II FSK 1/15

II FSK 1/15 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2017-02-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-01-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alina Rzepecka /sprawozdawca/
Jacek Brolik
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 317/14 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2014-09-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art, 6 ust. 1, art. 6 ust. 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G.-J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 317/14 w sprawie ze skargi E. G.-J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. G.-J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 213/14 Wojewódzki
Sąd Administracyjny w Gdańsku (zw. dalej: WSA, Sądem I instancji) oddalił
skargę E. G.–J. (zw. też dalej: stroną, skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem
II instancji) z 8 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że E. G.–J. i A. J. (zw. dalej: małżonkowie, podatnicy) 17 marca 2009 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w P. (zw. dalej: US) wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2008 r. (PIT-36), w którym wykazali nadpłatę podatku w kwocie 3.662 zł.
W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem I instancji) w A. [...] małżonkowie złożyli
20 grudnia 2012 r. korektę zeznania PIT-36 za 2008 r., w której wykazali kwotę podatku do zapłaty w wysokości 261.820 zł.
Następnie 16 stycznia 2013 r. złożyli, jako korekty odrębne zeznania PIT-36, w których strona zadeklarowała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 2.109 zł a jej małżonek kwotę podatku do zapłaty w wysokości 272.613 zł.
Postanowieniem z 14 marca 2013 r. Dyrektor UKS wszczął wobec podatników postępowanie kontrolne. W jego toku organ I instancji stwierdził, że złożone przez nich 16 stycznia 2013 r., jako korekty odrębne zeznania PIT-36 za 2008 r. z uwagi na dokonany wcześniej wybór opodatkowania przewidziany dla obojga małżonków,
o którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., pow. dalej: u.p.d.o.f.) -
są bezskuteczne. Dyrektor UKS stwierdził również, że prowadzona przez skarżącą podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie ujęcia
w kosztach uzyskania przychodu wydatku na kwotę 34.550 zł, jako udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 3 czerwca 2008 r., wystawioną przez fikcyjny podmiot.
W zakresie dochodów osiągniętych przez A. J. nie stwierdzono nieprawidłowości.
Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez organ I instancji decyzji z 13 czerwca 2013 r. określającej podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 275.640 zł.
Dyrektor IS po rozpatrzeniu zarzutów odwołania wniesionego jedynie przez stronę decyzją z 8 listopada 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.
W motywach, w świetle treści art. 6 ust. 1, ust. 8 i ust. 10 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że co do zasady, każdy z małżonków jest samodzielnym, niezależnym od współmałżonka podatnikiem. Ustawodawca wprowadził wyjątek od powyższej zasady, dopuszczając możliwość skorzystania przez małżonków, z preferencyjnych zasad obliczenia podatku dochodowego, pod warunkiem, że spełnione zostaną przesłanki określone
w art. 6 ust. 2, 8 i 10 ww. ustawy, a więc: 1/ małżonkowie będą pozostawali przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim, 2/ pomiędzy małżonkami będzie istniała przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, 3/ do żadnego z małżonków nie będą miały zastosowania przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, małżonkowie wyrażą wolę skorzystania z takiej formy opodatkowania (złożą stosowny wniosek) w zeznaniu rocznym, w terminie przewidzianym do złożenia tego zeznania. Przy czym wskazał, że z uwagi na treść art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Za bezsporne uznał to, że małżonkowie skorzystali z ww. preferencyjnej formy opodatkowania dochodów osiągniętych
w 2008 r., składając 17 marca 2009 r. wspólne zeznanie (PIT-36) w którym dokonali wyboru sposobu opodatkowania przewidzianego w art. 6 ust. 2 ww. ustawy. Tym samym, spełnili przesłanki wspólnego opodatkowania. Z kolei, okoliczność ustanowienia rozdzielności majątkowej w dniu 28 września 2009 r., jako wprowadzona już po upływie badanego roku podatkowego, pozostaje bez znaczenia dla możliwości ich wspólnego opodatkowania. Nadto zaznaczył, że podatnicy do dnia 30 kwietnia
2009 r. nie wyrazili woli rezygnacji z wybranego sposobu opodatkowania. Złożone zaś przez nich 16 stycznia 2012 r. uznał za bezskuteczne. Organ II instancji nadto wyjaśnił, że w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego wobec A. J. (dot. jego działalności gospodarczej) małżonkowie 20 grudnia 2012 r. złożyli korektę zeznania PIT-36, w której skorygowali wysokość osiągniętych przez A. J. w badanym roku podatkowym dochodów z działalności gospodarczej. Jednocześnie za bezskuteczne uznał złożenie 16 stycznia 2013 r. przez małżonków odrębnych zeznań PIT-36 za 2008 r. (tj. po dniu 30 kwietnia 2009 r.). Nie mogą one zostać uznane za korekty uprzednio złożonej przez nich wspólnie (20 grudnia 2012 r.) korekty zeznania za rok podatkowy.
Dyrektor IS za prawidłowy uznał również sposób wyliczenia dochodów podatników za badany rok podatkowy, dokonany przez organ I instancji. Zaznaczył przy tym, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi zasadność wyliczenia dochodu osiągniętego przez skarżącą z prowadzonej działalności gospodarczej na poziomie 40.109,22 zł, co było skutkiem zakwestionowania po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 34.550,00 zł. Nie jest zaś sporna wysokość pozostałych dochodów uwzględnionych przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego małżonków.
Odnosząc się do kwestii uznania ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne
w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatku na kwotę 34.550 zł, jako udokumentowanego fakturą nr [...] z 3 czerwca 2008 r., wystawioną przez fikcyjny podmiot, organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że usługi opisane w treści ww. faktury – "techniczne przygotowanie samochodu ciężarowego [...] do sprzedaży" (zawierającej wskazanie, jako wystawcy A.-N. [...] zostały faktycznie wykonane.
Wśród zastrzeżeń do w/w faktury wymienił: brak podpisu osoby uprawnionej do jej wystawienia oraz zgodnego ze stanem rzeczywistym wskazania wystawcy oraz jego adresu. Wyjaśnił, że w/w firma nie figuruje w bazie danych Naczelnika US
w S. (pismo Naczelnika US z19 kwietnią 2013 r.) oraz, że brak jest posesji oznaczonej numerem 120 (wynik kontroli sprawdzającej w w/w firmie)
Podkreślił też, że skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który potwierdzałby, że dokonała faktycznej zapłaty należności wynikających z w/w faktury. Mimo, jej wyjaśnień (w piśmie z 9 maja 2013 r.) że zapłaty dokonano gotówką, czego, potwierdzeniem miała być w/w faktura, to twierdzenia te nie zasługują na uwzględnienie, albowiem przedmiotowa faktura nie zawiera informacji o dokonanej zapłacie, lecz zapis, że termin płatności ustalono na 8 dni. To, jego zdaniem wskazuje jednoznacznie, że na dzień wystawienia faktury płatność nie została dokonana.
Dyrektor IS zaznaczył też, że skarżąca jedynie ogólnikowo wyjaśniała, że przedmiotowe usługi polegały na wymianie zabudowy chłodniczej oraz agregatu w samochodzie. Nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów dot. omawianych napraw. Nie udzieliła odpowiedzi na pytania organu I instancji (zawarte w pismach z 18 kwietnia 2013 r. oraz 6 maja 2013 r.): w jaki sposób (kto i gdzie) nawiązano kontakt z firmą A.-N. i gdzie zostały wykonane czynności wynikające z omawianej faktury. Według jej wyjaśnień kontakt z tą firmą nawiązał jej brat – G. B., który zajął się również załatwianiem wszelkich formalności związanych ze zleceniem naprawy. Jednak przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tej osoby na tę okoliczność, stało się niemożliwym, ponieważ zmarła ona w dniu 30 kwietnia 2012 r., a więc jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego wobec skarżącej (15 marca 2013 r.).
Dyrektor IS zaznaczył też, że to powyższe okoliczności (a nie informacje uzyskane ze Starostwa Powiatowego w S. Wydziału Komunikacji i Drogownictwa w piśmie
z 13 maja 2013 r. przesądzały o braku możliwości przyjęcia za koszt uzyskania przychodów spornej kwoty 34.500,00 zł.
Jako chybione organ ocenił także zarzuty dotyczące zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Wskazał, że z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z póź. zm. – pow. dalej jako: Ordynacja podatkowa) można wywieść stwierdzenie, że organ ma obowiązek przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności
mające znaczenie dla sprawy. Mając to na uwadze wyjaśnił, że dowody z przesłuchania w charakterze świadka R. J. ( kupującej samochód ) oraz przeprowadzonych oględzin tego pojazdu mogłyby najwyżej potwierdzić, że zabudowa chłodnicza oraz agregat były zainstalowane w omawianym samochodzie w dacie sprzedaży (4 czerwca 2008 r.), czy też przeprowadzonych oględzin. Ustalenia takie nie pozwoliłyby jednak na potwierdzenie, że strona faktycznie zakupiła usługi na kwotę 34.500,00 zł netto wynikającą z faktury z 3 czerwca 2008 r.
Dyrektor IS wskazał, że w piśmie z 9 maja 2013 r. skarżąca wyjaśniła, że techniczne przygotowanie do sprzedaży samochodu ciężarowego [...] polegało na wymianie zabudowy chłodniczej oraz agregatu. Takie sformułowanie może zaś wskazywać, że zabudowa chłodnicza oraz agregat były już wcześniej zamontowane
w ww. samochodzie, co sugeruje słownikowa definicja wyrażenia "wymiana". Ewentualne potwierdzenie istnienia ww. elementów w samochodzie nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że dzień przed sprzedażą samochodu została dokonana ich wymiana. Nadto, według niego, trudno uznać, że w/w kupująca może mieć wiedzę na temat zakupu usług, którego skarżąca miała dokonać przed zawarciem umowy kupna - sprzedaży samochodu, skoro sama strona nie potrafiła wskazać żadnych okoliczności dot. realizacji tych usług, mimo że miała ponieść z tego tytułu wydatki w kwocie 34.500,00 zł, podczas gdy ze sprzedaży uzyskała przychód na poziomie 38.524,59 zł. Zdaniem Dyrektora IS, wątpliwości budzi też możliwość potwierdzenia, poniesienia omawianych wydatków w drodze oględzin samochodu przeprowadzonych obecnie, a więc po upływie ponad pięciu lat od ich ewentualnego poniesienia. Z tych też względów organ odwoławczy uznał za słuszne postanowieniem z 8 listopada 2013 r., odmówić przeprowadzenia omawianych dowodów.
Dyrektor IS zwrócił również uwagę na bezskuteczną próbę przesłuchania skarżącej
w charakterze strony ( w terminie 16 maja 2013 r.). Strona przesłała zwolnienie lekarskie, z którego wynika, że w okresie od 26 kwietnia 2013 r. do 21 maja 2013 r.
była niezdolna do pracy. Przyznał, że faktem jest, że organ I instancji nie ponowił działań zmierzających do przesłuchania strony, ale jednocześnie zaznaczył, że
z przedłożonego przez nią zwolnienia lekarskiego wynikało, że w okresie
choroby mogła chodzić. W takiej sytuacji organ mógł sądzić, że strona skorzystała
z przysługującego jej prawa odmowy składania zeznań, o którym organ poinformował ją w wezwaniu z 7 maja 2013 r. Twierdzenie to jest tym bardziej uzasadnione, że skarżąca nie zaproponowała żadnego innego dogodnego dla niej terminu przesłuchania, jak również nie stawiła się w UKS z własnej woli, celem złożenia zeznań w sprawie. Zaznaczył nadto, że organ I instancji wystosował do strony pismo wyjaśnienie: - jaki był zakres prac, którego dotyczyła faktura VAT nr [...], - dlaczego zlecono wykonanie usług firmie zewnętrznej, a nie firmie prowadzonej przez A. J., - w jaki sposób (kto i gdzie) nawiązano kontakt z firmą A.-N., - czy posiada dowód zapłaty należności wynikających z ww. faktury, - gdzie zostały wykonane czynności wynikające z omawianej faktury.
W przesłanych przez skarżącą wyjaśnieniach (pismo z 9 maja 2013 r.) ogólnikowo wskazano zakres usług udokumentowanych sporną fakturą. Nadto wynikało z nich, że nie ma ona żadnej wiedzy na temat okoliczności zakupu usług udokumentowanych sporną fakturą bowiem, jak twierdziła, zleceniem tym zajmował się jej brat. Ta sytuacja, zdaniem Dyrektora IS uzasadniała zaniechanie przez organ I instancji podjęcia kolejnej próby przesłuchania strony jak też odmowne rozpatrzenie przez niego wniosku strony
postawionego w tym zakresie.
Organ odwoławczy wyjaśnił również, że Dyrektor UKS w decyzji z 13 czerwca 2013 r. powinien był określić wysokość zobowiązania .podatkowego nie w kwocie 275.640,00zł, a w 277.749,00 zł. zł. Mając jednak na uwadze fakt, że z dniem 1 stycznia 2013 r. uchylony został przepis art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej oraz treść art. 234 tej ustawy, stwierdził, że na etapie postępowania odwoławczego brak jest możliwości określenia podatnikom należnego podatku na wyższym poziomie niż to wynika z decyzji organu
I instancji.
W skardze do WSA skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła
o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: -/ art. 233 § 1 pkt 1 w zw.
art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji określającej jej zobowiązanie podatkowe
w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki do zastosowania tych przepisów — co
w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 9 ust. 2, art. 14, art. 22, art. 24
ust. 2, art. 24a ust. 7 i art. 27 u.p.d.o.f.; - art. 6 ust. 2 i ust. 10 u.p.d.o.f. – poprzez
błędne zastosowanie tego przepisu w zakresie możliwości dokonania korekty
złożonego zeznania podatkowego; -/ art. 120, art. 121 i art. 124, w zw. z art. 180,
art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego: z pominięciem przepisów powszechnie obowiązującego prawa, w sposób powierzchowny i niedbały, a w konsekwencji - nierzetelne określenie stanu faktycznego sprawy. Organ zaniechał przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonał dowolnej interpretacji materiału dowodowego oraz w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Tym samym, naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów; - art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej -
z uwagi na zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz art. 180, art. 181, art. 191 i art. 210 § 1
pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 tej ustawy - poprzez oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach, -/ art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, poprzez działanie wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego, - konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP -/ poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną
poza obowiązkiem ustawowym, a w konsekwencji działanie z obrazą art. 2, art. 8
i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP.
Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd I instancji wyrokiem z 24 czerwca 2014 r. skargę strony oddalił.
W zakresie podstawowego zarzutu, WSA uwzględniając okoliczności stanu faktycznego sprawy i treść art. 6 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że skarżąca i jej mąż korzystając z możliwości łącznego opodatkowania dochodów za 2008 r. mogli złożyć stosowne oświadczenie o skorzystaniu z tego uprawnienia do 30 kwietnia 2009 r., co uczynili. Chcąc natomiast dokonać zmiany przedmiotowego oświadczenia powinni mieć na uwadze, że taka możliwość istniała do dnia 30 kwietnia 2009 r. Po tej dacie możliwe jest jedynie dokonanie korekty danych zawartych w zeznaniu. Korekta nie oznacza jednak możliwości zmiany pierwotnego oświadczenia, w którym małżonkowie skorzystali z prawa do łącznego opodatkowania osiąganych przez nich dochodów.
W kwestii związanej z korygowaniem uprzednio złożonych deklaracji podatkowych odwołał się do art. 81 Ordynacji podatkowej i wskazał, że data, do której należy złożyć zeznanie podatkowe roczne jest terminem, do upływu którego można złożyć i odwołać wniosek o wspólnym lub odrębnym rozliczaniu się małżonków. Po upływie tego dnia żadne oświadczenia woli w tym zakresie nie mogą wywołać skutków prawnych. Z tych względów zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie może być uwzględniony
a złożone przez małżonków 16 stycznia 2013 r., odrębne zeznanie za 2008 r. uznać należało za bezskuteczne.
Sąd I instancji podzielił również stanowisko organów w zakresie oceny transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez A.-N. Wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w/w faktura nie zawiera podpisu osoby uprawnionej do jej wystawienia, jak również zgodnego ze stanem rzeczywistym wskazania wystawcy oraz jego adresu. Nadto, że skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który potwierdzałby, że dokonała faktycznej zapłaty należności wynikających z omawianej faktury. Faktura nie zawiera informacji
o dokonanej zapłacie, lecz zapis, że termin płatności ustalono na 8 dni. Zarzucił stronie brak staranności jakiej wymaga się od dbającego o swoje interesy podatnika. Stwierdził, że skarżącej, decydując się na "współpracę" z firmą A.-N. zabrakło przezorności i solidności. Zaniechanie ustalenia tak podstawowych danych kontrahenta budzi uzasadnione wątpliwości przy uwzględnieniu wskazanego wyżej kosztu "usługi" (42.151 zł), przy wartości samego pojazdu ok. 47.000 zł (faktura sprzedaży wystawiona zaledwie dzień później) a także potwierdza ustalenia organów co do fikcyjności spornej faktury.
WSA podkreślił również, że skarżąca nie tylko nie wykazała, że dokonała zapłaty omawianych należności, ale nie przedstawiła żadnych dowodów na udokumentowanie faktycznego wykonania usług wskazanych na tej fakturze. Jej wyjaśnienia były ogólnikowe (usługi miały polegać na wymianie zabudowy chłodniczej oraz agregatu
w samochodzie). Nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów dot. omawianych napraw. Nie udzieliła odpowiedzi na pytania organu I instancji: w jaki sposób (kto i gdzie) nawiązano kontakt z firmą A.-N. i gdzie zostały wykonane czynności wynikające z omawianej faktury. Nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dokumentów, lecz wskazała, że kontakt z firmą A.-N. nawiązał jej brat – G. B., który zajął się również załatwianiem wszelkich formalności związanych ze zleceniem naprawy. Jednak przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka tej osoby na powyższą okoliczność okazało się niemożliwe, gdyż zmarł on w dniu 30 kwietnia 2012 r., a więc jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego wobec skarżącej (15 marca 2013 r.). Strona zatem na potwierdzenie swoich wyjaśnień przytoczyła okoliczności, które na etapie postępowania podatkowego nie sposób było zweryfikować.
WSA wyjaśnił też, że wbrew twierdzeniu skarżącej to w/w okoliczności (a nie fakt, że Starostwo Powiatowe w S. Wydział Komunikacji i Drogownictwa w piśmie z 13 maja 2013 r. wyjaśniło, że ww. samochód ciężarowy w ewidencji Starostwa figuruje jako samochód ciężarowy, podrodzaj: skrzynia, przeznaczenie: brak) przesądzały o braku możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów spornej kwoty 34.500,00 zł.
Ostatecznie WSA uznał, że w sprawie zaistniały podstawy do stwierdzenia, że wystawca spornej faktury to podmiot fikcyjny oraz że brak faktycznego zaistnienia transakcji pomiędzy wystawcą/sprzedawcą a nabywcą. Zauważył także, że w złożonej skardze strona nie wskazała takich dowodów i okoliczności, które dawałyby powody do podważenia ustaleń organów w tym zakresie.
Jednocześnie Sąd podkreślił, że skoro postępowanie dowodowe wykazało, że zakup usług nie mógł być dokonany od firmy A.-N., a skarżąca mimo to twierdziła, że było inaczej, winna w ramach obowiązku współdziałania z organem przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie. Pozytywnie oceniając rodzaj, zakres, jak i intensywność podejmowanych przez organy działań mających na celu weryfikację ww. podmiotu i wykonania spornych usług, Sąd podkreślił jednocześnie, że organy nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń podatnika, w sytuacji gdy wszystkie zebrane w sprawie dowody poddają te twierdzenia w wątpliwość, a sam podatnik pozostaje bierny i poza fakturą nie przedstawia w istocie dowodów przeciwnych.
WSA podzielił również argumenty organu co do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Zarzuty skarżącej w tym zakresie (co do uniemożliwienia jej skorzystania z prawnych środków obrony) uznał za niezrozumiałe
i pozbawione podstaw. Jak wskazał, sama strona nie stawiła się na przesłuchanie, nie wnioskowała o wyznaczenie innego terminu ani też nie stawiała się w organach w toku prowadzonych (przez niemal rok) postępowań podatkowych, a co istotniejsze, wyjaśniła, że w zakresie okoliczności, co do których miała zostać przesłuchania, nie ma żadnej wiedzy.
WSA stwierdził, że zebrane i przeprowadzone w sprawie dowody, ocenione zgodnie
z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, ponad wszelką wątpliwość obrazują, że faktura, na której jako wystawca figuruje A.-N. nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Za nieuzasadniony uznał także zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 16 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. W jego ocenie, organ wydający zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, a zarzutu naruszenia zasady praworządności nie uzasadnia tylko to, że wydana w sprawie decyzja sprzeczna jest ze stanowiskiem podatnika.
Podobnie ocenił zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów Konstytucji RP. Wyjaśnił, że analiza akt administracyjnych jednoznacznie dowodzi, że organy
nie naruszyły zasady poszanowania wolności i praw jednostki, jak również nie
nadużyły posiadanych kompetencji. Podejmowały działania przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu dokonanych rozstrzygnięć.
Skargę kasacyjną pełnomocnik reprezentujący skarżącą oparł na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późniejszymi zm. – pow. dalej: p.p.s.a.) wskazując na naruszenie przez WSA przepisów: -/ art. 145 § 1 pkt 1
lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego poprzez nieuwzględnienie skargi,
a więc naruszenie przez WSA art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z póź. zm.) - errores in procedendo, a także art. 3 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych.
Wskazał, że WSA stosując błędnie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę pomimo, że Dyrektor IS rażąco naruszył podstawowe przepisy Ordynacji podatkowej, oraz jako organ odwoławczy zaakceptował rażące naruszenie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej - tekst jednolity: Dz. U. z 201 Ir., Nr 41, poz. 214 z póź. zm.) przez Dyrektora UKS, w szczególności: -/ art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że jeżeli kontrolowany złoży korygującą deklarację w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym zakończonym wynikiem kontroli, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c, organ kontroli skarbowej, który wydał wynik kontroli podejmuje w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, zakończone postępowanie kontrolne w sytuacji, gdy złożone korekty zostały przez te organy uznane za niedopuszczalne i prawnie nieskuteczne tj. nie wywołujące żadnych skutków prawnych; -/ art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ do zastosowania tych przepisów, co w konsekwencji spowodowało naruszenie postanowień prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2, art. 14,
art. 22, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 7 i art. 27 u.p.d.o.f.; -/ art. 120, art. 122 oraz art. 123
i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy
w postępowaniu podatkowym, a także przepisy art. 180, art. 181, art. 187, art. 190,
art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach oraz opiniach Dyrektora IS, a nie na sprawdzonych faktach; -/ art, 121 i art. 124 w zw. z art. 180, art. 181,
art. 187 Ordynacji podatkowej albowiem postępowanie podatkowe prowadzone przez organ II instancji było: z pominięciem przepisów powszechnie obowiązującego prawa (wymienionych w uzasadnieniu przedmiotowego pisma procesowego), z całkowitym pominięciem wykonania obowiązku udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji
i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku
z przedmiotowym postępowaniem, z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny
i niedbały, zaniechaniem przeprowadzenia przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominięciem istotnych dla sprawy dowodów, jak również dokonaniem dowolnej interpretacji materiału dowodowego.
-/ przepisy art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 roku poprzez działanie organu wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego; -/ konstytucyjne zasady państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji RP. Sprawując, bowiem kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji WSA
błędnie uznał, że organy prawidłowo zastosował przepisy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej. Kwestionowane przez skarżącą stanowisko organów powinno zostać zbadane i ocenione przez WSA w przeprowadzonym postępowaniu sądowoadministracyjnym, od czego pomimo wyraźnego obowiązku WSA się uchylił.
Skargę kasacyjną oparto również na art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:
A/ poprzez naruszenie przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141
§ 4 oraz art. 151 p.p.s.a. - errores iuris in iudicando - poprzez naruszenie prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy: -/ art. 6 ust. 2 i ust. 10 u.p.d.o.f. poprzez błędną (rozszerzającą) ich wykładnię, której wynik pozwolił na przyjęcie, że zakazana jest korekta zeznania łącznego małżonków dokonana po dniu 30 kwietnia na odrębne zeznania dwóch podatników, w sytuacji, gdy literalna wykładnia w/w regulacji prawnych w sposób jednoznaczny nie zabrania tego typu korekty;
B/ poprzez naruszenie przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141
§ 4 oraz art. 151 p.p.s.a. - errores iuris in iudicando - poprzez naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: -/ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie prawa podatnika do zakwalifikowania wydatku (na przebudowę samochodu ciężarowego [...]) w poczet kosztów uzyskania przychodów
wbrew dyspozycji tych przepisów; -/ art. 9 ust. 2, art. 14, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 7
i art. 27 u.p.d.o.f. poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnego wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji błędnego określenia zobowiązania podatkowego w tym tytule podatkowym; -/ rażącym naruszeniem art. 7 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie przez WSA nałożenia na skarżącą ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym zaaprobowanie przez WSA działania z obrazą art. 2, art. 8 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Spór w sprawie dotyczy zasadniczo kwestii oceny dopuszczalności i skutków złożenia przez małżonków w dniu 16 stycznia 2013 r. odrębnych zeznań PIT-36 za 2008 r. (stanowiących tym samym rezygnację ze wspólnego opodatkowania), po upływie terminu przewidzianego do złożenia zeznania podatkowego za 2008 r. Dodać należy, że pierwotne zeznanie PIT-36 za 2008 r. - złożone przez podatników 17 marca 2009 r. - zawierało wniosek o ich wspólne opodatkowanie, podobnie jak korekta tego zeznania - złożona przez nich 20 grudnia 2012 r.
Organy uznały, a Sąd ten pogląd podzielił, że wbrew twierdzeniu strony, złożone przez małżonków po dniu 30 kwietnia 2009 r. odrębne zeznania nie mogą zostać uznane za korekty uprzednio złożonej przez nich wspólnie (tj. 20 grudnia 2012 r.) korekty zeznania za badany rok podatkowy.
Przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej, pozwala na ustalenie, że zarzuty w niej podniesione w istocie zmierzały do zakwestionowania tego stanowiska. Sposób ich ujęcia i przedstawione w tym zakresie argumenty uzasadniają odniesienie się do tych zarzutów w sposób kompleksowy.
Mając na uwadze okoliczności stanu faktycznego i brzmienie stosownych przepisów prawa zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie nie budzi wątpliwości, że rację w sporze należało przyznać organom i Sądowi I instancji.
Stosownie bowiem do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Wyjątek od tej zasady przewidują uregulowania zawarte w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Jak bowiem wynika z jego brzmienia, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa wart. 3 ust. 1 ustawy, między którymi istnieje przez cały rok wspólność majątkowa, pozostający
w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Małżonkowie, którzy chcą skorzystać z uprawnienia do wspólnego opodatkowania muszą spełnić przesłanki określone w powołanym przepisie, do których należy, m.in. złożenie stosownego wniosku wyrażone we wspólnym zeznaniu, ale także warunek odnoszący się do terminu złożenia takiego wniosku. Konieczność spełnienia tego warunku wynika w sposób jednoznaczny z art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f., który stanowi, że sposób opodatkowania,
o którym mowa w ust. 2 i 4 nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4 złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 - czyli po dniu 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, którego dotyczy składane zeznanie.
Wniosek o wspólne opodatkowanie jest oświadczeniem woli podatnika o skorzystaniu
z określonego prawa podmiotowego. Bez jego uzewnętrznienia w określonym
trybie i czasie podatnik z tego uprawnienia nie może korzystać, bowiem złożenie wniosku po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wywołuje skutków materialnoprawnych wskazanych w art. 6 ust. 2 i 4 ustawy - nie daje więc podatnikom prawa do skorzystania z preferencyjnego wspólnego opodatkowania.
Tym samym, małżonkowie mogą być opodatkowani łącznie pod warunkiem złożenia wniosku zamieszczonego we wspólnym zeznaniu rocznym. Fakt wystąpienia przesłanek warunkujących prawo do wspólnego opodatkowania nie wyłącza jednak zasady odrębnego opodatkowania. Umożliwia ono jedynie skorzystanie z prawa do łącznego sposobu opodatkowania osiągniętego dochodu rocznego. Istotnym jest, że sposób takiego opodatkowania nie powstaje z mocy prawa, lecz na skutek wniosku małżonków, złożonego we wspólnym zeznaniu rocznym, w terminie określonym
w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1924/12) .
Innymi słowy, dopiero złożenie wniosku przez uprawniony podmiot kształtuje ostatecznie wysokość zobowiązania podatkowego. Z uwagi na charakter podatku dochodowego od osób fizycznych, który obliczany jest za cały rok kalendarzowy, ustawodawca ustalił materialnoprawne terminy rozliczenia tego podatku. Taki termin wynika z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. dla złożenia zeznania o wysokości osiągniętego przez podatnika dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.
Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że niezłożenie wniosku o wspólne opodatkowanie w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. powoduje nieodwołalny skutek w postaci utraty prawa do tego szczególnego opodatkowania dochodów małżonków.
Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, że zeznanie podatkowe zawiera zarówno oświadczenie wiedzy, jak również oświadczenie woli. Oświadczenie woli to każde zachowanie się danej osoby, które ujawnia jej wolę wobec adresata w sposób dostateczny, w tym również ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej. Wola osoby dokonywającej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, która ujawnia jej oświadczenie w sposób dostateczny tylko wtedy, gdy ustawa nie stawia dalej idących wymagań dla oświadczenia woli dotyczącej danej czynności prawnej. Podstawową wolnością, którą należy wziąć pod uwagę w analizowanym stanie faktycznym jest swoboda oświadczenia woli. Prawo publiczne może ją ograniczać lecz musi to czynić w sposób wyjątkowy i uzasadniony wyższymi celami, które wynikają wyraźnie z normy prawnych. Tymczasem przed upływem terminu 30 kwietnia następującym po roku podatkowym, swoboda ta może być realizowana w różny sposób pod warunkiem nie przekroczenia tego terminu. Ponadto, oświadczenia woli mogą być czasem obciążone wadami ograniczającymi lub eliminującymi ich skuteczność, także na gruncie prawa publicznego. Należą do nich m. in.: brak świadomości, pozorność, błąd, podstęp, groźba. Jednak nie można przyjąć aby w niniejszej sprawie mogły one znaleźć zastosowanie.
Podsumowując, podkreślenia wymaga, że nie ma żadnego przepisu prawnego, który zabraniałby do dnia 30 kwietnia roku następnego składać oświadczenia woli
o wspólnym rozliczeniu lub je odwołać, powodując powrót do zasady o odrębnym rozliczaniu się podatników, w tym małżonków. Dopuszczalne jest skorygowanie złożonego zeznania podatkowego poprzez złożenie nowego zeznania ze zmienionym oświadczeniem woli o wyborze łącznego bądź rozdzielnego opodatkowania małżonków – jednakże co istotne - z zachowaniem terminu określonego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.
Trafnie zatem organy uznały, a w ślad za nimi Sąd I instancji, że złożenie przez małżonków w dniu 16 stycznia 2013 r. (a więc po 30 kwietnia 2009 r.) oświadczenia
o rezygnacji ze wspólnego opodatkowania za 2008 r., a tym samym cofnięcie wcześniejszego oświadczenia, było nieskuteczne.
W tym stanie rzeczy za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego art. 6 ust. 2 i ust. 10 u.p.d.o.f.
Podobnie, nie znajduje właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego jak również stanu faktycznego sprawy zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Analiza akt sprawy dowodzi, że wbrew temu co próbuje wykazać autor skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie przepis ten nie miał zastosowania. Przekonują o tym poniższe okoliczności. Dyrektor UKS postępowanie kontrolne nr [...], prowadził wyłącznie wobec małżonka skarżącej
i dotyczyło ono prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą: A. [...]. Z uwagi na stwierdzone w ramach tego postępowania nieprawidłowości, małżonkowie 20 grudnia 2012r. złożyli korektę zeznania PIT-36 złożonego pierwotnie w dniu 17 marca 2009r. Z kolei, 16 stycznia 2013 r. każde z nich złożyło jako korekty odrębne zeznania również za ten rok. Dyrektor UKS postanowieniem z l4 marca 2013r. wszczął wobec małżonków kolejne postępowanie kontrolne nr [...]. Zakończył je wydaniem 13 czerwca 2013 r. decyzji określającej podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. To w ramach tego postępowania poddał ocenie zasadność złożenia przez małżonków odrębnych zeznań za rok podatkowy, oraz zweryfikował prawidłowość zadeklarowanych przez skarżącą za ten rok dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Były to dwa odrębne postępowania kontrolne. Pierwsze nie było kontynuacją drugiego – w znaczeniu art. 24 ust. ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Oba postępowania różniły się i zakresem i stroną. Przedmiotem pierwszego była weryfikacja dochodów deklarowanych przez małżonka skarżącej z prowadzonej działalności gospodarczej, drugiego natomiast - określenie wysokości należnego podatku od osób fizycznych za badany rok podatkowy na imię obojga małżonków. Przy czym, uprawnienie do wydania przez Dyrektora UKS decyzji w tym przedmiocie umocowane było wprost treścią art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.
W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. należało również uznać za pozbawiony podstaw prawnych.
Nie można też się zgodzić z wywodami skargi kasacyjnej – dość ogólnie sformułowanymi – a dotyczącymi kolejnej spornej kwestii - zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem strony do naruszenia tego przepisu doszło poprzez ograniczenie jej prawa do zakwalifikowania wydatku (w kwocie 34.550 zł.) na przebudowę samochodu ciężarowego [...] w poczet kosztów uzyskania przychodów, tj. transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z 3 czerwca 2008 r. wystawioną przez A.-N. (zdaniem organów wystawioną przez fikcyjny podmiot).
Przede wszystkim należy zauważyć, że WSA w zaskarżonym wyroku w sposób jasny
i precyzyjny wyeksponował szereg najistotniejszych okoliczności stanu faktycznego wynikających ze zgromadzonego w toku postępowania materiału, które czyniły
w analizowanym stanie faktycznym twierdzenia strony nieprawdopodobnymi.
Na poparcie powyższego wskazać zatem należy, że na w/w fakturze brak było podpisu osoby uprawnionej do jej wystawienia, jak też zgodnego ze stanem rzeczywistym wskazania wystawcy oraz jego adresu. Przy czym, jak wykazano w toku postępowania, w/w firma nie figuruje w bazie danych Naczelnika US w S., brak jest też posesji oznaczonej numerem [...].
Co istotne, skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który potwierdzałby, że dokonała faktycznej zapłaty należności wynikających z w/w faktury. Mimo, jej wyjaśnień że zapłaty dokonano gotówką, czego potwierdzeniem miała być przedmiotowa faktura, to słusznie zauważono, że faktura ta nie zawiera informacji o dokonanej zapłacie, lecz zapis, że termin płatności ustalono na 8 dni.
Trafnie też WSA zwrócił uwagę na jedynie ogólnikowe wyjaśnienia skarżącej co do przedmiotu usługi. Nie potrafiła ona wskazać żadnych szczegółów dotyczących omawianych napraw. Nie wyjaśniła też w jaki sposób (kto i gdzie) nawiązano kontakt
z firmą A.-N. i gdzie zostały wykonane czynności wynikające z omawianej faktury. Co prawda wskazała, że kontakt z tą firmą nawiązał jej brat – G. B., który zajął się również załatwianiem wszelkich formalności związanych ze zleceniem naprawy, jednak przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tej osoby na tę okoliczność, było niemożliwe, ponieważ osoba ta zmarła jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego wobec skarżącej.
Trzeba też podkreślić, że wbrew temu co się twierdzi w skardze kasacyjnej zarówno organy jak WSA wyraźnie zaznaczyły, że to całokształt powołanych przez nich (w/w) okoliczności, a nie głównie informacje uzyskane ze Starostwa Powiatowego w piśmie
z 13 maja 2013 r. przesądziły o braku możliwości przyjęcia za koszt uzyskania przychodów spornej kwoty 34.500,00 zł.
Nie budzi również zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena Sądu
I instancji, który podzielając stanowisko organów co do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów odniósł się do aktywności strony w toku postępowania – skarżąca nie stawiła się na przesłuchanie, nie wnioskowała
też o wyznaczenie innego terminu ani również nie stawiała się w organach w toku prowadzonych (przez niemal rok) postępowań podatkowych. Słusznie też zaakcentowano, że sama strona wyjaśniła, że w zakresie okoliczności, co do których miała zostać przesłuchania, nie ma żadnej wiedzy. Nie sposób też podważyć racjonalne argumenty przedstawione przez Dyrektora IS w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów z oględzin i z przesłuchania świadka nabywcy przedmiotowego pojazdu.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu
I instancji, który ostatecznie stwierdził, że zebrane i przeprowadzone w sprawie dowody, ocenione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej ponad wszelką wątpliwość obrazują, że faktura, na której jako wystawca figuruje A.-N. nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podmiot ten uznać należało za fikcyjny.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zważywszy na powyższe, zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w tym zakresie należało więc uznać za chybione.
Odnosząc się z kolei do pozostałych, poszczególnych przepisów objętych zarzutami, wskazać należy, że przywołany w zarzucie skargi kasacyjnej art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych określa zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (§ 1) oraz kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne (§ 2). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, a więc polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując tej kontroli (art. 3 § 1 p.p.s.a. – również wskazany w skardze kasacyjnej) stosuje środki przewidziane w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do naruszenia tych przepisów może zatem dojść wówczas, gdy sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej rozumianej jako obowiązek badania w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu, zastosował w ramach kontroli środki nieprzewidziane w ustawie bądź orzekł bez uwzględnienia materiału zgromadzonego w aktach sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, podobnie jak nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a.
Nie wiadomo w jaki sposób w sprawie tej miało dojść do naruszenia art. 9 ust. 2, art. 14, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 7 i art. 27 u.p.d.o.f. oraz art. 124, art. 210 § 1 pkt 6
i § 4 Ordynacji podatkowej, jak też art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, oraz art. 7, art. 2, art. 8 art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, a nie tylko ponowne wymienienie naruszonych przepisów (tu-w niektórych przypadkach z przytoczeniem ich brzmienia). Na autorze skargi kasacyjnej ciąży bowiem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polegało (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Taki sam rygor obowiązuje w przypadku powoływania się na naruszenie przepisów procedury – trzeba wykazać jaki istotny wpływ na wynik sprawy miało uchybienie tym normom. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać uszczegółowione argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych, nie zaś mieć formę ogólnikowych uwag. Powyższym wymogom w tej sprawie uchybiono.
Nadto, powołane w petitum skargi jako naruszone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 14, art. 24 ust. 2, art. 27 oraz przepisy Ordynacji podatkowej - art. 121, art. 123, art. 125, art.180, art. 187 zawierają jednostki redakcyjne. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się
z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Brak wskazania, które konkretnie przepisy zostały naruszone czyni tak ogólnikowo sformułowane zarzuty nieskutecznymi.
Nie znajdują również akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego zastrzeżenia strony dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Analiza treści zaskarżonego orzeczenia prowadzi bowiem do wniosku, że odpowiada ono wszystkim wymaganiom stawianym mu w tym. Wbrew twierdzeniu skarżącej uzasadnienie wyroku obejmuje zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku posiada wszystkie, przewidziane prawem elementy. Umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę trafności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie.
W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak
w sentencji wyroku.