.d.o.p. bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej, podlegającym ocenie organu, nie mógł być uznany za spełniający wymogi prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidulanej. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Zdaniem sądu, zaskarżona interpretacja uzasadnienia takiego nie zawiera, gdyż lakoniczna wypowiedź organu podatkowego nie zawiera wyczerpującego odniesienia do całości przedstawionej przez stronę argumentacji. Z uwagi na powyższe okoliczności, sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 w związku z art. 14h O.p. (uzasadnieniu wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzecznictwo.nsa.gov.pl).
Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdyż sąd uchylił zaskarżoną interpretację w wyniku błędnego przekonania, że organ interpretacyjny naruszył wskazane przepisy O.p., gdyż wydał interpretację indywidualną, której uzasadnienie prawne nie zawiera stosownej argumentacji na poparcie stanowiska organu, przez co organ naruszył zasady legalizmu w postępowaniu interpretacyjnym oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych podczas gdy, zdaniem organu, takich uchybień nie dopuszczono się przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, a w szczególności stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie organu zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, a także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz ze stosownym uzasadnieniem prawnym.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zawarto tez oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
Skarżąca spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ przedstawił ocenę stanowiska skarżącej spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji odnośnie zagadnienia przedstawionego w tym wniosku jako pytanie nr 5. Pytanie to brzmiało, czy w przypadku uzyskania przez spółkę statusu centrum badawczo-rozwojowego będzie mogła ona uznać za koszty kwalifikowane, ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową, wydatki na usługi doradcze i usługi równorzędne, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. w postaci usług programistycznych świadczonych przez osoby prowadzące własną działalność gospodarczą. We wniosku opisane zostały usługi, które skarżąca zamierza nabywać od osób prowadzących własną działalność gospodarczą. W zaskarżonej interpretacji organ przytoczył treść ww. przepisu a następnie wyjaśnił znaczenie użytych w nim zwrotów. Organ odwołując się do słownika języka polskiego dokonał wykładni językowej pojęć: ekspertyza, opinia, usługa doradcza i usługa równorzędna. W interpretacji wskazano jaki jest, zdaniem organu, zakres tych pojęć. Organ też przytoczył opis usług, które skarżąca zamierza nabywać od osób prowadzących działalność gospodarczą a następnie stwierdził, że usługi te nie mieszczą się w zakresie ww. pojęć wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Z interpretacji wynika, że przyczyną uznania przez organ, że usługi, które zamierza nabywać skarżąca nie są usługami, o których mowa w powołanym przepisie, była okoliczność, że przedmiotem tych usług ma być pomoc udzielanej pracownikom spółki w procesie planowania oraz właściwego programowania oraz przeprowadzania testów oprogramowania. W interpretacji wskazano, że usługi te swym zakresem tworzenie i obejmują projektowanie elementów składowych gier oraz opracowanie metodologii i harmonogramu prowadzonych prac. Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że ta okoliczność stanowiła przesłankę do stwierdzenia, że opisane przez skarżącą usługi nie są usługami doradczymi lub usługami równorzędnymi, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego te okoliczności nie pozwalają na stwierdzenie, tak jak uczynił to sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ocena prawna zawarta w zaskarżonej interpretacji odnośnie pytania nr 5 pozbawiona jest uzasadnienia. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że w ocenie organu opisane przez skarżącą usługi nie stanowią usług wskazanych w ww. przepisie. Organ przy pomocy wykładni gramatycznej wyjaśnił jakie usługi objęte są zakresem tego przepisu oraz wskazał przyczynę braku możliwości zakwalifikowania opisanych przez skarżąca usług jako usług doradczych i innych usług im równorzędnych. Z interpretacji wynika, że zdaniem organu opisane przez skarżącą usługi są różne od usług wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Nie jest też prawdą, że organ nie odniósł się w interpretacji do usług opisanych we wniosku, gdyż w interpretacji wyraźnie wskazano na czym polegać będą usługi nabywane przez skarżącą oraz, że są to usługi inne od wskazanych w ww. przepisie. W tej sytuacji należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja w części odnoszącej się do pytania nr 5 zawierała uzasadnienie, które odpowiadało wymogom wynikającym z art. 14c § 2 O.p., gdyż organ wskazał w jaki sposób rozumie treść ww. przepisu wskazał jakie usługi zamierza nabywać skarżąca oraz rozstrzygnął, że usługi te nie mieszczą się w zakresie ww. przepisu. Zatem zaskarżona interpretacja zawierała ocenę możliwości zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji oraz wskazanie przesłanek tej oceny.
Mając powyższe na uwadze Naczelny sąd Administracyjny uznał, że zasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Wobec zasadności tego zarzutu zaskarżony wyrok został uchylony na podstawie art. 185 P.p.s.a a sprawa została przekazana sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie miał obowiązek dokonać merytorycznej kontroli oceny prawnej zawartej w zaskarżonej interpretacji donośnie pytania nr. 5 i będzie obowiązany rozstrzygnąć, czy usługi opisane przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji mieszczą się w zakresie art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).