II FPS 4/25

II FPS 4/25 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2025-10-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas
Antoni Hanusz
Beata Cieloch
Hieronim Sęk
Jan Rudowski /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Odmówiono podjęcia uchwały
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art.26h ust.1 i ust.10
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2024 poz 1446
art. 2 pkt 2
ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (t. j.)
Dz.U. 2019 poz 1186
art. 3 pkt 6, art. 54 ust. 1, art. 55
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, , Protokolant asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2025 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej M. E. zagadnienia prawnego przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 1187/22 w sprawie ze skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 255/22 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lutego 2022 r., nr 1001-IOD-3.4102.28.2021.6.US23.TS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., po rozpoznaniu w dniu 6 października 2025 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.) przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 5 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 1187/22: "Czy warunkiem odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w ramach tzw. ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) jest poniesienie tych wydatków po rozpoczęciu użytkowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego na podstawie art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.)?" postanawia: odmówić podjęcia uchwały.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 255/22, w sprawie ze skargi P. Z. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia 3 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Wyrok ten, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu jest dostępny na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej: "CBOSA").
1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019, w której w ramach ulgi termomodernizacyjnej odliczył od dochodu wydatki związane z zakupem i montażem paneli fotowoltaicznych na budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym jeszcze w budowie, udokumentowanych fakturą z dnia 13 listopada 2019 r. na kwotę 31 000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: "NUS", "organ I instancji") po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 10 września 2021 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., w której zakwestionował to odliczenie. DIAS decyzją z dnia 3 lutego 2022 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że odmówił Skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi przewidzianej art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), z uwagi na fakt, iż nabywając i instalując panele fotowoltaiczne w ramach budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie spełnił wszystkich przesłanek warunkujących prawo do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, tj. konieczności powiązania wydatku związanego z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego z budynkiem, który już istnieje i służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Skarżący wraz z żoną rozpoczęli w marcu 2018 r. budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego, która faktycznie zakończona została przez firmę budowlaną w październiku 2018 r. Dom był gotowy do zamieszkania. Formalnie zakończenie budowy zostało zgłoszone organowi nadzoru budowlanego dopiero w 2021 r. NUS pismem z dnia 7 maja 2021 r. wystąpił do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w T. o informację, kiedy Skarżący uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku. W odpowiedzi Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wskazał, że zawiadomienie o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z instalacjami i urządzeniami budowlanymi, Skarżący złożył do Inspektoratu w dniu 4 lutego 2021 r. W zaświadczeniu z dnia 12 lutego 2021 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego poświadczył, że nie wniósł sprzeciwu co do przystąpienia do użytkowania obiektu, w związku z czym od tej daty Skarżący mógł użytkować budynek mieszkalny jednorodzinny. Skarżący w toku przesłuchania w charakterze strony potwierdził, że w październiku 2018 r. dom był gotowy do zamieszkania. Jednak zakończenie budowy zostało zgłoszone organowi nadzoru budowlanego dopiero w 2021 r. Skarżący uzasadniał to tym, że początkowo wybrał podłączenie do sieci wodociągowej, mimo że miał też studnię - używaną do celów ogrodowych i budowlanych. Zakład wodociągowy odmówił jednak Skarżącemu podłączenia do sieci, z uwagi na brak zgody sąsiada. W związku z tym Skarżący podłączył się do własnej studni. Wymagało to wykonania projektu zamiennego, a następnie uzyskania potwierdzenia zakończenia prac zgodnie z nowo powstałym projektem. Z tych względów zgłoszenia zakończenia budowy Skarżący dokonał w 2021 r. Spór w sprawie dotyczył oceny, czy Skarżący mógł skorzystać w 2019 r. w ramach tzw. ulgi termomodernizacyjnej z możliwości odliczenia od dochodów wydatków na zakup i montaż paneli fotowoltaicznych, skoro nie zgłosił wcześniej przystąpienia do użytkowania budynku organowi nadzoru budowlanego. Panele te zostały zakupione i zamontowane na budynku mieszkalnym jednorodzinnym skarżącego w 2019 r., jednak pozwolenie na użytkowanie budynku uzyskał on dopiero w 2021 r.
2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący zaskarżył powyższą decyzję w całości, zarzucając jej:
A) rażącą obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
1) art. 2a O.p. poprzez dokonanie interpretacji zastosowania przepisów podatkowych i prawa budowlanego w sposób sprzeczny z zasadą in dubio pro tributario;
2) art. 21 § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji w sytuacji nieistnienia przesłanek materialnoprawnych do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
3) art. 120 O.p. poprzez wyjście poza granicę działania organu w granicach prawa i wprowadzenie przy orzekaniu dodatkowej przesłanki formalnego odbioru budynku jako przesłanki uprawniającej podatnika do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej w sytuacji, gdy znaczenie prawne przy orzekaniu i wydawaniu decyzji powinien mieć stan rzeczywisty dotyczący faktycznego istnienia budynku i faktycznego wykorzystywania go na potrzeby mieszkaniowe, co może być i powinno być wykazane nawet poprzez oświadczenie podatnika;
4) art. 122 i art. 229 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy administracji publicznej wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności do wyjaśnienia następujących kwestii czy i od kiedy termomodernizowany budynek mieszkalny jednorodzinny podatnika rzeczywiście służył celom mieszkalnym podatnika i jego rodziny oraz naruszenie obowiązku zebrania materiału dowodowego poprzez pominięcie analizy stanu faktycznego termomodernizowanego budynku podatnika;
B) naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik postępowania, tj.:
1) art. 26 h ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. poprzez błędną wykładnię tego przepisu uzależniającą możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi termomodernizacyjnej jedynie w sytuacji, gdy podatnik dokonał realizacji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego po dacie formalnego odbioru budynku i w efekcie przyjęcie wykładni zawężającej polegającej na wprowadzeniu dodatkowej przesłanki pozaustawowej, tj. formalnego zakończenia procesu budowy skutkującej tym, że podatnik realizujący przedsięwzięcie termomodernizacyjne w istniejącym i zamieszkanym już budynku ale w trakcie formalnego trwania budowy nie ma możliwości skorzystania z ulgi;
2) niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego - ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, dalej: "ustawa Prawo budowlane"), art. 3 pkt 6, art. 54 ust. 1, art. 55 - przy ocenie zakresu stosowania art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy na gruncie wykładni art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f.:
- znaczenie ma jedynie odesłanie wynikające z art. 5a pkt 18 u.p.d.o.f. do art. 3 pkt za (tak podano w skardze) Prawa budowlanego, które wskazuje jedynie cechy budynku dla uznania go na gruncie prawa podatkowego za budynek mieszkalny jednorodzinny i tym samym do zastosowania ulgi,
- kwestia formalnego zakończenia budowy nie ma znaczenia z punktu widzenia możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi termomodernizacyjnej,
- znaczenie ma jedynie to, czy w momencie rozpoczęcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego budynek mieszkalny jednorodzinny faktycznie istnieje, nadaje się do ulepszenia;
3) naruszenie art. 5a pkt 18 u.p.o.d.f. poprzez błędne przyjęcie zastosowania w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego - art. 3 pkt 6, art. 54 ust. 1, art. 55 ustawy Prawo budowlane.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie w przypadku uchylenia obydwu decyzji o umorzenie postępowania podatkowego na skutek stwierdzenia nieistnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wnoszącego skargę podatnika.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę stwierdził, że w opisanych okolicznościach Skarżący nie miał podstaw do skorzystania z tzw. ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd zacytował treść wskazanego przepisu a także odniósł się do treści art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 966, dalej: "ustawa o wspieraniu termomodernizacji") odnoszącego się do przedsięwzięcia termoizolacyjnego. Skonstatował, że ulga termomodernizacyjna przysługuje tylko wtedy, gdy w wyniku przedsięwzięcia dochodzi do "ulepszenia" (w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków), wykonania przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z "likwidacją lokalnego źródła ciepła" (a więc już wcześniej istniejącego), w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych, ewentualnie do "zamiany" źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji. Użyte w tym przepisie zwroty (ulepszenie, wykonanie przyłącza w związku z likwidacją dotychczasowego, zamiana) dowodzą, że warunkiem skorzystania z ulgi jest realizacja przedsięwzięcia w budynku już istniejącym (w sensie faktycznym i prawnym), a nie budynku będącym w budowie, jak to miało miejsce w przypadku Skarżącego. Ulepszyć można jedynie to, co już istnieje (por. definicję pojęcia "ulepszenie" w Słowniku Języka Polskiego, sjp.pwn.pl: "zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne", "to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś"). Skarżący montując w 2019 r. panele w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w tym czasie w budowie, której zakończenie nastąpiło dopiero w 2021 r., w budynku tym niczego nie "ulepszał", ani nie "zamieniał", nie mógł więc odliczyć wydatków z tego tytułu od dochodu osiągniętego w 2019 r. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 5a pkt 18b u.p.d.o.f., za "budynek mieszkalny jednorodzinny" w rozumieniu ustawy należy uważać budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane. Ustalenie od kiedy budynek taki jest budynkiem w rozumieniu ustawy (a więc w sensie prawnym), wymaga sięgnięcia do art. 54 ustawy Prawo budowlane. Sąd zauważył, że w orzecznictwie sądowym wypracowanym na tle tego przepisu podkreśla się, że "z jurydycznego punktu widzenia inwestycja jest wykonana w chwili, gdy upłynie termin do wniesienia sprzeciwu na podstawie art. 54 Pr.bud., bądź też w chwili, gdy decyzja o pozwoleniu na użytkowanie stanie się ostateczna" (tak wyrok NSA z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt II OSK 2178/17, CBOSA). Oznacza to, że budynek mieszkalny jednorodzinny jest nim w sensie prawnym dopiero w tym momencie, a nie wcześniej – w trakcie budowy, czy po jej faktycznym zakończeniu, ale przed uzyskaniem zgody na użytkowanie udzielonej przed organ nadzoru budowlanego. W konsekwencji WSA w Łodzi ocenił, że organy podatkowe miały obowiązek ustalić, kiedy Skarżący uzyskał zgodę organu nadzoru budowlanego na użytkowanie budynku, słusznie więc nie przywiązały uwagi do daty faktycznego zakończenia prac budowlanych. Skorzystanie z ulgi termomodernizacyjnej było możliwe tylko w przypadku wydatków poniesionych na przedsięwzięcie zrealizowane po uzyskaniu zgody na użytkowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego (w tej sprawie 12 lutego 2021 r.), a więc wydatki poniesione wcześniej na ten cel – w 2019 r. – nie podlegały odliczeniu, o którym mowa w art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., poprzez błędną wykładnię uzależniającą możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi termomodernizacyjnej jedynie w sytuacji, gdy podatnik dokonał realizacji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego po dacie przystąpienia do użytkowania budynku i w efekcie przyjęcie wykładni zawężającej polegającej na wprowadzeniu dodatkowej przesłanki pozaustawowej, tj. formalnego zakończenia procesu budowy, skutkującej tym, że podatnik realizujący przedsięwzięcie termomodernizacyjne w istniejącym i zamieszkanym już budynku, ale w trakcie formalnego (z punktu widzenia prawa) trwania budowy nie ma możliwości skorzystania z ulgi;
2) art. 3 pkt 6, art. 54 ust. 1, art. 55 ustawy Prawo budowlane poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ocenie zakresu stosowania art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy na gruncie wykładni art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f.:
- znaczenie ma jedynie odesłanie wynikające z art. 5a pkt 18 u.p.d.o.f. do art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, które wskazuje jedynie cechy budynku dla uznania go na gruncie prawa podatkowego za budynek mieszkalny jednorodzinny i tym samym do zastosowania ulgi,
- kwestia formalnego zakończenia budowy nie ma znaczenia z punktu widzenia możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi termomodernizacyjnej, a wprowadzenie takiej przesłanki jako warunku dodatkowego nie jest kwestią interpretacji w ramach wykładni zawężającej jak błędnie twierdzi Sąd ale niedopuszczalnym ograniczeniem stosowanie przepisu prawa poprzez wprowadzenie przesłanki pozaustawowej,
- znaczenie ma jedynie to, czy w momencie rozpoczęcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego budynek mieszkalny jednorodzinny faktycznie istnieje i nadaje się do ulepszenia,
3) art. 5a pkt 18 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie zastosowania w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego - ustawy Prawo budowlane - art. 3 pkt 6, art. 54 ust. 1, art. 55,
4) art. 54 ustawy Prawo budowlane poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że wskazany w tym przepisie moment przystąpienia do użytkowania i zakończenia inwestycji (wyrok NSA z dnia 30.10.2018, sygn. akt OSK 2178/17) jest tożsamy z momentem zaistnienia budynku w sensie prawnym i że zaistnienie budynku w sensie prawnym ma wpływ na stosowanie ulgi objętej dyspozycją art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f.
Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi merytorycznie, względnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.
4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.
5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
5.1. W toku rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny skład orzekający w sprawie o sygn. akt II FSK 1187/22 doszedł do przekonania, że ujawniło się w niej zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. W związku z tym, postanowieniem z dnia 5 czerwca 2025 r. na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu następujące pytanie, tj.: "Czy warunkiem odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w ramach tzw. ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) jest poniesienie tych wydatków po rozpoczęciu użytkowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego na podstawie art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.)?"
5.2. Uzasadniając postanowienie wskazano, że zaprezentowane zagadnienie na tle stanów faktycznych było przedmiotem analizy i wielu rozstrzygnięć wojewódzkich sądów administracyjnych oraz jednego – Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyprowadzane na tej podstawie wnioski nie były jednolite.
5.2.1. Reprezentatywny dla poglądu o konieczności zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego, jeżeli organ ten w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia nie zgłosił sprzeciwu w drodze decyzji, jako warunku który musi zostać spełniony dla skorzystania przez podatników z ulgi termomodernizacyjnej jest wyrok NSA z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 205/22. Wyrażono w nim pogląd, zgodnie z którym "ustawodawca formułując regulację: "podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania wydatki poniesione na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego" jednoznacznie zawęził jej brzmienie tak, iż nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację takiego przedsięwzięcia jedynie w istniejącym już budynku mieszkalnym jednorodzinnym, czyli takim, co do którego wydano pozwolenie na użytkowanie". NSA wskazał ponadto, że "po pierwsze, omawiana kwota odliczeń dotyczy "przedsięwzięcia termomodernizacyjnego", a zatem "modernizacji", czyli unowocześnienia urządzeń doprowadzających energię cieplną dla już wybudowanego i przeznaczonego do użytkowania obiektu mieszkalnego. Po drugie status budynku, bez względu na to, kiedy został wybudowany, może być rozpatrywany w oparciu o wszelkie dowody świadczące o użytkowaniu takiego budynku dla celów mieszkalnych. Dopóki inwestor nie dokona zawiadomienia o zakończeniu budowy i nie otrzyma decyzji o sprzeciwie lub nie uzyska ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, budowa obiektu nie jest formalnie zakończona i taki obiekt pozostaje w budowie - co jednoznacznie wynika z unormowań zawartych w art. 54 i 55 ustawy Prawo budowlane". NSA uznał, że zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa wewnętrzna i zewnętrzna oraz wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że "podatnik ma prawo do skorzystania z odliczeń wydatków na przedsięwzięcie termomodernizacyjne określone w art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. wyłącznie wówczas, gdy wydatki dotyczą istniejącego już budynku mieszkalnego - który został uznany za mieszkalny zgodnie z obowiązującymi przepisami - co do którego uzyskano ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, co wynika z unormowań zawartych w art. 54 i 55 ustawy Prawo budowlane. Ustawodawca bowiem ograniczył omawianą ulgę tylko do takiego budynku i nie objął omawianą ulgą również budynku mieszkalnego np. będącego w budowie." Taki też pogląd zaprezentowano w zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi oraz wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1346/22.
5.2.2. Pogląd przeciwny zaprezentowany został m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 września 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 128/23 (nieprawomocny). W orzeczeniu tym zawarto tezę, o następującej treści: "W świetle przepisów prawa regulujących zasady tzw. ulgi termomodernizacyjnej, okoliczność dokonania formalnego zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przesądza o możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, o której stanowi 26h ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2019 r. poz. 1387, ze zm.). Decydujące dla dopuszczalności skorzystania z ww. ulgi jest poniesienie wydatków po faktycznym zakończeniu budowy budynku mieszkalnego. To, czy doszło do użytkowania wybudowanego obiektu budowlanego, ewentualnie czy przystąpiono do tego użytkowania po dopełnieniu wszelkich spoczywających na użytkującym powinności, nie zostało objęte hipotezą normy regulującej tzw. ulgę termomodernizacyjną, w szczególności jako warunek do skorzystania z przysługującego na jej mocy odliczenia."
5.2.3. Z kolei w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2022 r. sygn. III SA/Wa 1179/21 Sąd wskazał, że "art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. umożliwia odliczenie od podstawy obliczenia podatku tych wydatków, które zostały poniesione na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku wybudowanym. Nie ma natomiast znaczenia, czy wydatek został poniesiony przed, czy też po, "wybudowaniu" budynku; ważne jest jedynie, by realizacja przedsięwzięcia miała miejsce w takim właśnie, wybudowanym budynku mieszkalnym jednorodzinnym". Wyrok ten stał się prawomocny, gdyż w wyniku cofnięcia skargi kasacyjnej przez organ, NSA postanowieniem z dnia 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 752/22 umorzył postępowanie kasacyjne.
5.3. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do przedstawionych poglądów w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2025 r. ocenił, że kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy jest wykładnia prawa materialnego, w szczególności art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z tym przepisem podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Definicję "przedsięwzięcia termomodernizacyjnego" ujęto w art. 5a pkt 18c u.p.d.o.f. przewidując, że oznacza ono przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji. Jak stanowi art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji, przedsięwzięcia termomodernizacyjne to przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:
a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię
dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.
NSA przypomniał, że zgodnie z art. 5a pkt 18b u.p.d.o.f. pojęcie budynku mieszkalnego jednorodzinnego oznacza budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane. Z kolei w myśl ostatnio przywołanego przepisu - budynek mieszkalny jednorodzinny to budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Przepis ten odwołuje się zatem do szczególnego rodzaju budynku, akcentując w szczególności cechy budynku oraz jego przeznaczenie (cele mieszkalne). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że budzi wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji stanowiące, że "dla ustalenia od kiedy budynek taki jest budynkiem w rozumieniu ustawy (a więc w sensie prawnym), wymaga sięgnięcia do art. 54 ustawy Prawo budowlane, który stanowi, że do użytkowania obiektu budowlanego, na budowę którego wymagane jest pozwolenie na budowę albo zgłoszenie budowy, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1a i 19a, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i art. 57, po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji". Skład orzekający NSA wyjaśnił dalej, że po pierwsze, o tym, co jest budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego rozstrzyga art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z tym przepisem należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicja obiektu budowlanego zawarta została w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Po drugie Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "budynku w sensie prawnym". Budynkiem w sensie prawnym jest, jak wynika z ustawy Prawo budowlane, obiekt budowlany spełniający kryteria zawarte w art. 3 pkt 2 tej ustawy. Ustawa podatkowa w zakresie definiowania pojęć związanych z budynkami zawiera odesłanie do pojęć definiowanych w prawie budowlanym. Na gruncie ustawy Prawo budowlane definiowanie pojęcia budynku poprzez prawną możliwość jego użytkowania nie znajduje uzasadnienia, a ustawa podatkowa do takiego stanu się nie odwołuje. Zauważono, że przykładowo budynek w stosunku do którego nie dokonano zawiadomienia o zakończeniu budowy, może stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W sensie prawnym, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest zatem uważany za budynek. Z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.", w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.) wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są nieruchomości lub obiekty budowlane m.in. w postaci budynków lub ich części. Nie wnikając w szczegółową analizę przepisów u.p.o.l., stwierdzono, że "jeżeli osoba fizyczna postawi na fundamencie jedynie cztery ściany i dach (bez okien, drzwi, schodów, instalacji itd.) i tam zamieszka, to na gruncie ustawy: 1) jest właścicielem budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz 2) jest podatnikiem podatku od nieruchomości od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym zaczęła użytkować taki budynek (zamieszkała w tych czterech ścianach). Nie ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają prace budowlane, że budynek nie został oddany do użytkowania, że nie ma tam warunków umożliwiających zamieszkiwanie. Spełnione są dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego – istnieje budynek oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy" (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 6). Przyjęcie warunku wskazanego w zaskarżonym wyroku spowodowałoby sytuację, w której dla celów opodatkowania, obiekt jest budynkiem, a dla skorzystania z ulgi takim budynkiem nie jest. Porównanie to dotyczy różnych podatków, jednak zarówno u.p.o.l., jak i u.p.d.o.f. odwołują się do przepisów ustawy Prawo budowlane w definiowaniu przedmiotu opodatkowania i stosowania ulgi. Po trzecie, przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają odesłania do tych przepisów prawa budowlanego, które stanowią o obowiązku dokonania skutecznego zawiadomienia o ukończeniu budowy. Może to wskazywać na nieuzasadnione wykreowanie dodatkowego warunku skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, który nie został przewidziany w ustawie podatkowej. Po czwarte, Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 30 marca 2023 r. "Formy wsparcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w podatku dochodowym od osób fizycznych" (publ. BIP z dnia 31 marca 2023 r.) wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p. zawarł na stronach 9-10 uwagę o następującej treści: "Ważne! Status budynku (każdego bez względu na to kiedy został wybudowany) może być rozpatrywany w oparciu o wszelkie dowody świadczące o użytkowaniu tego budynku przez podatnika. Przy czym kryterium "oddania budynku do użytkowania" nie przesądza o możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej lub o braku takiej możliwości. Prawo budowlane nie wyklucza bowiem traktowania jako "budynek" obiektu, co do którego nie miało miejsce formalne oddanie do użytkowania". Uwagę powyższą potwierdza przykład 12 umieszczony na str. 11 objaśnień Ministra Finansów. Objaśnienia te zostały opublikowane już po wydaniu decyzji i zaskarżonego wyroku. Skarżący nie może zatem powoływać się, że w danym okresie rozliczeniowym podatku dochodowego od osób fizycznych stosując się do niniejszych objaśnień, objęty jest ochroną przewidzianą w art. 14k–14m w związku z art. 14n § 4 O.p. Pomimo tego trzeba jednak uwzględnić to, że zarówno obecnie, jak i przed 2023 r. (czyli również w 2019 r.) przepisy podatkowe nie uległy w omawianym zakresie zmianie i nie przewidywały oraz nie przewidują warunku formalnego w postaci zgłoszenia budynku do użytkowania. Zwrócono uwagę, że w przypadku podjęcia niekorzystnej dla podatników uchwały powstanie stan, w którym z jednej strony przepisy dotyczące objaśnień Ministra Finansów zapewniają co prawda ochronę podatników stosujących się do ich treści, ale z drugiej strony sądy administracyjne będą zobowiązane do zastosowania się do poglądu wyrażonego w uchwale. Omawiana kolizja uzasadnia przyjęcie zasady, zgodnie z którą wykładnia przepisów prawa podatkowego przyjęta w uchwale nie powinna być mniej korzystna niż treść objaśnień Ministra Finansów. Po piąte, z zasad doświadczenia życiowego wynika, że wielu właścicieli budynków istniejących i użytkowanych na cele mieszkalne, z różnych względów faktycznych i prawnych nie dokonało zgłoszenia o ukończeniu budowy, które to warunkuje możliwość użytkowania budynku na cele mieszkalne. Trzeba zwrócić uwagę, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. pozbawiałaby prawa do ulgi właścicieli domów użytkujących je na cele mieszkalne od wielu lat, co zasadnie zauważono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Po szóste argumentem istotnym dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej jest treść art. 54 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy Prawo budowlane, w myśl którego: do użytkowania obiektu budowlanego, na budowę którego wymagana jest decyzja o pozwoleniu na budowę albo zgłoszenie budowy (...), można przystąpić (...), po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Przepis ten nie przesądza zatem o tym, że budynek istnieje w sensie faktycznym i prawnym dopiero wtedy, gdy złożono stosowne zawiadomienie, a organ nie wniósł sprzeciwu, tylko stwierdza, że wówczas można rozpocząć użytkowanie budynku. Musi on zatem istnieć by móc go użytkować. Warunkiem skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej jest istnienie budynku w sensie faktycznym oraz poniesienie wydatków na cele preferowane przez ustawodawcę. O tym, czy Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia od dochodów wydatków na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej decydować będą ustalenia faktyczne, co do daty, w której można uznać, że budynek spełniał warunki definicji pojęcia – budynku mieszkalnego jednorodzinnego. W przypadku instalacji fotowoltaicznej zamiana częściowa lub całkowita polegać będzie na jej nabyciu i montażu, gdyż zastępuje ona w całości lub w części tradycyjne źródło energii (on-grid lub off-grid). W przypadku spornej instalacji fotowoltaicznej odliczenie poniesionych wydatków będzie zatem możliwe w sytuacji, gdy budynek będzie mógł być uznany za już istniejący budynek mieszkalny jednorodzinny, na potrzeby którego zakupiono i zamontowano instalację fotowoltaiczną. W tym przypadku rozumienie zwrotu "częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne" zgodnie z zasadami logiki i celu regulacji oznacza zakup i montaż tej instalacji, wspomagającej lub zastępującej tradycyjne źródła energii. Przyjęcie założenia, zgodnie z którym konieczne byłoby najpierw zamontowanie instalacji fotowoltaicznej, a następnie (nawet po 1 dniu) dokonanie jej modyfikacji w tym zakresie byłoby sztucznym i sprzecznym z celem ustawy wymogiem korzystania z ulgi. Istota tej ulgi sprowadza się do zachęcenia obywateli do inwestowania w odnawialne źródła energii i w związku z tym interpretowanie pojęć: "ulepszenie", "zamiana" nie może sprowadzać się do słownikowego ich rozumienia, które prowadzi do wykładni niezgodnej z celem ustawy i nie stanowi – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – wykładni rozszerzającej. Pojęcia: "całkowita lub częściowa zamiana" należy odnieść, w przypadku instalacji fotowoltaicznych do tradycyjnej instalacji elektrycznej. Ponadto z cytowanych objaśnień wynika, że instalacja fotowoltaiczna nie musi nawet być zainstalowana na budynku mieszkalnym jednorodzinnym, byle służyła ona temu budynkowi (zob. przykład 9 na str. 10 objaśnień). Ze stanu faktycznego sprawy wynika natomiast, że budynek ten istniał już w 2018 r., czyli na rok przed poniesionymi wydatkami. Zdaniem składu orzekającego przesądzenie kwestii określenia warunku formalnego złożenia zawiadomienia i braku sprzeciwu organu nadzoru budowlanego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, jako warunku skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej jest kluczowe dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Dla rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi niezbędne jest zatem opowiedzenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny za jedną z przedstawionych linii orzeczniczych. W wywiedzionej skardze kasacyjnej Skarżący przytoczył jako podstawy kasacyjne – między innymi - art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 54 ustawy Prawo budowlane, argumentując za koncepcją wyrażoną w drugiej ze wskazanych linii orzeczniczych i przywołując cytowane już orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 września 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 128/23. Zagadnienie to niewątpliwie budzi poważne wątpliwości w orzecznictwie, co obrazują przytoczone orzeczenia tworzące konkurencyjne linie orzecznicze. Ponadto trzeba mieć na uwadze, że korzystanie z ulgi termomodernizacyjnej jest dość powszechne, a potencjalne spory organów z podatnikami w tym zakresie wpływają na obniżenie zaufania obywateli do państwa oraz mogą generować niepotrzebne kosztowne spory sądowe.
6. Stanowiska wyrażone przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
6.1. Prokurator Krajowy w piśmie z dnia 15 września 2015 r. wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: "Warunkiem odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w ramach tzw. ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) nie jest poniesienie tych wydatków po rozpoczęciu użytkowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego na podstawie art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.).".
6.2. Pełnomocnik Skarżącego na posiedzeniu w dniu 6 października 2025 r. oświadczył, że przyłącza się do stanowiska Prokuratora Krajowego przedstawionego w piśmie z dnia 15 września 2025 r. oraz wnosi o podjęcie uchwały zbieżnej ze stanowiskiem Prokuratura Krajowego.
6.3. Pełnomocnik DIAS na posiedzeniu w dniu 6 października 2025 r. wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: "Warunkiem odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w ramach tzw. ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) jest poniesienie tych wydatków w istniejącym budynku mieszkalnym jednorodzinnym w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane, nie jest takim warunkiem poniesienie tych wydatków po rozpoczęciu użytkowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego na podstawie art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.).".
Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje:
7.1. Do ustawowych zadań Naczelnego Sądu Administracyjnego należy między innymi rozstrzyganie, w formie uchwał, zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie, do czego uprawnia przepis art. 15 ust. 1 pkt 3 p.p.s.a. Przedmiotem niniejszego postępowania jest wniosek składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, które wyłoniło się w trakcie rozpoznawania skargi kasacyjnej, a więc o podjęcie tzw. uchwały konkretnej. Jako zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem w sprawie o sygn. akt II FSK 1187/22 przedstawił pytanie: "Czy warunkiem odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w ramach tzw. ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) jest poniesienie tych wydatków po rozpoczęciu użytkowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego na podstawie art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.)?". Dopuszczalność podjęcia uchwały uzależniona jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, w sprawie musi zachodzić poważna wątpliwość prawna. Po drugie, rozstrzygnięcie owej wątpliwości prawnej jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej (por. np. postanowienia NSA z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. akt I FPS 4/17 oraz z dnia 30 października 2023 r., sygn. akt III FPS 2/23, publ. CBOSA). Poważne wątpliwości prawne występują, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Ze sformułowanego przez skład orzekający pytania wynika, że kwestią budzącą wątpliwości interpretacyjne jest właściwa wykładnia użytego w art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu legislacyjnego mówiącego o posiadaniu przez podatnika statusu właściciela budynku mieszkalnego jednorodzinnego, a konkretnie od jakiego momentu należy przyjmować, że taki budynek istniej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest dostatecznych podstaw do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w sposób właściwy dla uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc w postaci ogólnej dyrektywy interpretacyjnej, mogącej mieć zastosowanie we wszystkich danego typu sprawach, gdyż w świetle treści uzasadnienia postanowienia, w którym przedstawiono zagadnienie prejudycjalne nie można stwierdzić wystąpienia poważnej wątpliwości prawnej, której rozstrzygnięcie byłoby niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej w sprawie o sygn. akt II FSK 1187/22. Przede wszystkim w uzasadnieniu pytania prawnego wskazano na wiele argumentów prawnych, które rozwiewają wątpliwości interpretacyjne co do wykładni art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. w analizowanym aspekcie. Ponadto, zdaniem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na okoliczności wskazane poniżej analizowane zagadnienie prawne wymaga jego ścisłego powiązania na gruncie stosowania art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. z okolicznościami faktycznymi i prawnymi konkretnej sprawy, w której zagadnienie to wystąpiło, a także poglądami prawnymi dotyczącymi interpretacji spornego zagadnienia. Dlatego też skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowił odmówić podjęcia uchwały.
7.2. Kwestie związane z wykładnią art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie identyfikacji budynku mieszkalnego jednorodzinnego były przedmiotem wyłącznie jednej wypowiedzi orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynionej w przywołanym w uzasadnieniu pytania prawnego wyroku o sygn. akt II FSK 205/22. Wyrażono w nim pogląd, że "podatnik ma prawo do skorzystania z odliczeń wydatków na przedsięwzięcie termomodernizacyjne określone w art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. wyłącznie wówczas, gdy wydatki dotyczą istniejącego już budynku mieszkalnego - który został uznany za mieszkalny zgodnie z obowiązującymi przepisami - co do którego uzyskano ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, co wynika z unormowań zawartych w art. 54 i 55 ustawy Prawo budowlane.". Ten jednostkowy pogląd, nie może zostać uznany za podstawę do uznania wystąpienia w rozpatrywanej przez zwykły skład NSA sprawie poważnej wątpliwości prawnej, odpowiedź na którą byłaby niezbędna dla rozpoznania skargi kasacyjnej. Należy zauważyć, że pytanie prawne dotyczy ogólnie ulgi termomodernizacyjnej, choć w istocie odnosi się wyłącznie do jednego z przypadków jej stosowania, a mianowicie zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznej. Co do tego konkretnego wydatku w orzecznictwie sądów administracyjnych można odnotować wyłącznie trzy wypowiedzi orzecznicze, a mianowicie przywołany wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 205/22 oraz pozostające do niego w opozycji dwa prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 128/23 oraz WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1179/21. Godne odnotowania jest, że drugi z tych wyroków uprawomocnił się na skutek cofnięcia wniesionej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skargi kasacyjnej (postanowienie NSA z dnia 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 752/22). Tymczasem katalog wydatków termomodernizacyjnych, które kwalifikują się do objęcia omawianą ulgą zawierał w 2019 r. aż 15 różnych pozycji materiałów i urządzeń oraz 16 rodzajów różnych usług. Ponadto przedsięwzięcia termomodernizacyjne, w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji, polegają na ulepszeniu dotyczącym ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz sieci ciepłowniczych w budynkach mieszkalnych, zbiorowego zamieszkania i stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego (lit. a i b), wykonaniu przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła (lit. c), całkowitej lub częściowej zamianie źródeł energii na źródła odnawialne (lit. d). Powoduje to, że z uwagi na przepisy prawa materialnego jak i możliwość wystąpienia różnorodnych stanów faktycznych związanych z katalogiem preferowanych przez ustawodawcę wydatków związanych z możliwością zastosowania "ulgi termomodernizacyjnej" (identyfikowanej poprzez przedsięwzięcie termomodernizacyjne), nie można sformułować jednej syntetycznej odpowiedzi na postawione w pytaniu prawnym zagadnienie prawne. Konieczna jest bowiem każdorazowa analiza danego wydatku termomodernizacyjnego w realiach stanu faktycznego, w którym został on poniesiony. Jedynie jedną z możliwości zastosowania przepisów dotyczących "ulgi termomodernizacyjnej" jest jak w rozpatrywanej sprawie zakup i instalacja ogniw fotowoltaicznych wraz z osprzętem, co dotyczy wydatku identyfikowanego wyłącznie poprzez pryzmat art. 26h ust. 1 i ust. 10 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 pkt 2 lit. d ustawy o wspieraniu termomodernizacji oraz ppkt 1.13 i 2.13 załącznika do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 1128).
7.3. W zakresie istnienia poważnych wątpliwości prawnych co do wykładni art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f., a w szczególności uprawnień podatników w zakresie możliwości korzystania z ulgi termomodernizacyjnej, w uzasadnieniu pytania prawnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1187/22 zasadnie wskazano na znaczenie wydanych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych objaśnień podatkowych. Podkreślenia wymaga, że ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów spełniają dla podatników funkcję ochronną, o której stanowią art. 14k-14m O.p., o czym stanowi art. 14n § 4 pkt 1 O.p. Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 30 marca 2023 r. "Formy wsparcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w podatku dochodowym od osób fizycznych" (publ. BIP z dnia 31 marca 2023 r.) wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p. zawarł na stronach 9-10 uwagę o następującej treści: "Ważne! Status budynku (każdego bez względu na to kiedy został wybudowany) może być rozpatrywany w oparciu o wszelkie dowody świadczące o użytkowaniu tego budynku przez podatnika. Kryterium "oddania budynku do użytkowania" nie przesądza o możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej lub o braku takiej możliwości. Prawo budowlane nie wyklucza bowiem traktowania jako >>>budynek<<< obiektu, co do którego nie miało miejsce formalne oddanie do użytkowania". Uwagę tą potwierdza przykład 12 umieszczony na str. 11 objaśnień Ministra Finansów. Stanowisko to zostało podtrzymane, a nawet rozszerzone w kolejnych objaśnieniach podatkowych z 30 czerwca 2025 r. zatytułowanych "Formy wsparcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w podatku dochodowym od osób fizycznych" wydanych również na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p. Wskazano w nich na str. 10 w pkt 4.2.3., że w ramach ulgi termomodernizacyjnej odliczeniu podlegają wyłącznie te wydatki z listy wydatków, które dotyczą realizacji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane. Ponadto zamieszczono tam również uwagę o treści: "Ważne! Przepisy ustawy PIT bezwzględnie nie wymagają posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego zgodę na użytkowanie budynku (decyzji/zawiadomienia o zakończeniu budowy skutkującego milczącą zgodą na jego użytkowanie). Dotyczy to zarówno budynków wieloletnich, jak i nowo wybudowanych. Dla potrzeb ulgi wystarczy, aby budynek mieszkalny jednorodzinny faktycznie istniał i posiadał wcześniej wymienione cechy. Potwierdzeniem jego istnienia może być zarówno wspomniana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie, jak również dokument potwierdzający opłacenie podatku od nieruchomości dla tego typu budynków (np. decyzja wydana w tej sprawie)". Jak już wskazano objaśnienia takie z mocy art. 14n § 4 pkt 1 O.p. objęte są dla podatnika funkcją ochronną przewidziana w art. 14k–14m O.p. Podobne stanowisko wyrażone zostało także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2025 r. o nr 0115-KDIT3.4011.562.2025.3.AWO. Stanowisko przeciwne, wyrażające możliwość skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej dopiero po dokonaniu zawiadomienia o zakończeniu budowy i zawiadomieniu w trybie art. 54 ustawy Prawo budowlane, wyrażono w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2021 r. o nr 0113-KDIPT2-2.4011.1003.2020.3.MK. Jednakże została ona prawomocnie uchylona przez WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 28 lutego 2022 r. o sygn. akt III SA/Wa 1179/21, gdyż jak wskazano powyżej organ interpretacyjny cofnął skargę kasacyjną od tego wyroku.
7.4. W realiach rozpatrywanej sprawy podkreślenia wymaga także, że stroną skarżącą w sprawie zakończonej przed NSA wyrokiem z dnia 13 listopada 2024 r. o sygn. akt II FSK 205/22, jak również w sprawie, w której zadano pytanie prawne (sygn. akt II FSK 1187/22), jest ten sam podatnik. Obydwie sprawy dotyczą także tego samego wydatku. Pierwsza dotyczyła skargi na interpretację indywidualną w zakresie opisanego stanu faktycznego, a druga dotyczy skargi na określenie przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Okoliczność ta wymaga także konieczności odniesienia się przez skład rozpatrujący skargę kasacyjną w sprawie II FSK 1187/22.
7.5. Do stwierdzenia istnienia przesłanki dopuszczalności podjęcia uchwały konkretnej polegającej na tym, że rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia prawnego jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej, nie jest wystarczające podniesienie w ramach zarzutów środka odwoławczego przepisów wywołujących poważne wątpliwości. Problem prawny, będący przedmiotem podejmowanej uchwały, musi tkwić w realiach stanu faktycznego i prawnego sprawy (por. postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z 14 czerwca 2021 r., sygn. akt I FPS 3/20). Niezależnie zatem od rozważań mogących stanowić podstawę uznania, że sygnalizowany w zadanym pytaniu problem stanowi zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w rozumieniu art. 15 ust. 1 pkt 3 p.p.s.a., zauważyć wypada, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że Skarżący był właścicielem w chwili dokonywania spornych wydatków istniejącego już budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Reasumując należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego wyeksponowanego w zadanym pytaniu nie jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 p.p.s.a., odmówił podjęcia uchwały.