II FSK 101/25

II FSK 101/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Grzęda /sprawozdawca/
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Zbigniew Romała
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Go 174/24 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2024-09-12
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 2a, art. 121, art. 122
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 września 2024 r., sygn. akt I SA/Go 174/24 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 kwietnia 2024 r., nr 418000-COP-2.4102.2.2023.17 UNP: 418000-24-048916 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 12 września 2024 r., sygn. akt I SA/Go 174/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. B. na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z 25 kwietnia 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił:
1. że został wydany z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 145 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 2a i art. 121 oraz art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej "O.p."). Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie odniósł się do rozbieżności występującej pomiędzy dowodami w postaci zeznań cudzoziemca i składanymi przez niego oświadczeniami - a taka sytuacja tj. występowanie osoby niewładającej językiem polskim dostatecznie, powinna wzmóc czujność organów i sądu, podczas oceny tych informacji. Wymagają tego zasady doświadczenia życiowego, a ich pominięcie doprowadzić może do ocen arbitralnych, które wychodzą poza reguły dowodowe. W tym postępowaniu świadkowie tj. Ł. G. i J. M. podawali się za pełnomocników, którzy "tłumaczyli i wyjaśniali" oświadczenia świadka C. B. i ich znaczenie, natomiast działali jako podmioty nieprofesjonalne więc systematycznie je zniekształcali. To również powinno rzutować na ocenę ich zachowań, ponieważ nie są one spójne z dowodami z dokumentów. Kwestia ta nie została omówiona, można więc zakładać, że Sąd jej nie badał. Brakuje także wypowiedzi Sądu oraz organów co do tego czy akceptują stosowanie w sprawach podatkowych art. 65 K.c.
2. naruszenie art. 145 i art. 151 w zw. z art. art. 141 § 4 P.p.s.a. w ten sposób, że:
- Sąd pominął występowanie w sprawie nieważności postępowa podatkowego i decyzji, które je zakończyły. Zdaniem pełnomocnika skarżącego zakończenie postępowania sądowo - administracyjnego bez rozważenia problemu nieważności pośrednio godzi w przepis art. 248 §1 O.p. stosownie, do którego kwestie nieważności decyzji bierze się pod uwagę z urzędu. W tej sprawie nie było co do tego przeszkód ani w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), ani sądowym. Analogicznie jak w przypadku skargi odwołanie nie nakreśla granic, których nie można przekroczyć podczas instancyjnej kontroli. Natomiast Sąd w tej sprawie podjętym rozstrzygnięciem okazuje się, uznał, że jest inaczej. Takie orzeczenie nie powinno dalej pozostawać w obrocie prawnym. Skarżący jako radca prawny ze względu na obowiązującą go tajemnicę nie mógł podjąć pełnej obrony w sprawie - art. 247 §1 pkt 3 O.p. Mimo tego wykazał się inicjatywą, to spowodowało, że organy, nie zostały jednak ,,wyręczone" i zwolnione z części obowiązków procesowych;
- Sąd swoje poglądy na umowę powiernictwa ograniczył do tego, że jej występowanie w sprawie to tylko przejaw linii obrony. Natomiast własnych poglądów na charakter tej cywilnej instytucji art. 740 i nast. K.c. nie przedstawił -to przejaw braku wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia. Brak jest także ocen Sądu co do tego, że gdy zleceniodawca tutaj C. B. powierza wykonanie czynności zleceniobiorcy (art. 750 K.c.), to działają w granicach zaufania, to samo dotyczy reprezentacji w postępowaniu administracyjnym. Okazało się, że Sądowi obce są pojęcia inwestora zastępczego oraz spółki celowej, i kapitałowych instrumentów finansowych. A to powinno wpłynąć na to jakie są zapatrywania sądu kasacyjnego na to czy wyrok jest lub nie jest wolny od wad. Z pewnością nie cechuje się ocenami bazującymi na gruntownym i wszechstronnym doświadczeniu;
-skoro skarżący w zarzutach skargi wytknął naruszenie przez organy przepisów prawa cywilnego, to po stronie sądu powstał obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi. Wyrok, który zawiera takie braki dotknięty jest naruszeniem i przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego;
3. art. 121 i art. 122 oraz 2a O.p. przez akceptację działania organów, które zamiast wypowiedzieć się co do całej problematyki sprawy, zaprezentowały tylko oceny krytyczne. Jednak nadal nie wiadomo czy i jak rozstrzygano występujące wątpliwości prawne oraz dlaczego nie mogły przyjąć "punktu widzenia podatnika", podczas gdy wymagają tego zasady opisane w powyższych przepisach prawa. Sąd mimo, że tych przepisów nie stosował wprost, to również mógł i je naruszył;
4. w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego mylne ich stosowanie, także miało wpływ na wynik sprawy z tego powodu, że Sąd za organami podatkowymi uznał stan faktyczny za wystarczający do kwalifikowania się pod przepis art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. Mimo, że po stronie Ii tylko zleceniodawcy tj. świadka C. B. można zidentyfikować "przysporzenie" warunkujące opodatkowanie zysku, a jest to warunek konieczny opodatkowania zysku z kapitału. W tej konstrukcji podatkowej uwzględnić trzeba też źródło zysku. W tym postępowaniu po stronie świadka było uzyskanie i sprzedaż prawa do budowy elektrowni fotowoltaicznych.
Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku lub uwzględnienie skargi, zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego wraz z wynagrodzeniem radcy prawnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 P.p.s.a., która w tej sprawie nie zachodzi.
Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania tj. art. 145 §1 pkt 1 lit c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 121 i art. 122 O.p., których to naruszenia Skarżący upatruje w braku oceny przez Sąd rozbieżności występujących pomiędzy zeznaniami C. B., a składanymi przez niego oświadczeniami w zakresie łączącej świadka ze stroną umowy powierniczej.
Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd dokonał analizy dowodów z zeznań świadka C. B. jak i złożonych przez niego pisemnych wyjaśnień z 25 października 2022 r. i 10 listopada 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, też dowód z oświadczenia Gospodarstwa Rolnego C. B. z 31 grudnia 2021 r. Zdaniem Sądu z żadnego z ww. dowodów nie wynika, że pomiędzy stroną skarżącą, Gospodarstwem Rolnym C. B. została zawarta umowa powiernicza, która miała zabezpieczać jego należności z tytułu podjętych przez skarżącego na rzecz Spółki S. czynności realizowanych przez Kancelarię prawną M. B. Tym samym Sąd podzielił ocenę organu, że skarżący dokonując zbycia udziałów Spółki S. uzyskał przysporzenie majątkowe działając na podstawie umowy zbycia udziałów z 15 stycznia 2020 r. a umowa ta nie została zawarta w wykonaniu umowy powierniczej przeniesienia udziałów, w związku z zabezpieczeniem należności strony z tytułu projektów realizowanych przez niego dla Spółki S. Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej pomiędzy ww. oświadczeniami C. B. nie ma rozbieżności. Nie ma też dowodów na to, że oświadczenia te, jak wskazano w skardze, były "tłumaczone i wyjaśniane" przez L. G. i J. M., którzy mieli je systematycznie zniekształcać. Wprost przeciwnie należy przyjąć, że przy redagowaniu ww. oświadczeń pomoc ww. osób jako tłumaczy nie była konieczna. Jak ustalono w toku postępowania C. B. posługuje się językiem polskim w stopniu komunikatywnym, co umożliwiło mu złożenie zeznań w charakterze świadka w przedmiotowej sprawie w języku polskim. Przyjąć zatem należy, że skoro świadek ten posługuje się językiem polskim, mógł samodzielnie złożyć oświadczenie także i w języku polskim, którego treść w pełni akceptował.
Chybiony jest też zarzut naruszenia ww. przepisów O.p., przez zaakceptowanie przez Sąd działania organów, które zamiast wypowiedzieć sią co do problematyki sprawy zaprezentowały tylko oceny krytyczne i nie wiadomo jak rozstrzygano występujące w sprawie wątpliwości prawne. Powyższy zarzut sformułowano w odniesieniu do oceny organów, zgodnie z którą w sprawie nie było umowy powiernictwa. Podkreślić należy, że w toku postępowania zebrano szereg dowodów i żaden z nich nie potwierdził twierdzeń strony co do zawarcia umowy powiernictwa z C. B. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie jej zawarcia, zaś przesłuchani w sprawie świadkowie zaprzeczyli istnieniu takiej umowy. Zeznania świadków w tym zakresie nie są sprzeczne i oceniane wraz z innymi dowodami takimi jak brak umowy powierniczej, dowód przelewu na konto podatnika środków pieniężnych, pochodzących ze zbycia udziałów oraz brak dowodów na przepływ tych środków od skarżącego do C. B., a także wpis w KRS skarżącego jako właściciela udziałów jednoznacznie świadczą o tym, ze nie było żadnej umowy powiernictwa.
Podkreślić należy, że przepis art. 2a O.p. nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem na jego podstawie nie można domagać się rozstrzygać wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika, tak jak domaga się tego Skarżący. Istotą przyjętej w ww. przepisie zasady nierozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika jest bowiem założenie, że nieprecyzyjne przepisy prawa nie powinny obciążać podatnika. W niniejszej sprawie organ nie miał żadnych wątpliwości, że na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w odniesieniu do ustaleń stanu faktycznego, z którego wynikało, że skarżący uzyskał dochód z kapitałów pieniężnych ze zbycie udziałów na podstawie umowy z 15 stycznia 2020 r., powstał po jego stronie obowiązek zapłaty podatku od dochodów z kapitałów pieniężnych. W konsekwencji wobec niezłożenia przez skarżącego deklaracji PIT-8C i nieuiszczenia podatku z tego tytułu, decyzją z 25 kwietnia 2024 r. organ podatkowy określił zobowiązanie w tym podatku.
W skardze kasacyjnej podniesiono też, że w skarżonym wyroku Sąd nie wskazał czy sprawach podatkowych zastosowanie znajdzie art. 65 K.c. Przepis ten w § 2 stanowi, że w umowach należy badać zgody zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Powyższa zasada obowiązuje również na gruncie postępowań podatkowych. Zgodnie z art. 199a §1 O.p. dokonując ustalenia treści czynności prawnej, organ uwzględnia zgody zamiar stron i treść czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Podkreślić należy, że w toku postępowania organ kierował się zasadą wskazaną w ww. przepisie właśnie ze względu na podnoszoną przez skarżącego okoliczność, że zbycie udziałów na podstawie umowy z 15 stycznia 2020 r. nastąpiło w realizacji umowy powierniczej łączącej skarżącego z C. B. przy ich nabyciu. Całe postępowanie dowodowe koncentrowało się na tym by wyjaśnić kwestię umowy powierniczej w szczególności czy do takiej umowy doszło, z kim została zawarta i co przewidywała. Nie można zatem twierdzić, że organ nie badał czy zbycie przedmiotowych udziałów nastąpiło w ramach realizacji umowy powierniczej. Jednakże zgromadzony materiał dowody nie potwierdził ani faktu zawarcia umowy powiernictwa ani jej wpływu na umowę zbycia udziałów.
Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 145 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuchylenie przez Sąd decyzji organu podatkowego z uwagi na to, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania, a to z tej racji, że skarżący jako radca prawny, ze względu na obowiązującą go tajemnicę zawodową, nie mógł podjąć pełnej obrony w sprawie.
Podkreślić należy, że obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej przez radcę prawnego został uregulowany w art. 3 ustawy o radcach prawnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 499). W ust. 3 ww. przepisu wskazano, że obowiązkowi zachowania tajemnicy zawodowej przez radcę prawnego podlega wszystko to, czego dowiedział się on w związku z udzieleniem pomocy prawnej. Z kolei w ust. 4 wskazano, że obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej nie może być ograniczony w czasie. Zauważyć należy, że mimo szerokiego charakteru tajemnicy zawodowej radcy prawnego unormowanej ww. przepisem nie ma ona jednak charakteru absolutnego. Jak wskazano w ramach Modelowej zasady tajemnicy zawodowej Rady Adwokatów i Stowarzyszeń Prawniczych, prawnik może mieć prawo wykorzystać informacje poufne, przy czym zasada poufności nie będzie obowiązywać w postępowaniu pomiędzy prawnikiem a klientem oraz w postępowaniu prowadzonym przeciwko prawnikowi do celów obrony własnej. W takim postępowaniu prawnik ma prawo ujawnić informacje poufne tylko w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zabezpieczenia jego interesów w tym postępowaniu, o ile istnieje bezpośredni związek pomiędzy takim postępowaniem a zleceniem przekazanym prawnikowi przez klienta. W przedmiotowej sprawie skarżący składał wyjaśnienia, że udziały nabyte przez M. Sp. z o.o. na podstawie umowy z 15 stycznia 2020 r. zostały finalnie przekazane odpłatnie przez C. B., którego z kontrolowanym łączyła umowa powiernictwa na ww. udziałach. Powinien zatem powyższą okoliczność wykazać, co leżało w szeroko pojętym interesie skarżącego. Tymczasem jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny strona w żaden sposób nie wykazała, by umowa powiernicza była zawarta. Nie przedłożono żadnego dokumentu, który choćby sugerował zawarcie takiej umowy.
Całkowicie chybiony jest też zarzut braku odniesienia się przez Sąd do zarzutów naruszenia przez organy prawa cywilnego. W wyroku Sąd szczegółowo przytoczył czym powinna charakteryzować się umowa powiernictwa. Zwrócił uwagę, że jest to umowa nienazwana, do której w praktyce stosuje się przepisy o zleceniu. Podał też cechy szczególne bez których danej czynności nie można uznać za umowę powiernictwa, odwołując się w tym zakresie do wyroku NSA z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt lII FSK 439/21. Pierwszą jest przeniesienie jakiegoś prawa z powierzającego na powiernika, co prowadzi do tego, że powiernik może z tego prawa korzystać w pełnym zakresie względem osób trzecich. Druga to zobowiązanie powiernika względem powierzającego, że będzie korzystać z tego prawa w ograniczonym zakresie, ustalonej treścią umowy powierniczej, a przede wszystkim, że w razie zaistnienia określonej sytuacji przeniesie to prawo z powrotem na powiernika. Strona nie wykazała, że zawierała umowę, o powyższej konstrukcji prawnej w zakresie nabycia własności udziałów.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego. Należy podkreślić, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżący nabył w 2017 r. 16 udziałów w Spółce S. za kwotę 1.600 zł, które następnie zbył w 2020 r. za kwotą 263.259 zł i to on z tego tytułu uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f. Skarżący nie złożył deklaracji PIT-8C, organ w zaskarżonej decyzji określił zobowiązanie z tytułu uzyskanego dochodu z kapitałów pieniężnych. Wobec braku dowodów świadczących o nabyciu powierniczym przez skarżącego, będących przedmiotem zbycia, udziałów Spółki S. , chybione jest twierdzenie, że to po stronie powierzającego, którym rzekomo na podstawie umowy powierniczej miał być C. B., powstało definitywne przysporzenie warunkujące opodatkowanie dochodu ze sprzedaży tych udziałów.
Mając powyższe na uwadze, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.