II FSK 1000/06

II FSK 1000/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-09-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-07-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska
Jacek Brolik /przewodniczący sprawozdawca/
Stanisław Bogucki
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Po 1630/04 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2006-01-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art.141 par. 4, art. 3 par. 1, art.145 par. 1 pkt 1 lit c, art. 106 par. 3, art.113 par.1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art.122, 187 par. 1, art.191, art.234
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
art. 15 ust.1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stadniny Koni M. sp. z o. o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1630/04 w sprawie ze skargi Stadniny Koni M. sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stadniny Koni M. sp. z o. o. w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje zwrócić z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na rzecz Stadniny Koni M. sp. z o. o. w N. kwotę 8.080 (osiem tysięcy osiemdziesiąt) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1630/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "Stadniny Koni M." Sp. z o.o. w Nowęcinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...]., nr [...], w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.
Opisując stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że spółka "WTK S." powstała 31 marca 2000 r. w J. z kapitałem zakładowym 4.000,00 zł, a przedmiotem jej działalności miało być m. in. prowadzenie klubu jeździeckiego. Od dnia 18 września 2003 r. zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników spółka przyjęła nazwę "Stadnina Koni M.". Udziały spółki nabyła w grudniu 2000 r. spółka "U." oraz B. i F. M. W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w w/w. spółce stwierdzono, że podatnik zawyżył w 2000 r. koszty uzyskania przychodu o kwotę 1.665.978,35 zł, na którą składa się: 268,09 zł - z tytułu kosztów reprezentacji i reklamy przekraczających 0,25% przychodów oraz 1.665.710,26 zł - z tytułu realizacji umowy agencyjnej zawartej 4 maja 2000 r. ze spółką z o.o. M. Polska, a dotyczącej usług reklamowych i realizacji filmu reklamowego ("K.").
W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia [...]. określił spółce z o.o. "Stadnina Koni M." w N. wysokość straty podatkowej za 2000 r. w kwocie 194.112,48 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że film reklamowy "K." miał faktycznie reklamować nie klub jeździecki "WTK S.", lecz wódkę "S.", produkowaną przez wspólnika tej spółki - "U.". Zdaniem organu odwoławczego, wbrew art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz.482 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p.") między poniesionym wydatkiem na w/w film, a przychodem spółki nie zachodził związek przyczynowo – skutkowy. Potencjalne korzyści odniosła z niego spółka "U." i małżonkowie B. i F. M.
W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji jako naruszających art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa) przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że kampania reklamowa przyniosła korzyści jedynie udziałowcom "WTK S." tj. "U." oraz B. i F. M., a także, że wydatki na kampanię reklamową nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.
Ponadto, w ocenie autora skargi, decyzja organu odwoławczego naruszała także art. 234 Ordynacji podatkowej wobec tego, że została wydana na niekorzyść strony odwołującej. Zarzucono także naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnię i uznanie, że skoro spółka nie osiągnęła przychodu z podstawowego zakresu działalności, to wydatki poniesione przez nią na reklamę w środkach masowego przekazu oraz publicznie w inny sposób nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Oddalając skargę spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że do września 2003 r. spółka "WTK S." w miejscowości J., określanej jako jej siedziba, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Właściciel nieruchomości, na której terenie działalność ta miała być prowadzona – A. C. i prowadzący tam C. H. i Gospodarstwo Agroturystyczne - przesłuchiwany w charakterze świadka oświadczył, że w 2000 r. ani w 2001 r. spółka nie prowadziła w jego nieruchomości działalności gospodarczej mimo, iż na podstawie ustnej umowy zawartej w grudniu 2000 r. (z mocą wsteczną od kwietnia 2000 r.), otrzymał czynsz najmu za okres od kwietnia do grudnia 2000 r. Ustalenia te dokonane przez organ kontroli skarbowej znalazły odzwierciedlenie w złożonym przez podatnika zeznaniu CIT za 2000 r., z którego wynikało, że spółka nie uzyskała w tymże roku żadnych przychodów z prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie z oprocentowania pożyczek udzielanych przez spółkę "B." - udziałowca spółki "WTK S.". Poniosła natomiast wydatki wynikające w umowy zawartej z firmą M. Polska w kwocie 1.511.010,11 zł na realizację filmu reklamowego oraz na usługi reklamowe 156.209,13 zł. łącznie 1.665.710,20 zł zgodnie z umową agencyjną na prowadzenie przez w/w firmę "całości spraw związanych z reklamą produktów, usług i innej działalności klienta".
Wobec powyższego Sąd skonstatował, że ani w roku 2000 ani w latach następnych "WTK S." nie osiągnęła przychodu z działalności statutowej, co świadczy o tym, że wydatek poniesiony w 2000 r. na cele reklamowe nie był poniesiony w celu uzyskania przychodu. Ponadto Sąd wskazał, że od września 2001 r. w związku ze zmianą ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, kampania reklamowa w której wykorzystano znak towarowy, kształt graficzny lub opakowanie wykorzystujące podobieństwo lub tożsame z oznaczeniem napoju alkoholowego zostało zabronione, a zatem ograniczenie to dotyczyło filmu reklamowego "K.", który jednoznacznie obrazem i słowem nawiązywał nie do klubu jeździeckiego, lecz do wódki S. W ocenie Sądu, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadne jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż nie istnieje jakikolwiek związek przyczynowo - skutkowy miedzy poniesionym w 2000 r. wydatkiem na film reklamowy, a przychodem spółki "WTK S.", który nie został przez nią uzyskany, ani w tymże roku ani w latach następnych, z określonej w umowie spółki działalności.
W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, odnosząc się do zarzutów skargi, iż jeżeli dokonane ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że wydatki na omawiany cel reklamowy były przez podatnika dokonywane racjonalnie, i co nie ulega wątpliwości, w interesie wspólnika (wspólników) i z założenia nie miały skutkować uzyskaniem przychodów z działalności "WTK S.", skoro spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, to kwestionowany wydatek został poniesiony w celu, który jednak nie był jej celem gospodarczym. Inna ocena sytuacji i uznanie za zasadne określenia straty w wysokości wskazanej przez podatnika w zeznaniu CIT za rok 2000 pozostawałaby w sprzeczności także z przepisem art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Zarówno z powyższego przepisu jak i z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika konieczność związku przychodów z kosztami, a związek ten w sprawie nie zaistniał. Ponadto Sąd skonstatował, iż zachodziła sprzeczność działań spółki z postanowieniami art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), zgodnie z którym działalność gospodarcza winna być prowadzona w celach zarobkowych na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność, a takiej działalności spółka nie prowadziła.
Sąd nie zaaprobował także argumentów zawartych w skardze co do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez przyjęcie braku związku między poniesionymi przez spółkę kosztami a przychodami przyszłych okresów tj. roku 2003, w którym osiągnięto przychód w wysokości 11.650.000,00 zł skoro przychód ten uzyskano ze sprzedaży znaków towarowych (11.600.000,00 zł) i sprzedaży praw autorskich (50.000,00 zł). Przychód ten z obu tytułów nie tylko nie wiązał się z przedmiotem działalności spółki określonym w umowie, lecz także nie dotyczy poniesionego w 2000 r. kosztu na reklamę, a ponadto związku tego podatnik nie wykazał i nie uprawdopodobnił. Ponadto, w ocenie Sądu, zachodziła dysproporcja wysokości omawianego kosztu i uzyskiwanego w 2003 r. przychodu z w/w sprzedaży.
Powyższy wyrok spółka zaskarżyła skargą kasacyjną zarzucając w niej naruszenie:
1) art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270, zwanej dalej "u.p.p.s.a."), bowiem Sąd I instancji naruszył te przepisy błędnie uznając, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a przeprowadzone przez nie postępowanie podatkowe nie naruszało wskazanych w skardze przepisów art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 234 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W konsekwencji, dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji, Sąd I instancji błędnie uznał, że decyzje te nie naruszają prawa w zakresie określonym w art. 145 § 1 u.p.p.s.a.
2) art. 106 § 3, art. 113 § 1 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a., bowiem Sąd I instancji nie rozpatrzył wniosku dowodowego spółki z 27 października 2005 r. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej w O.z dnia [...] o odmowie wszczęcia śledztwa (sygn. akt [...]) na okoliczność, że kampania reklamowa spółki w 2000 i 2001 roku nie była reklamą wódki "S.", lecz reklamą ogólnopolskiego klubu jeździeckiego. Naruszenie w/w przepisów o postępowaniu miało istotny i bezpośredni wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd I instancji całkowicie pomijając wniosek dowodowy spółki, nie wyjaśnił istotnych wątpliwości związanych ze sprawą. Oznacza to, że rozprawa została przedwcześnie zamknięta, ponieważ błędnie uznano sprawę skargi spółki za dostatecznie wyjaśnioną. Zważywszy, że kopia postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej w O. z dnia [...] była dołączona do wniosku dowodowego spółki, uwzględnienie tego wniosku nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię. Sąd I instancji błędnie uznał, że kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z "działalności statutowej". Nie mogą być nimi natomiast wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży majątku.
Uzasadniając pierwszy z powołanych zarzutów kasacyjnych strona wywiodła, że wbrew ocenie Sądu, organy podatkowe nie działały zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), naruszając przede wszystkim dyrektywy wynikające z zasad ogólnych postępowania. W konsekwencji, ustalając podstawy faktyczne decyzji naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, pomijając jednocześnie istotne okoliczności sprawy.
W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, w wyniku wydatków poniesionych przez spółkę w 2000 r. na kampanię reklamową powstały prawa spółki do znaków towarowych (11.600.000 zł) oraz prawa autorskie (50.000 zł). Praw majątkowych o tak znacznej wartości spółka, która – jak wielokrotnie podkreślał Sąd I instancji – nie prowadziła "działalności statutowej", nie mogła nabyć w żaden inny sposób, jak tylko w wyniku poniesienia znacznych wydatków na kampanię reklamową. Wniosek przeciwny byłby sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.
Na zakończenie tej części uzasadnienia strona wskazała, że okolicznością, którą organy podatkowe mogły ewentualnie kwestionować w sprawie spółki był jedynie związek poniesionych w 2000 r. wydatków z przychodami uzyskanymi przez Spółkę w tym samym roku i w latach następnych, a więc tzw. rozliczenie kosztów w czasie na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie powinno być uzasadnione właśnie zastosowaniem tego ostatniego przepisu, na podstawie którego sporne wydatki spółki nie powinny byś uznane za koszt uzyskania przychodów w 2000 r. (brak przychodów, których dotyczyły te wydatki), lecz za koszty roku 2003 (wystąpienie przychodów związanych z tymi wydatkami).
Motywując drugą z podstaw zaskarżenia, dotyczącą nierozpoznania przez Sąd zgłoszonego w toku postępowania wniosku dowodowego, spółka podniosła, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego prokurator uznał, że spółka B. nie zlecała promocji wódki S. spółce WTK S.. Natomiast prowadzona przez WTK S. akcja reklamowa miała na celu promocję tej Spółki w zakresie klubu jeździeckiego. Prokurator przyjął w konsekwencji, iż nie zostały wyczerpane znamiona ustawowe czynu z art. 452 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. Nr 35, poz. 230 ze zm.). W przedmiotowej sprawie oznacza to, że organy podatkowe błędnie uznały, iż kampania reklamowa spółki była reklamą wódki S., a korzyści z kampanii reklamowej uzyskała spółka U. sp. z o.o.
Zważywszy, że opisane powyżej okoliczności potwierdzały zasadność zarzutów skargi i miały istotne znaczenie dla oceny legalności zaskarżonych przez Spółkę decyzji organów podatkowych, zgłoszony wniosek dowodowy był uzasadniony. Całkowite zaś jego pominięcie stanowiło naruszenie art. 106 § 3, art. 113 § 1 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a., które miało istotny i bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji nie wyjaśnił bowiem tym sposobem istotnych wątpliwości. W konsekwencji, rozprawa została przedwcześnie zamknięta, ponieważ błędnie uznano sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Zważywszy, że kopia postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w O. z dnia [...] była dołączona do wniosku dowodowego spółki, uwzględnienie tego wniosku nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Ponadto wnoszący skargę kasacyjną dowodził, iż wykładnia gramatyczna zwrotu - wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością oraz że ich poniesienie ma lub mieć może wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Analiza treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, zdaniem strony, że ustawodawca nie uznał osiągnięcia przychodu z działalności statutowej za warunek konieczny uznania określonych wydatków za koszt uzyskania przychodu.
Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na etapie postępowania kasacyjnego sporna pozostała kwestia zakwalifikowania przez skarżącą, jako kosztów uzyskania przychodu w 2000 r., wydatków związanych z prowadzoną w tym okresie przez spółkę kampanią reklamową. Związane z tym zagadnieniem zarzuty kasacyjne oraz zgłoszone w środku odwoławczym wnioski wyznaczają, w świetle art. 183 § 1 u.p.p.s.a., granice orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie bowiem do ostatnio wymienionego przepisu (zdanie pierwsze) Sąd odwoławczy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (w niniejszej sprawie nie występującą).
W pierwszej z powołanych podstaw kasacyjnych, jako przepisy postępowania, którym uchybiono zaskarżonym wyrokiem, strona powołuje art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ u.p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 234 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Jak sama bowiem twierdzi, opiera skargę kasacyjną o podstawę określoną w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., tj. o naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Przystępując do rozpatrzenia tak sformułowanego zarzutu należy na wstępie zwrócić uwagę na jego częściowo błędną konstrukcję.
Po pierwsze, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. są przepisami prawa materialnego, w związku z czym ocena zasadności zarzutu strony w tym zakresie może być poddana rozwadze Sądu II instancji dopiero po rozpoznaniu zgłoszonych w środku odwoławczym zarzutów procesowych. Należy bowiem pamiętać, że w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.
Po wtóre, uzasadnienie tej podstawy zaskarżenia nie odnosi się w jakimkolwiek stopniu do treści części z przytoczonych w niej przepisów procesowych, a mianowicie do art. 187 § 1 i art. 234 Ordynacji podatkowej.
Artykuł 234 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przepis ten przy zastrzeżeniu wskazanych w nim sytuacji wyjątkowych (zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny) zakazuje rozstrzygania na niekorzyść strony postępowania podatkowego przez organ wyższego stopnia (tzw. zakaz reformationis in peius).
W treści skargi kasacyjnej nie sposób doszukać się wywodu motywującego twierdzenie, iż Sąd I instancji, oddalając skargę, utrzymał w mocy decyzję organu uchybiającą tej zasadzie. Co więcej, nie ma w niej nawet takiego właśnie stwierdzenia. Tymczasem jednym ze szczególnych wymogów skargi kasacyjnej ustanowionym w art. 176 u.p.p.s.a. jest m.in. "przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie". Użyty w tym przepisie spójnik "i" świadczy o tym, że wnoszący skargę kasacyjną formułując w niej podstawy zaskarżenia, jest zobligowany jednocześnie uzasadnić. W związku z tym pamiętać trzeba, że jakkolwiek związanie Sądu odwoławczego podstawami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.) nie stoi na przeszkodzie, aby Sąd ten uwzględnił wspomnianą skargę w ramach powołanej podstawy ale z odmiennym uzasadnieniem (por. post. NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 774/05, LEX nr 187561), a zatem dotyczy przede wszystkim samego zarzutu, nie zaś jego motywów, to jednak nie powinno budzić wątpliwości, iż uzasadnienie stanowi integralną część podstawy zaskarżenia. O ile zatem skład orzekający Sądu odwoławczego może korygować oczywiste omyłki i nieścisłości uzasadnienia podstawy kasacyjnej, to już wykluczone jest uzasadnianie zarzutu z urzędu (w razie braku jakiegokolwiek uzasadnienia), niejako za wnoszącego skargę kasacyjną. Podkreślić tu też należy, że zgodnie z przywołanym art. 183 § 1 u.p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, niemniej jednak wyrażenie "nowe" wyraźnie wskazuje na to, że zarzuty podniesione w środku odwoławczym powinny być już wcześniej uzasadnione, a na rozprawie można jedynie modyfikować to uzasadnienie (por. post. NSA z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1411/06, niepubl.). Brak zatem wskazania w środku odwoławczym jakichkolwiek motywów omawianej części podstawy zaskarżenia czyni niemożliwym jej rozważenie w niniejszym postępowaniu odwoławczym.
Odnosząc się z kolei do drugiego z powołanych wyżej przepisów, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że w jego myśl organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jest to jedno z unormowań służących realizacji zasady tzw. prawdy obiektywnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Z przepisów tych wynika, iż organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej (tj. zgromadzenia zupełnej dokumentacji dowodowej), aby w ten sposób odtworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426). Tymczasem jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, strona nie wnosi zastrzeżeń do zgromadzonej w sprawie dokumentacji i nie przeczy, iż materiał dowodowy wystarczał do przyjęcia ustaleń pozwalających na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego. W istocie – jak zdaje się też sugerować organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną – obiekcje spółki dotyczą oceny zgromadzonych dowodów. Strona wskazuje bowiem na odpowiednie dokumenty znajdujące się w aktach sprawy (umowy spółki z M. Polska sp. z o.o. i z J.B.V.), których jej zdaniem nie uwzględniono przy wydawaniu rozstrzygnięcia podatkowego, a co Sąd I instancji niesłusznie zaaprobował. W konsekwencji błędnie przyjęto, iż poniesione z tytułu spornej kampanii reklamowej wydatki, nie miały na celu osiągnięcia przychodu.
Mając to na względzie wyjaśnić należy, że obowiązek zebrania dowodów wystarczających do należytego wyjaśnienia sprawy nie oznacza tego samego co norma nakazująca wszechstronnie i wyczerpująco te dowody ocenić (jakkolwiek służy ona realizacji zasady prawdy materialnej, określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej). W tej zaś sytuacji argumentację strony dotyczącą wadliwości przyjętych ustaleń faktycznych należy rozważać przede wszystkim w kontekście zarzutu naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ u.p.p.s.a. oraz art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Wychodząc z tych założeń zacząć należy od uwagi, iż w ocenie strony skarżącej ww. regulacjom proceduralnym uchybił Sąd uznając za poprawne stanowisko organów, które pomija okoliczność, iż wydatki na kampanię reklamową poniesione przez spółkę w 2000 r. przyczyniły się do osiągnięcia przychodu w 2003 r. Skarżąca sama przyznaje, iż wydatki te nie miały związku z przychodem osiągniętym w badanym okresie podatkowym (nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu za 2000 r.), dostrzegając zastrzeżenie wynikające z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.
Przytoczona argumentacja jest zatem co najmniej niezrozumiała, zważywszy na okoliczność, że wnoszący skargę kasacyjną sam sobie wyjaśnia, z jakich względów jego zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw. Skoro koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, to w żadnym wypadku wydatki poniesione w 2000 r., dotyczące według spółki przychodu, który wystąpił w 2003 r. (nie przesądzając o ich związku z tym przychodem w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), nie mogły być potrącone w pierwszym z ww. lat podatkowych. Twierdzenie w tym kontekście, iż wydatki na kampanię reklamową spółki miały na celu osiągnięcie przychodu w roku, w którym zostały poniesione (2000), tj. prowadziły do powstania lub zwiększenia tego przychodu, jest wręcz nielogiczne. Zarazem trudno wymagać od organu podatkowego – czego zdaje się domagać autor skargi kasacyjnej – wypowiadania się na temat kosztów uzyskania przychodu w innym roku podatkowym (2003), aniżeli będącym przedmiotem postępowania podatkowego (2000). Trzeba wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotem postępowania tak administracyjnego, jak i sądowego (wszystkich instancji) jest w niniejszej sprawie prawidłowość rozliczenia podatkowego spółki w 2000 r. Tylko ten okres podatkowy, a więc i relacja poniesionych w nim wydatków do przychodu w nim osiągniętego, są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia tej sprawy, zarówno podatkowej, jak i w konsekwencji sądowoadministracyjnej.
W świetle powyższych rozważań nie można też żadną miarą uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 113 § 1 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Pomijając już w tym kontekście okoliczność, iż uzasadnienie wspomnianego zarzutu nijak się ma do treści art. 141 § 4 u.p.p.s.a., wskazać trzeba, że przeprowadzanie uzupełniającego postępowania dowodowego w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie było celowe i w żaden sposób nie przyczyniłoby się do jej wyjaśnienia. Związek przyczynowo skutkowy pomiędzy spornymi wydatkami spółki a przychodem wykazanym w 2000 r. można by było badać tylko wtedy, gdyby wydatki te dotyczyły przychodu w tym roku podatkowym osiągniętego. Mając zatem na uwadze okoliczność, iż wydatki spółki na kampanię reklamową odnosiły się – jak twierdzi – do przychodu osiągniętego w 2003 r., nie sposób uwzględnić jej zarzutu, iż dowód z postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w O. z dnia [...] (sygn. akt [...]) mógłby się w jakikolwiek sposób przyczynić do rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej zakwalifikowania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w 2000 r. Niezależnie bowiem od tego czy rację ma skarżąca, czy też nie, wywodząc, iż dowód ten potwierdza rzeczywisty przedmiot i cel jej kampanii reklamowej (promocja działalności Spółki w zakresie klubu jeździeckiego), to wydatki te nie dotyczą przychodu osiągniętego w 2000 r., będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Wykluczona jest – jak już wyżej zauważono – analiza zasadności poniesienia wydatków na kampanię reklamową Spółki z punktu widzenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (czemu miał służyć wspomniany dowód z dokumentu), jeżeli ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu roku 2000 jest wykluczone w świetle ust. 4 ww. przepisu. Pamiętając zatem, że stosownie do art. 106 § 3 u.p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, stwierdzić należy, że nie została spełniona przesłanka potrzeby wyjaśnienia istotnych wątpliwości (konieczna do zastosowania ww. przepisu). Wobec braku skutecznego zarzutu naruszenia art. 106 § 3 u.p.p.s.a. nie sposób zarzucać uchybienia art. 113 § 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Strona skarżąca nie wykazała, że sprawy nie wyjaśniono dostatecznie.
Z uwagi na brak zasadnych zarzutów procesowych nieskuteczne okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.). Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji brak jest co do zasady możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, LEX nr 173052). Skarżąca nie podważyła ustalenia, iż sporne wydatki na kampanię reklamową nie były związane z przychodem osiągniętym w 2000 r. wobec czego nie powinien budzić wątpliwości brak podstaw do zastosowania ww. unormowań materialnoprawnych. Ponadto podkreślić w tym miejscu należy, że i tych zarzutów strona w żaden sposób nie uzasadniła.
Powyższe względy przesądziły o treści rozstrzygnięcia opartego na podstawie z art. 184 u.p.p.s.a. Stosowne orzeczenie o kosztach wynikało z dyspozycji art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.