II FSK 1007/05

II FSK 1007/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-07-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-07-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Gruszczyński /przewodniczący/
Hanna Kamińska
Paweł Chmielecki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 2474/03 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2005-04-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok w części i uchylono decyzję organu
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
art. 10 ust. 3, art. 14, art. 44
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie: NSA Paweł Chmielecki (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Andreasa S. i Małgorzaty S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2474/03 w sprawie ze skargi Andreasa S. i Małgorzaty S. na decyzję Izby Skarbowej w W. – Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 22 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, 2) uchyla decyzję Izby Skarbowej w W. – Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 22 sierpnia 2003 r. (...) w części określającej wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, 3) w pozostałej części oddala skargę kasacyjną, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Andreasa S. i Małgorzaty S. kwotę 700 /siedemset/ złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2005 r., wydanym w sprawie I SA/Wr 2474/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Andreasa S. i Małgorzaty S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 sierpnia 2003 r., (...).
W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawiając przebieg postępowania przed organami podatkowymi obu instancji podał, że decyzją z dnia 28 kwietnia 2003 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił Andreasowi S. i Małgorzacie S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 12.617 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 9.036,60 zł uznając, iż podatnik prowadząc działalność gospodarczą w zakresie transportu pojazdów i towarów oraz wypożyczania przyczep m.in.:
- nie zaewidencjonował w lutym 1999 r. przychodu netto w wysokości 1.639,35 zł z tytułu
świadczenia usługi pośredniczenia w zakupie samochodu osobowego marki Peugeot 406;
- nie zaewidencjonował w marcu 1999 r. przychodu netto w wysokości 1.639,35 zł z tytułu świadczenia usługi pośredniczenia w zakupie samochodu osobowego marki Opel Astra;
- nie zaewidencjonował w październiku 1999 r. przychodu netto w wysokości 38.934,43 zł z tytułu sprzedaży w dniu 15 października 1999 r. samochodu ciężarowego marki Nissan Terrano o nr rejestracyjnym (...) wykorzystywanego w działalności gospodarczej;
- zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 84,13 zł ewidencjonując w lutym 1999 r. wydatki związane z usługą hotelową we Francji;
- zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 682,64 zł ewidencjonując w listopadzie 1999 r. wydatki z tytułu ryczałtu za nocleg na podstawie rozliczenia wyjazdu służbowego do Niemiec;
- zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 1.753,94 zł ewidencjonując wydatki na zakup paliwa w Belgii;
- zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 148 zł ewidencjonując w październiku wydatek z tytułu opłaty międzynarodowej karty ubezpieczenia samochodowego /tzw. "zielonej karty"/;
- zaniżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 18.174,72 zł nie ewidencjonując w październiku wydatków związanych z nabyciem samochodu ciężarowego marki Nissan Terrano o nr rejestracyjnym (...).
Z kolei podatniczka prowadząca działalność gospodarczą w zakresie holowania samochodów, pomocy drogowej oraz wypożyczania przyczep:
- nie zaewidencjonowała w listopadzie 1999 r. przychodu w wysokości 3.500 zł z tytułu sprzedaży w dniu 10 listopada 1999 r. przyczepy - lawety o nr rejestracyjnym (...);
- nie zaewidencjonowała w grudniu 1999 r. przychodu w wysokości 26.000 zł z tytułu sprzedaży w dniu 22 grudnia 1999 r. samochodu ciężarowego marki Ssangyong o nr rejestracyjnym (...) wykorzystywanego w działalności gospodarczej;
- zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 574,99 zł ewidencjonując w lutym i w marcu 1999 r. wydatki związane z usługami hotelowymi we Francji;
- zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 1.406,85 zł ewidencjonując wydatki na zakup paliwa w Belgii;
- zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 84,49 zł ewidencjonując w lutym 1999 r. wydatki związane z konsumpcją w Niemczech;
- zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 53,26 zł ewidencjonując w marcu 1999 r. wydatki związane z zakupem karty telefonicznej w Niemczech;
- zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 1.856 zł nie ewidencjonując w listopadzie 1999 r. wydatków stanowiących nie zamortyzowaną część środka trwałego - przyczepy lawety o nr rejestracyjnym (...);
- zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 11.122,13 zł nie ewidencjonując w grudniu 1999 r. wydatków stanowiących nie zamortyzowaną część środka trwałego samochodu ciężarowego marki Ssangyong o nr rejestracyjnym (...).
Po rozpatrzeniu odwołania podatników, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 22 sierpnia 2003 r., uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i określił Andreasowi S. oraz Małgorzacie S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 11.607,80 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 7.622,80 zł uznając, że brak jest podstaw do stwierdzenia zaniżenia przychodu przez podatnika z tytułu niezaewidencjonowania przychodu związanego ze świadczeniem usług pośredniczenia przy zakupie samochodów osobowych marki Peugeot 406 i Opel Astra.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił natomiast stanowisko organu I instancji, że przychody ze sprzedaży samochodów ciężarowych nie ujętych w ewidencji środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonych przez podatników działalnościach gospodarczych, stanowią przychody z tej działalności, uznał za koszt uzyskania przychodu wydatek w kwocie 84,13 zł związany z usługą hotelową we Francji nie uznając z kolei za koszt uzyskania przychodu pozostałych zakwestionowanych i wadliwie udokumentowanych wydatków.
W skardze do sądu administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., zarzucając naruszenie art. 14 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem skarżących, przychodów uzyskanych ze sprzedaży samochodów nie można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej z uwagi na to, że samochody te nie były wpisane do ewidencji środków trwałych, co oznacza, że nie były składnikami majątku związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przychód uzyskany ze sprzedaży samochodów nie podlegał zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ samochody użytkowane były przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. Podatnik natomiast może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z eksploatacją samochodu nie wpisanego do ewidencji środków trwałych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Według podatników, organy podatkowe naruszyły ponadto art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, nie przedstawiając faktów, które uznały za udowodnione oraz dowodów na podstawie, których stwierdzono nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku przez skarżących.
Skarżący zarzucili także naruszenie art. 181, 193 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie dowodów, na podstawie których stwierdzono, że prowadzone przez nich księgi nie odzwierciedlają stanu faktycznego oraz naruszenie art. 121, art. 123 par. 1, art. 124, art. 126, art. 178 par. 3, art. 179 par. 2, art. 192, art. 200 Ordynacji podatkowej mające polegać na braku odpowiedzi na zgłoszone w trakcie postępowania wnioski i żądania. Podatnicy jednocześnie podnieśli przy tym, że o ustaleniach Dyrektora Izby Skarbowej dowiedzieli się dopiero w wyniku doręczenia decyzji, wobec czego nie mieli możliwości przed jej wydaniem wypowiedzieć się co do zebranych dowodów.
Ponadto zarzucono naruszenie art. 2, art. 8 Konstytucji RP w związku z art. 53a, art. 207 par. 1 i par. 2 i art. 210 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 2 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podnosząc, że ustawodawca nie może uchwalać przepisów w oparciu, o które określa się podatnikom odsetki za zwłokę za okres, w którym nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy tym bardziej, że kwota nadpłaconej zaliczki nie stanowi nadpłaty podlegającej oprocentowaniu, gdyż nadpłata dla podatników powstaje w dniu złożenia zeznania podatkowego. Zdaniem podatników, skoro nie ma należności głównej - zaliczki, to nie mogą być liczone odsetki.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podnosząc, że poprzez majątek związany z wykonywaną działalnością gospodarczą należy rozumieć składniki mienia, których posiadanie i wykorzystywanie wiąże się z faktem wykonywania działalności gospodarczej, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce i czego skarżący nie kwestionują.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, właściwy do rozpoznania sprawy na mocy art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./,oddalając skargę podatników podzielił pogląd organu podatkowego, że sprzedane samochody stanowiły składnik majątku związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą w związku z czym przychód uzyskany z ich sprzedaży stanowił przychód z działalności gospodarczej.
Sąd I instancji wywodził przy tym, że zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, według stanu prawnego obowiązującego w 1999 r., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Skoro ustawodawca nie wyjaśnił bliżej, co należy rozumieć pod pojęciem "składnik majątku związany z wykonywaną działalnością", to zgodnie z wykładnią gramatyczną trzeba przyjąć, że chodzi o składniki mienia, których posiadanie wiąże się z faktem wykonywania działalności gospodarczej. Wystarczy więc, aby składnik majątku związany był z działalnością gospodarczą, w tym także używany był do jej prowadzenia.
W ocenie Sądu I instancji, wbrew twierdzeniom skarżących, przepis ten nie uzależnia zaliczenia przychodu ze sprzedaży składnika majątku do przychodów z działalności gospodarczej od jego wpisania do ewidencji środków trwałych. Warunek ujęcia w ewidencji środków trwałych składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą w celu zaliczenia przychodów ze zbycia tych składników do przychodów z działalności gospodarczej został wprowadzony do art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r. Z charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników, tj. transport pojazdów i towarów - w przypadku podatnika oraz holowanie samochodów, pomoc drogowa - w przypadku podatniczki wynika, że posiadanie samochodów było niezbędne do prowadzenia tego rodzaju działalności i bez ich wykorzystywania, działalność ta nie mogłaby być wykonywana. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, skarżący wykorzystywali dla potrzeb prowadzonej działalności w 1999 r. przyczepy - lawety, których używanie wymagało posiadania samochodów. Przykładowo skarżący wykorzystywał do prowadzonej działalności w 1999 r. przyczepę towarową o nr rej. (...)69, przyczepę o nr rejestracyjnym (...)49 oraz lawetę, natomiast skarżąca wykorzystywała w 1999 r. do prowadzonej działalności gospodarczej przyczepę - lawetę o nr rejestracyjnym (...)54, przyczepę - lawetę o nr rejestracyjnym (...)55 oraz przyczepę-lawetę (...)13. W dniu 18 lutego 2003 r. podatnik wyjaśnił, że samochód Nissan Terrano wykorzystywany był dla prowadzonej działalności w całym okresie jego posiadania. Podatniczka oświadczyła, że do prowadzenia firmy w 1999 r. wykorzystywała samochody męża Nissan Terrano i Volkswagen Transporter oraz swój samochód Ssangyong Korando. Wykorzystywanie sprzedanych samochodów ciężarowych do działalności gospodarczej potwierdza również zaliczanie przez podatników wydatków związanych z ich eksploatacją do kosztów uzyskania przychodu.
Uznając za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów powinny być udokumentowane dowodami księgowymi spełniającymi wymagania określone w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/. Jednakże niektóre dowody przedstawione przez skarżących w trakcie postępowania podatkowego nie spełniają wymagań formalnych w nim określonych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał również, iż decyzje organów podatkowych zawierają wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne sporządzone zgodnie z wymogami art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy I instancji stosownie do dyspozycji art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej w protokole badania ksiąg podatkowych szczegółowo wyjaśnił przyczyny uznania ksiąg podatkowych za prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy, zapoznając podatników z tymi ustaleniami w dniu 27 lutego 2003 r. W dniu 23 lipca 2003 r. organ odwoławczy zapoznał pełnomocnika skarżących z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również z dokumentami zgromadzonymi w postępowaniu odwoławczym. Strona natomiast nie złożyła żadnych wniosków dowodowych ani nie zgłosiła innych żądań. Organ podatkowy I instancji przed wydaniem decyzji sporządził na piśmie obszerną analizę prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego małżonków za 1999 r., w której przedstawiono ustalenia dokonane w rozpatrywanej sprawie.
Odnośnie kwestii niezgodności art. 53a Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji RP Sąd I instancji podniósł, że stwierdzenie niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją RP nie należy do jego kompetencji wynikających z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych wyjaśniając przy tym, iż orzekanie w tym zakresie zastrzeżono w art. 188 Konstytucji RP do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Zamieszczona w art. 4 Ordynacji podatkowej definicja obowiązku podatkowego odsyła do poszczególnych ustaw podatkowych, bowiem obowiązek podatkowy wynika z elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego, ujętego w ustawach podatkowych. Zasadą przyjętą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest opłacanie przez podatników w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, które zgodnie z art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej traktowane są na równi z podatkiem. Obowiązek prawidłowego wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i dokonania ich zapłaty we wskazanym terminie wynika z art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem przyjąć, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci powinności przymusowego świadczenia dotyczy także zaliczek na podatek. W orzecznictwie sądowym utrwalony został pogląd, wyrażany także pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, zgodnie z którym bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy z dniem powstania zobowiązania w tym podatku, nie przekreśla możliwości rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Przyjęcie odmiennej koncepcji naruszałoby zasady równego traktowania podatników. Podatnik, który wpłacałby prawidłowo ustalone zaliczki, ale po terminie, musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, natomiast podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo wpłacał je w zaniżonych wysokościach, ale w obowiązujących terminach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego. Podobne stanowisko wyrażane było w orzecznictwie sądowym na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przed zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, zgodnie z którym z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Nie przekreśla to możliwości orzekania o odsetkach od zaliczek. Podstawę dla takiego ustalenia stanowiły przepisy art. 51 par. 1 i 2 oraz art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r., FSK 150/04 Sąd I instancji podniósł poza tym, że przepis art. 53a Ordynacji podatkowej nie tylko usuwa wątpliwości proceduralne w kwestii czasu wydania decyzji "odsetkowej", lecz także zdaje się wskazywać na konsekwencje materialnoprawne, co do biegu odsetek w czasie i to na niekorzyść podatnika. W celu uniknięcia podwójnego liczenia odsetek za zwłokę, podatnicy zobowiązani są do wpłacenia odsetek tylko od tej części "rocznej" zaległości podatkowej, która przewyższa sumę ustalonych przez organ podatkowy zaległości w zaliczkach, stanowiących element podatku należnego za dany rok podatkowy. Z faktu odmienności obowiązków ciążących na podatniku od obowiązków ciążących na organach podatkowych, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, nie można wywodzić, że przepisy regulujące te obowiązki są niesprawiedliwe. Odmienności te wynikają z pełnionej przez organy podatkowe funkcji. Zgodnie z art. 76c, art. 77 par. 1 pkt 5 oraz art. 78 par. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej nadpłatę wynikającą z zaliczek organ podatkowy zwraca po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego. W przypadku przekroczenia terminu zwrotu nadpłaty organ podatkowy zobowiązany jest do wypłaty oprocentowania. Zatem tak samo jak podatnik, organ podatkowy zobowiązany jest do zachowania określonych terminów i obciążony jest konsekwencjami ich niezachowania.
W skardze kasacyjnej Andreas S. i Małgorzata S. wnieśli o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.
Jako podstawę kasacyjną wskazano naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a., tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w związku z art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, że zaskarżone decyzje organów podatkowych są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy podczas gdy, decyzje te naruszają:
1. art. 14 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" tej ustawy poprzez zaliczenie do podstawy opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej przychodu ze sprzedaży prywatnych samochodów podatników nie będących środkami trwałym związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą;
2. art. 53a ustawy Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 par. 2 i 3, art. 51 par. 1 i 2, art. 53 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie istnienia podstawy prawnej do naliczenia podatnikom odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za sporne miesiące roku podatkowego pomimo, że zgodnie z art. 21 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej nie określono w decyzji innej wysokości zaliczek niż te, które podatnicy wykazali w złożonych deklaracjach.
W uzasadnieniu podniesiono, że wbrew stanowisku Sądu zawartym w zaskarżonym wyroku, ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał co należy rozumieć pod pojęciem składników majątku związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą i w jaki sposób należy je ewidencjonować. Podatnik wykonując działalność gospodarczą obowiązany jest prowadzić określone ewidencje, w których wykazuje składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Są to :
1. ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych - par. 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./
2. ewidencja wyposażenia - par. 3 ust. 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/.
Skoro podatnik świadomie nie wprowadził spornych samochodów do ww. ewidencji, stanowiły one jego własność prywatną nie związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą oddzielną od majątku firmy. Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami używanymi do celów, której używał samochody stanowiące towar handlowy przeznaczony do sprzedaży. Zakwestionowanych samochodów używał natomiast do prywatnych celów, a sporadycznie do działalności gospodarczej. Z tego też względu przychodu uzyskanego z ich sprzedaży nie można zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, a z uwagi na ich użytkowanie przez okres dłuższy niż 6 miesięcy nie podlegał on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Żaden z przepisów prawa nie zabrania wykorzystywać podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą samochodu prywatnego do celów zwianych z tą działalnością, co nie oznacza to, że stanowi on majątek i środek trwały związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą może używać do celów związanych z tą działalnością samochodów będących środkami trwałymi firmy lub prywatną własnością właściciela albo osoby trzeciej na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. dzierżawy lub leasingu. Podatnik może nie wprowadzać pojazdu do ewidencji środków trwałych, a mimo to zaliczać wydatki związane z jego eksploatacją do kosztów uzyskania przychodów z ograniczeniami wynikającymi z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w obecnie obowiązujących przepisach ustawodawca w sposób jednoznaczny wykazał, że przychodem z działalności gospodarczej jest zbycie wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej majątku, który jest środkiem trwałym, co stanowi doprecyzowanie obowiązującego przepisu.
W dalszej części uzasadnienia wywodzono nadto, że skoro nie określono w drodze decyzji innej wysokości zaliczki niż ta, którą podatnik wykazał w złożonych deklaracji podatkowych, nie powstała inna kwota zobowiązania podatkowego, zobowiązująca go do zapłaty innej kwoty zaliczki, ani zaległość podatkowa z tytułu zaliczek, gdyż z uwagi na to, że nie powstało zobowiązanie podatkowe ani zaległość podatkowa w należnej zaliczce, nie mógł powstać obowiązek zapłaty innej wysokości zaliczki niż ta, która wynikała ze złożonych deklaracji w związku z czym nie mogą być naliczane odsetki. Odsetki za zwłokę od należnych zaliczek nalicza się do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, a nie do dnia 30 kwietnia roku następnego, to jest do dnia złożenia zeznania rocznego za ten rok podatkowy.
Artykuł 53a Ordynacji podatkowej daje podstawę do określenia w drodze decyzji odsetek od zaliczek w przypadku zaległości podatkowej powstałej w wyniku nieuiszczenia w części lub w całości zaliczki, której wysokość określona została zgodnie z art. 21 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej w okresie po zakończeniu roku podatkowego do czasu złożenia przez podatnika zeznania podatkowego do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Wobec czego brak jest podstaw prawnych do określania w oparciu o ten przepis wysokości odsetek od zaliczek po złożeniu przez podatnika zeznania podatkowego, ponieważ po tym czasie powstaje zobowiązanie w podatku dochodowym, które przekształca się w obowiązek zapłaty określonej kwoty podatku i kończy się byt prawny zaliczek.
Artykuł 53a Ordynacji podatkowej nie może zatem stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, gdyż jest sprzeczny z ww. przepisami Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a ponadto przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. i powinien mieć zastosowanie do zaliczek należnych po tym okresie.
Takie działanie organów państwa i sposób wprowadzenia zmiany zawartej w art. 53a Ordynacji podatkowej narusza art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, a Sąd I instancji powinien przez swoje działanie wyeliminować taki przepis z obrotu prawnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżących niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w przedmiocie zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem prawa materialnego w części dotyczącej odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r.
Nie oznacza to jednak, że Naczelny Sąd Administracyjny w całości podzielił argumenty podniesione przez skarżących.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podlegał uchyleniu w części dotyczącej odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przejął sprawę do rozpoznania skargi na ostateczną decyzję organu podatkowego w granicach skargi kasacyjnej.
Metody przyjętej przez organ podatkowy przy naliczaniu odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy nie można uznać za prawidłową.
Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 44 w związku z art. 14 i art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, a do tej kategorii zaliczali się skarżący, obowiązani są bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki miesięczne na podatek poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.
Zaliczkę tę stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 26a i 27. Wysokość zaliczek za dalsze miesiące należy z kolei ustalić w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.
Zaliczki za okres od stycznia do listopada należy uiszczać w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, natomiast zaliczkę za grudzień do dnia 20 grudnia w wysokości należnej za listopad. Jednocześnie podatnicy zobowiązani są do składania urzędom skarbowym deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku. Wpłata zaliczek na podatek dochodowy następuje zatem w formie tzw. samoobliczenia.
Przy czym obowiązek wpłaty zaliczek na podatek jest niezależny od rezultatu rocznej działalności podatnika i nawet w razie nie osiągnięcia dochodu do dnia 20 grudnia zobowiązany jest on uiścić zaliczkę za miesiąc grudzień.
Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że dopiero w razie uprawdopodobnienia, iż wysokość tak obliczonych zaliczek byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu, organ podatkowy na wniosek podatnika może odpowiednio ograniczyć ich wysokość.
Z kolei w razie powstania różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu za dany rok wynikającym z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ a sumą zaliczek należnych za dany rok, podatnik zobowiązany jest uiścić jej równowartość na rachunek właściwego urzędu skarbowego /art. 45 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.
Z tej też przyczyny należy podzielić pogląd akceptowany zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie sądowym, o odrębności zobowiązań z tytułu zaliczek na poczet podatku oraz zobowiązań z tytułu podatków.
Niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy, jak również zaliczka wpłacona w wysokości niższej od należnej stanowi zaległość podatkową, od której pobierane są odsetki za zwłokę.
Nie budzi również wątpliwości, iż w trakcie roku podatkowego organy podatkowe są uprawnione do kontrolowania składanych przez podatników deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku oraz o wysokości wpłacanych zaliczek. Uprawnienie to organy podatkowe mogą realizować w drodze określenia decyzją prawidłowej wysokości tych zaliczek, zaległości w tych zaliczkach oraz odsetek od nieuiszczonych w terminie i właściwej wysokości zaliczek.
Podstawę prawną takiej decyzji stanowią art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3 i 4 oraz art. 51 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zakończenie roku podatkowego oznacza natomiast, że z mocy prawa powstaje zobowiązanie podatkowe od dochodu osiągniętego w roku podatkowym z konsekwencjami wynikającymi z treści art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słusznie zatem skarżący zauważają, że wraz z zakończeniem roku podatkowego ustaje byt prawny zaliczek na podatek dochodowy, a odsetki od nieuiszczonych w terminie lub nieprawidłowej wysokości zaliczek mogą być naliczane jedynie do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, a nie do dnia 28 kwietnia 2003 r., tj. wydania w niniejszej sprawie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., jak to przyjęły organy podatkowe.
Wynika to stąd, że w razie niezapłacenia podatku rocznego od tego dnia biegną odsetki od rocznej zaległości podatkowej, które nie mogą nakładać się w czasie z odsetkami od zaliczek na podatek dochodowy.
Wobec czego, przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. rozstrzygnięcie w tym zakresie należy uznać za nie mające oparcia w przepisach prawa.
Wskazać przy tym zresztą trzeba, iż pogląd taki został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2004 r., FSK 150/04 /nie publ./, czego nie dostrzegł jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pomimo tego, że powołał się w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia na powyższe orzeczenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, jeżeli wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy dokonując weryfikacji zeznania rocznego stwierdzi, iż podatnik nie wykonał w części lub w całości obowiązku zapłaty zaliczki na podatek, określając wysokość należnego zobowiązania, zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości, uprawniony jest do naliczania w decyzji odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek.
Podstawę takiego ustalenia stanowią natomiast art. 51 par. 1 i 2 oraz art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej w myśl, których niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek uważa się za zaległość podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę.
Stanowisko takie zajmowało zresztą orzecznictwo jeszcze na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, tak pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, jak i już w czasie obowiązywania Ordynacji podatkowej przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
Podzielić należy pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż nie do przyjęcia jest koncepcja, że podatnik wpłacający po terminie prawidłowo zadeklarowane przez niego zaliczki naliczałby po wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, a podatnik, który w ogóle nie wpłacał zaliczek albo uiszczał je w zaniżonych kwotach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rocznego rozliczenia, co w sposób oczywisty naruszałoby zasadę równego traktowania podatników /por. wyrok SN z dnia 18 stycznia 2002 r., III RN 196/00, wyrok NSA z dnia 5 lipca 2004 r., FSK 176/04 - Monitor Podatkowy 2005 nr 1 str. 42/.
Odnosząc się więc, do kwestii nowelizacji Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w przedmiocie normy zawartej w art. 53a, którego zastosowanie w niniejszej sprawie oraz zgodność z Konstytucją RP kwestionują skarżący, zauważyć należy, że przepis ten usunął jedynie istniejące wątpliwości proceduralne w tym zakresie, na co zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez Sąd I instancji wyroku z dnia 20 kwietnia 2004 r., FSK 150/04, a Sąd I instancji odniósł się do tych zarzutów w wystarczającym stopniu.
Tym samym zarzut naruszenia tegoż przepisu trzeba uznać za bezzasadny, zaś wywody o charakterze postulatywnym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu "powinien swoim działaniem wyeliminować taki przepis z obrotu prawnego" nie zasługują na uwzględnienie.
Przedstawiony w skardze zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jego uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony z następujących względów.
Z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym w roku podatkowym 1999 r. wynika, że za przychód z działalności gospodarczej uznaje się, poza źródłami wskazanymi w ust. 1 oraz pozostałych punktów ust. 2 tegoż przepisu, przychód ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością.
Przy czym ustawodawca nie wyjaśnia bliżej co należy rozumieć pod pojęciem "majątku związanego z wykonywaną działalnością".
Wobec czego, zgodnie z wykładnią gramatyczną przyjąć trzeba, że chodzi tu o składniki mienia, których posiadanie wiąże się z faktem wykonywania działalności gospodarczej.
Przepis ten poza tym nie stawia wymogu wprowadzenia tego rodzaju składników do ewidencji środków trwałych.
Tym samym za wystarczające uznać należy samo istnienie związku z tą działalnością.
Stanowisko takie zajął zresztą Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 lipca 1999 r., III SA 7654/98 - nie publ. oraz z dnia 30 marca 2001 r., III SA 3293/99 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 12 str. 63.
Tezę tę potwierdza również fakt, iż dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r., zresztą w wyniku kolejnej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 202 poz. 1956 ze zm./ ustawodawca zawęził pojęcie tego źródła przychodów z działalności gospodarczej wprowadzając wymóg wykorzystywania tego rodzaju składników majątku na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych, lecz jedynie w przypadku składników majątku o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł. Natomiast w przypadku tego rodzaju składników, których wartość początkowa przekracza 1.500 zł, lecz nie przekracza 3.500 zł, ustawodawca nie wprowadził już tego rodzaju wymogu, co oznacza, że w razie ich zbycia, przychód uzyskany z ich sprzedaży, stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej.
Dlatego też należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż wobec niekwestionowanych przez skarżących ustaleń faktycznych, że przedmiotowe samochody w 1999 r. były przez nich wykorzystywane w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, a wydatki z nimi związane zaliczali do kosztów uzyskania przychodów, to zasadnie organy podatkowe przyjęły, że stanowiły one składnik majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w związku z czym przychód uzyskany z ich sprzedaży, stanowił przychód z działalności gospodarczej.
Z tych to przyczyn na mocy art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w pozostałym zakresie jako nieuzasadnioną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 206 p.p.s.a.