II FPS 7/09

109/9/A/2014 POSTANOWIENIE z dnia 29 października 2014 r. Sygn. akt S 5/14 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Leon Kieres – przewodniczący Zbigniew Cieślak – sprawozdawca Wojciech Hermeliński Sławomira Wronkowska-Jaśkiewicz Andrzej Wróbel, w związku z wyrokiem z dnia 25 września 2014 r. (sygn. akt K 49/12, Dz. U. poz. 1367), p o s t a n a w i a: w trybie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070, z 2005 r. Nr 169, poz. 1417, z 2009 r. Nr 56, poz. 459 i Nr 178, poz. 1375, z 2010 r. Nr 182, poz. 1228 i Nr 197, poz. 1307 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654) przedstawić Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej uwagi dotyczące stwierdzonej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) luki w prawie, której usunięcie jest niezbędne dla zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, polegającej na braku urzędowej formy zakomunikowania zainteresowanemu o wydaniu (sporządzeniu i podpisaniu) interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w terminie określonym w art. 14d ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o pozytywnym lub negatywnym charakterze tej interpretacji. UZASADNIENIE 1. W wyroku z 25 września 2014 r., sygn. K 49/12, Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.), rozumianego w ten sposób, że pojęcie „niewydanie interpretacji” nie oznacza braku jej doręczenia w terminie określonym w art. 14d o.p., z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Przedmiotem oceny Trybunału był art. 14o § 1 o.p. i norma prawna wyinterpretowana z niego przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w uchwale pełnego składu Izby Finansowej z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 (ONSAiWSA nr 3/2010, poz. 38), zgodnie z którą „[w] stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie «niewydanie interpretacji» użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (…), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy”. Innymi słowy, przedstawiona w uchwale NSA o sygn. akt II FPS 7/09 wykładnia art. 14o § 1 o.p. została uznana przez Trybunał za utrwaloną, a przez to stała się punktem wyjścia oceny konstytucyjności zakwestionowanego unormowania. Zgodnie z nim pojęcie „niewydania interpretacji indywidualnej” należy rozumieć jako „niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu” zawierającego indywidualną interpretację prawa podatkowego, a nie jako niedoręczenie go przed upływem terminu wyznaczonego w art. 14d o.p. 2. Trybunał stwierdził, że art. 14o § 1 o.p. rozumiany w sposób wskazany w uchwale NSA o sygn. akt II FPS 7/09, nie narusza zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającej z art. 2 Konstytucji. Tym samym Trybunał zaakceptował – z punktu widzenia wymogów konstytucyjnych – taką wykładnię powyższego przepisu, w której świetle o dochowaniu przez organ podatkowy terminu wydania interpretacji indywidualnej przesądza moment jej sporządzenia i podpisania przez uprawniony podmiot, a to wyklucza jednocześnie przyjęcie, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca). W ocenie Trybunału, nie narusza zatem ustawy zasadniczej norma, według której doręczenie adresatowi pisma zawierającego interpretację indywidualną po upływie terminu wskazanego w art. 14d o.p., ale sporządzonej i podpisanej przez organ podatkowy przed jego upływem, stanowi przeszkodę uznania, że wydano w tej sprawie interpretację milczącą. 3. Trybunał uznał jednak, że oceniane unormowanie – w kształcie nadanym w uchwale NSA o sygn. akt II FPS 7/09 – nie stanowi rozwiązania optymalnego. U podstaw interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego leżą istotne wartości. Występujący z wnioskiem o jej uzyskanie pragnie na podstawie odpowiedzi organu państwa w sprawach zawiłego prawa podatkowego oprzeć swoje postępowanie i działa w zaufaniu, że taka odpowiedź zostanie mu udzielona w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia wniosku. Organ natomiast – w odpowiedzi – przekazuje wnioskodawcy wiedzę, na której opiera swoją decyzję. Ażeby instytucja interpretacji indywidualnej mogła dobrze spełniać swoją rolę, konieczna jest, w opinii Trybunału, urzędowa forma zakomunikowania zainteresowanemu, że interpretacja została wydana (sporządzona i podpisana) w terminie określonym w art. 14d o.p., oraz o tym, czy ma ona charakter pozytywny, czy negatywny. Co więcej, taka urzędowa informacja powinna dotrzeć do adresata jeszcze przed upływem trzech miesięcy od dnia złożenia wniosku o interpretację podatkową, niezależnie od obowiązku późniejszego jej zakomunikowania zgodnie z przepisami o.p. o doręczeniach (rozdział 5 działu IV o.p. w związku z art. 14h o.p.). Brak takiego ustawowego rozwiązania jest wadą rozważanej instytucji, której wyeliminowanie Trybunał sygnalizuje Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej. 4. Usunięcie przez ustawodawcę sygnalizowanej luki w prawie jest niezbędne dla zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej (por. art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.). Nie jest zadaniem Trybunału wskazywanie konkretnych rozwiązań prawnych służących zapewnieniu podatnikowi, przed upływem terminu wyznaczonego w art. 14d o.p., informacji o wydaniu w jego sprawie interpretacji podatkowej oraz o pozytywnym lub negatywnym jej charakterze. Niemniej jednak nieistnienie unormowań w tym zakresie nie gwarantuje optymalnej ochrony interesów podatnika. Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.