II FSK 1009/22

II FSK 1009/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Beata Cieloch /przewodniczący/
Renata Kantecka
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 130/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2022-05-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 1037
§ 28 ust. 2, § 29 ust. 1
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
Dz.U. 2012 poz 361
art. 24 ust. 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 130/22 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz B. M. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 130/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę B.M. (dalej jako "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 9 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wywiódł od opisanego wyżej wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu organ zarzucił naruszenie:
I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako o.p.), przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek mylnego uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ oba organy uchyliły się od odpowiedzi na pytanie, czy sporne transakcje zakupu używanych samochodów za granicą miały miejsce w rzeczywistości zadawalając się sformułowaniem, że nie zostały one należycie udokumentowane – podczas gdy organy obu instancji nie zakwestionowały faktu nabycia samochodów za granicą lecz odmówiły w wyniku dokonanych ustaleń i po dokładnym przeanalizowaniu i ocenie wyjaśnień skarżącego co do przebiegu transakcji, uznania na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych nierzetelnymi umowami zakupu samochodów, w których osoby wskazane jako sprzedający w rzeczywistości w transakcji nie uczestniczyły - co nie jest sporne, zaś danych kontrahentów, którzy złożyli podpisy pod umowami brak (skarżący ich nie ustalał) - co też nie jest sporne,
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem nie znajdują umocowania faktycznego i prawnego wskazania sądu co do dalszego postępowania organów w razie ponownego rozpatrzenia sprawy, mianowicie:
• nie jest konieczna weryfikacja twierdzeń skarżącego, że sporne samochody nabył w punktach sprzedaży w D., B., G. i innych miejscowościach w pobliżu granicy polsko-niemieckiej, ponieważ organy tych okoliczności nie kwestionują,
• nie jest istotne ustalenie, czy odpowiadają prawu niemieckiemu opisane przez skarżącego zasady dostarczania i sprzedaży aut wyrejestrowanych we wskazanych punktach sprzedaży, ponieważ organy tych okoliczności nie kwestionują,
• sąd zalecając poznanie przez organy podatkowe prawa niemieckiego dla oceny wiarygodności umów zakupu samochodów, a w szczególności ustalenie "czy odpowiadają prawu niemieckiemu opisane przez skarżącego zasady dostarczania i sprzedaży aut wyrejestrowanych we wskazanych przez skarżącego punktach sprzedaży" i "kto winien figurować w umowie sprzedaży jako sprzedający" - przeoczył, że niemiecka administracja podatkowa, zapewne orientująca się na jakich zasadach prawnych dokonywana jest sprzedaż samochodów wyrejestrowanych, a więc i na jakich zasadach działają opisywane przez skarżącego punkty sprzedaży samochodów wyrejestrowanych jednak uznała celowość weryfikacji autentyczności umów i podpisów złożonych na tych umowach przez osoby wskazane jako sprzedający i w przypadku niezgodności - poinformowała o stwierdzonych rozbieżnościach, w tym sfałszowaniu 13 podpisów, czego najpewniej by nie uczyniła, gdyby w przypadku sprzedaży samochodów wyrejestrowanych przeniesienie ich posiadania nie wymagało formy pisemnej bądź w umowach nie był wymagany podpis sprzedającego lecz kogokolwiek bądź nikogo,
• nie jest realne zalecenie wyjaśnienia, czy osoba prowadząca punkt sprzedaży bądź osoba posiadająca dokumenty auta wyrejestrowanego jest uprawniona do sprzedaży auta oraz czyją własność stanowi pojazd po wyrejestrowaniu - niesporne jest bowiem lecz istotne w sprawie, że osoby wskazane jako sprzedający w rzeczywistości w transakcji nie uczestniczyły, nie ma w umowach danych identyfikacyjnych punktów sprzedaży czy osób je prowadzących, brak też danych osób, które złożyły podpisy pod umowami (skarżący ich nie żądał). Nie może też budzić wątpliwości (nie wymaga więc i wyjaśniania), że prawo niemieckie nie dopuszcza fałszowania podpisów;
II. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, przez niezastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f w zw. z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 tej ustawy i przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wskutek mylnego przyjęcia, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem prawa procesowego - podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, zaś ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał wydanie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji, ponieważ zakwestionowane dane z przedstawionych przez skarżącego umów zakupu samochodów za granicą nie odpowiadają rzeczywistości, natomiast koszty uzyskania przychodów mogą być udokumentowane tylko dowodami rzetelnymi także pod względem podmiotowym w związku z czym nie jest też uprawnione w świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji, stanowisko sądu o niemożności oceny w ustalonym stanie faktycznym zarzutu skargi dotyczącego braku oszacowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia spornych aut jak również "rysującego się zarzutu braku refleksji organów nad pochodzeniem przychodu 2017 r.".
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz organu zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisach, jak również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.3 Na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 r. pełnomocnik skarżącego kasacyjnie organu podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko. Pełnomocniczka skarżącego wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych, jednakże podstawowe znaczenie mają zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Sąd pierwszej instancji nie negował bowiem dokonanej przez organy wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f w zw. z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 tej ustawy i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j.:Dz.U. z 2017 r. poz. 728, dalej jako "Rozporządzenie"), ale uznał, że nie został dostatecznie wyjaśniony stan faktyczny, co nie dawało podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części wydatków na zakup pojazdów w Niemczech. Ocena zarzutów procesowych jest przesądzająca dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu meriti o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. Organy podatkowe popadają w pewną sprzeczność (zauważoną przez sąd pierwszej instancji), ujawniającą się także w argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Organ podnosi, że nie ma potrzeby uzupełniania materiału dowodowego, bowiem nie kwestionował on twierdzeń skarżącego o zakupie pojazdów na placu w różnych miejscowościach w Niemczech, ani tego, że prawo niemieckie dozwala na sprzedaż używanego niezarejestrowanego pojazdu. Tym samym wydaje się, że organ nie podważa samego faktu zakupu pojazdów, a tylko udokumentowanie kosztów ich nabycia i ich wysokość. Z drugiej jednak strony organy zakwestionowały także prawidłowość remanentu początkowego i końcowego, wyłączając z niego pojazdy, co do zakupu których skarżący miał, zdaniem organu, nierzetelne umowy zakupu. Tymczasem zgodnie z § 28 ust. 2 Rozporządzenia, spis z natury powinien zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w § 27, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury oraz klauzulę "Spis zakończono na pozycji...", podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników). Stosownie do § 29 ust. 1 Rozporządzenia, podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania. Korygując remanent i nie uwzględniając w nim pojazdów, których dowody zakupu zakwestionowano, organ nie tylko zakwestionował wycenę pojazdów, ujawnionych w remanencie, ale także liczbę pojazdów, jakie skarżący posiadał jako towar na początku i na końcu roku podatkowego. Jednocześnie organy nie podważały wysokości przychodów skarżącego, a w tych przychodach skarżący uwzględnił także te uzyskane ze sprzedaży pojazdów, których dowody zakupu zakwestionowano. Porównanie remanentu początkowego i końcowego sporządzonego w 2017 r. przez skarżącego pozwala na przyjęcie, że część samochodów nabytych według nierzetelnych zdaniem organu umów i uwzględnionych w remanencie początkowym została przez skarżącego w 2017 r. zbyta, a przychód z tej sprzedaży został uwzględniony w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Księgi tej w zakresie przychodów organy podatkowe nie kwestionowały. Zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Pojazdy były towarem, którym obracał skarżący. Organy nie wyjaśniły swojego stanowiska, co do zakwestionowania remanentu i wyłączenia z niego tych pojazdów, co do których zakwestionowano koszt ich zakupu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie usuwa wątpliwości co do tego, co zdaniem organów skarżący sprzedawał i dlaczego organy przyjęły powstanie przychodu ze zbycia towarów, które jednocześnie wyłączyły z remanentu.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poświęcono dużo uwagi obowiązkowi podatnika wykazania faktu i wysokości kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podważa prawidłowości wywodów organu co do wykładni art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. i tego, że podatnik powinien udokumentować poniesienie kosztów uzyskania przychodów. Jednak obowiązki dowodowe w postępowaniu podatkowym spoczywają przede wszystkim na organie podatkowym, co wprost wynika z art.122 i art.187 § 1 o.p.. Chcąc na podstawie art. 193 § 6 o.p. podważyć dowód w postaci księgi podatkowej (w tym wypadku podatkowej księgi przychodów i rozchodów), organ musi obalić domniemanie, że jest ona rzetelna To na organie ciąży zatem obowiązek przedstawienia dowodów podważających moc dowodową księgi, a tym samym pozwalających uznać dowody na poniesienie kosztów (przedstawione przez podatnika i stanowiące podstawę wpisów do księgi) za niepotwierdzające tego faktu. Obowiązkowi temu organy podatkowe w tej sprawie nie sprostały w pełni. Prawidłowo zwróciły się do organów podatkowych w Niemczech i Austrii o udzielenie informacji. Tego uprawnienia, a zarazem obowiązku organów sąd pierwszej instancji nie negował. Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił jednak uwagę, że informacje te były niewystarczające dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia. Zakres informacji udzielonych przez niemieckie organy podatkowe zależał od żądania organu. Skoro domagał się on wyłącznie sprawdzenia, czy osoby wskazane jako sprzedawcy pojazdów w umowach, faktycznie sprzedały pojazdy skarżącemu, to trudno oczekiwać, aby organy podatkowe w ramach pomocy udzieliły informacji dotyczących innych okoliczności bądź też informacji co do obcego prawa. Organ nie sprawdził wersji skarżącego, że zgodnie z prawem niemieckim mógł on zakupić wyrejestrowany w Niemczech pojazd od innej osoby, a w umowie należało wówczas wpisać dane ostatniego właściciela. Wyjaśnienie treści obcego prawa (także co do tego, czy osoba faktycznie dokonująca transakcji nie działała wówczas w imieniu właściciela pojazdu) było niezbędne w celu zweryfikowania twierdzeń skarżącego. Organy zaniechały dokonania tych wyjaśnień, choć jednocześnie, jak twierdzi się nawet w skardze kasacyjnej, dały wiarę skarżącemu co do okoliczności zakupu pojazdu.
Zasadnie w związku z tym uznano w zaskarżonym wyroku, że naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art.191 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało zastosowanie środka kontroli, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
3.3. Nie można także zarzucić sądowi pierwszej instancji, że wytyczne co do ponownego postępowania, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, są niemożliwe do wykonania i nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Organ powinien zwrócić się do organów niemieckich o treść niemieckiego prawa. Zauważyć należy, że skarżący twierdził, że osoba sprzedająca mu pojazd dysponowała dokumentami tego pojazdu mimo jego wyrejestrowania. Zweryfikowanie tej informacji poprzez zapytanie niemieckich organów podatkowych, czy osoba wyrejestrowująca pojazd nadal pozostaje w posiadaniu dokumentów pojazdu, jakie jest znaczenie tych dokumentów przy dokonywaniu sprzedaży wyrejestrowanego pojazdu może mieć istotne znaczenie dla sprawy. Skarżący kasacyjnie organ może (jak już to raz uczynił) wystąpić do niemieckich organów podatkowych o udzielenie takich informacji, zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG oraz ustawy z 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (t.j.: Dz.U. z 2024 r. poz. 1588). . Wytyczne sądu co do ponownego postępowania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku są jasne, spójne i możliwe do wykonania. Tym samym zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. jest niezasadny.
3.4. Bezzasadność zarzutów procesowych przesądza o tym, że także zarzuty oparte na podstawie z art.174 pkt 1 p.p.s.a. nie zasługują na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem uznał, że przepisy wymienione w ramach tej podstawy kasacyjnej nie zostały prawidłowo zastosowane z uwagi na niedostatecznie wyjaśnienie stanu faktycznego.
3.5. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
3.6. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art.204 pkt 2, art.205 § 2 w zw. z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz.1964).
s.WSA (del.) R.Kantecka s.NSA B.Cieloch s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka