II FPS 3/07

II FPS 3/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-12-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-03-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska
Grzegorz Krzymień
Jan Rudowski
Marek Zirk-Sadowski /przewodniczący sprawozdawca/
Stanisław Bogucki
Sylwester Marciniak
Włodzimierz Kubiak
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 955/06 - Postanowienie NSA z 2007-11-22
I SA/Łd 1325/05 - Wyrok WSA w Łodzi z 2006-03-01
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2, art. 8 ust. 1, art. 84, art. 217
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 1990 nr 30 poz 179
art. 88 ust. 1, art. 94 ust. 1
Ustawa z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji.
Publikacja w u.z.o.
ONSAiWSA z 2008 r. nr 3, poz.45
Tezy
Pomoc finansowa na cele mieszkaniowe udzielana funkcjonariuszom Policji na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz.U. nr
30, poz. 179 ze zm.) staje się ich przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) w roku kalendarzowym jej otrzymania.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski (sprawozdawca) Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska Stanisław Bogucki Grzegorz Krzymień (współsprawozdawca) Włodzimierz Kubiak Sylwester Marciniak Jan Rudowski Protokolant: Tomasz Grzybowski po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1325/05 w sprawie ze skargi M. Z. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1325/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 października 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia M. i J. Z. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.
W motywach zaskarżonego orzeczenia Sąd wojewódzki wyjaśnił, że na mocy decyzji Komendanta Rejonowego Policji w K. nr [...], J. Z. (będącemu funkcjonariuszem Policji) została w 1996 r. przyznana w formie zaliczkowej pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, a w 2004 r. umorzono mu tę pomoc finansową.
W złożonym zeznaniu podatkowym za 2004 r. J. Z. rozliczył uzyskane dochody wraz z dochodami żony (M. Z.) i wykazał przychód ze stosunku pracy łącznie z kwotą przyznanej (i następnie umorzonej) pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe.
W dniu 30 czerwca 2005 r. podatnicy złożyli, wraz z korektą zeznania podatkowego za 2004 r., wniosek do Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Decyzją z dnia 29 sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. – powołując się na art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 45 ust. 6, art. 9, art. 11 ust. 1, art. 12, art. 26, art. 27b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.), dalej p.d.o.f. – odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.
Powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 O.p.
W ocenie organów przekazana podatnikowi pomoc w dacie jej wypłaty nie miała charakteru bezzwrotnego, a tym samym nie stanowiła wówczas przychodu skarżącego w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 p.d.o.f. Treść § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA nr 3, poz. 40 ze zm.), dalej zarządzenie MSW z dnia 19 marca 1993 r., obowiązującego w czasie przyznania pomocy skarżącemu, wyraźnie wskazuje, iż przyznane policjantowi świadczenie w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem 10 lat stałej służby podlega zwrotowi (z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty przyznanej pomocy za każdy pełny rok służby stałej). O przysporzeniu (otrzymaniu lub pozostawieniu do dyspozycji środków pieniężnych w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.d.o.f.), czyli o momencie powstania przychodu (dochodu), można zatem mówić według organów dopiero w sytuacji, gdy przyznana pomoc stanie się świadczeniem nie podlegającym zwrotowi, tj. w dacie jej umorzenia.
Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał pismo Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2005 r. nr PB5/KD-033-92-2099/04, dotyczące ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu uzyskanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe przez funkcjonariuszy Policji w latach 1992-1997, a także wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2002 r. (sygn. akt I SA/Kr 354/00, niepubl.), w którym uznano, że datą powstania przychodu z tytułu mieszkaniowej pomocy finansowej udzielonej funkcjonariuszom Policji jest data, z jaką pomoc ta stała się bezzwrotna.
Na omówioną wyżej decyzję podatnicy złożyli skargę do Sądu wojewódzkiego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu:
1) obrazę przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwą interpretację art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 p.d.o.f. w zakresie ustalenia daty przychodu z otrzymanej w 1996 r. pomocy finansowej oraz nieuwzględnienie w decyzji dyspozycji art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p.;
2) błąd w ustaleniach faktycznych, dotyczących charakteru otrzymanej w 1996 r.
pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, polegający na przyjęciu tej kwoty jako pożyczki i uznaniu, że doliczenie tej kwoty do dochodu skarżącego w 2004 r. było prawidłowe.
W uzasadnieniu skargi strona wywiodła, iż momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu pomocy finansowej udzielonej funkcjonariuszom Policji jest data faktycznego jej uzyskania, nie zaś data jej umorzenia. Stąd wszelkie zobowiązania podatkowe za rok, w którym podatnik otrzymał pomoc finansową (1996), uległy przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2001 r. Pomimo tego płatnik – Komenda Wojewódzka Policji w L. – doliczył w 2004 r. kwotę przyznanej pomocy do dochodu. Zdaniem skarżących, organy podatkowe błędnie uznały, że wypłacona pomoc finansowa stanowiła pożyczkę lub świadczenie mające charakter pożyczki (zwrotne), datując przychód nie w dniu jej otrzymania, lecz z chwilą upływu dziesięcioletniego okresu służby. Podkreślono, że Zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów (M.P. nr 76, poz. 709) zmieniło zasady postępowania organów Policji, jako płatnika, przy wypłacie pomocy finansowej, poprzez określenie od dnia 30 października 1997 r., że obowiązek podatkowy z tytułu wypłaty świadczenia powstał w dniu wypłaty i podlega opodatkowaniu w roku podatkowym, którego dotyczy. Nietrafiona jest przy tym (w szczególności w świetle orzecznictwa NSA) według strony argumentacja organów, odwołująca się do treści § 13 zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Orzekając o uchyleniu zaskarżonej decyzji Sąd wojewódzki wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż pomoc finansowa na cele mieszkaniowe, wypłacana policjantom na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz.U. nr 30, poz. 179 ze zm.), dalej ustawa o Policji i zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r., nie ma charakteru pożyczki (por. wyroki NSA z dnia 26 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Ł 740/95, niepubl.; z dnia 18 marca 1997 r., sygn. akt SA/Rz 1698/95, niepubl.; z dnia 19 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 3011/99 Lex nr 47476; z dnia 19 lutego 2002 r. sygn. akt SA/Rz 447/00, niepubl.). Pożyczka jest umową nazwaną, a więc instytucją prawa cywilnego (art. 720 – 724 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.), natomiast pomoc na budownictwo mieszkaniowe udzielana funkcjonariuszom Policji, jest przyznawana w formie decyzji administracyjnej. Zarządzenie MSW z dnia 19 marca 1993 r. przewidywało w pewnych sytuacjach obowiązek zwrotu przyznanej pomocy finansowej, ale z tego nie wynikało wcale, że pomoc ta przez to nabierała charakteru pożyczki.
O pożyczkowym charakterze tej pomocy finansowej nie może również przesądzać fakt zabezpieczenia jej wekslem gwarancyjnym. Weksel stanowi jedynie pewne zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, jeżeli otrzymująca ją osoba nie spełnia określonych warunków. W konsekwencji, zdaniem Sądu, pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, wypłacona J. Z. w 1996 r., stanowiła dla niego w tym roku podatkowym przychód, w myśl art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 p.d.o.f. Trudno uznać na gruncie ostatnio wymienionego przepisu, iż przychód z tego tytułu powstał dopiero po dziesięciu latach, tj. w momencie kiedy podatnik nie mógł być już zobligowany do zwrotu udzielonej pomocy.
Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma również według Sądu I instancji znaczenia to, że przyznanie pomocy na cele mieszkaniowe mogło mieć charakter zaliczkowy (jak w niniejszej sprawie) w rozumieniu § 3 ust. 2 zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączała z opodatkowania otrzymanych przez podatnika zaliczek, z wyjątkiem "zaliczek" będących pobranymi wpłatami lub zarachowanymi należnościami na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a stanowiących przychody z działalności gospodarczej.
Mając powyższe na uwadze Sąd wojewódzki doszedł do przekonania, że w zeznaniu podatkowym za 2004 r. skarżący wykazali z tytułu pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dochód, którego w rzeczywistości nie otrzymali w tym roku podatkowym i należny z tego tytułu podatek.
Stwierdzając w tym stanie rzeczy, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien powtórnie rozważyć istnienie przesłanek do stwierdzenia nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., Sąd I instancji orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył omówiony wyżej wyrok w całości i powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie:
1) prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 p.d.o.f. oraz art. 94 ust. 1 ustawy o Policji w zw. z § 3 ust. 2, § 4 ust. 4, 5 i 6 i § 13 ust. 1 i 2 zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż datą powstania przychodu ze stosunku służbowego z tytułu przyznanej podatnikowi finansowej pomocy mieszkaniowej, jest data udzielenia pomocy;
2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 210 § 4 O.p., poprzez uwzględnienie skargi strony, mimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe żadnego z w/w przepisów.
Powołując się wskazane podstawy zaskarżenia organ administracji podatkowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi wojewódzkiemu do ponownego rozpoznania, albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, jak również o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego.
W ocenie organu podatkowego moment powstania po stronie policjanta uprawnienia do pomocy finansowej z art. 94 ustawy o Policji nie jest momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym ze stosunku służbowego. Aby zaistniał obowiązek podatkowy musi wystąpić po stronie zobowiązanego przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 p.d.o.f. Z przepisów tych wynika, że momentem uzyskania przychodu (będącym momentem powstania obowiązku podatkowego) jest chwila faktycznego otrzymania przez podatnika lub postawienia do jego dyspozycji przysporzenia majątkowego o charakterze bezzwrotnym. Przychód u policjanta z tytułu pomocy finansowej powstanie więc tylko wtedy, gdy przysporzenie majątkowe będzie można uznać za bezzwrotne.
Ani ustawa podatkowa, ani ustawa o Policji nie wskazują kiedy przychód z pomocy finansowej przyznawanej funkcjonariuszom Policji na budownictwo mieszkaniowe ma charakter bezzwrotny. W stanie prawnym obowiązującym w sprawie szczegółowe zasady przyznawania, cofania oraz zwracania pomocy finansowej określało powoływane wyżej zarządzenie MSW z dnia 19 marca 1993 r. Z przepisów tego zarządzenia wynikało, że pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszowi Policji na cele mieszkaniowe co do zasady miała charakter zwrotny, zaś bezzwrotny w stosunku do funkcjonariuszy, którzy w momencie jej otrzymania legitymowali się 10-letnim okresem służby lub pobierający emeryturę lub rentę. Dla bezzwrotności świadczenia nie ma przy tym znaczenia czy wypłata nastąpiła w całości czy w ratach, bowiem rata jest tylko częścią należności pieniężnej już istniejącej. W tych przypadkach przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.d.o.f. powstawał w momencie otrzymania pomocy finansowej, przy czym jeżeli pomoc wypłacana była w ratach, to przychód powstawał z chwilą wypłaty raty.
Nie sposób podzielić zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną stanowiska Sądu, że pomoc mieszkaniowa w każdym przypadku w momencie jej przyznania ma charakter bezzwrotny. Warunkiem otrzymania pomocy finansowej zaliczkowej, zgodnie z § 4 ust. 5 i 6 zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r., było złożenie weksla gwarancyjnego, który to weksel podlegał zwrotowi w razie umorzenia pomocy finansowej lub jej zwrócenia.
Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił następnie, że zaliczka nie jest synonimem raty. Rata jest częścią świadczenia już istniejącego, przyznanego, natomiast zaliczka jest wypłacana "z góry na poczet" należności (por. Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2000, R-Z, s. 20 i 861). W związku z tym, w ocenie skarżącego pomoc finansowa, która była przyznawana zaliczkowo, nie mogła mieć charakteru pomocy bezzwrotnej. Policjant w chwili udzielenia zaliczki otrzymywał oznaczoną ilość pieniędzy i dopóki nie zaistniały określone okoliczności, był zobowiązany otrzymane zaliczki zwrócić. Te "zaliczki do rozliczenia", które organy podatkowe w tej sprawie określały też jako quasi-pożyczki, w dacie otrzymania pomocy finansowej nie miały wpływu na wysokość podatku dochodowego, skoro pożyczka nie została wymieniona w art. 12 p.d.o.f. jako przychód podlegający opodatkowaniu. Zastrzeżono jednakże w tym kontekście, że co roku do dyspozycji podatnika pozostawałaby (bez obowiązku zwrotu) 1/10 udzielonej pomocy, przy czym już w momencie jej udzielenia policjant nie musiałby się liczyć z obowiązkiem zwrotu tej części, która odpowiadałaby iloczynowi pełnych lat służby w chwili jej udzielenia i 1/10 kwoty pomocy.
Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu udzielonej pomocy mieszkaniowej przyznanej w formie zaliczkowej powstanie w tym roku podatkowym, w którym przyznana pomoc finansowa zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 1 zarządzenia, stanie się bezzwrotna, co w przypadku podatnika nastąpiło z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej.
Rozpoznając przedmiotową skargę kasacyjną na rozprawie dniu 7 marca 2007 r. (pod sygn. akt II FSK 955/06) Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w sprawie zaistniało budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, a mianowicie: w jakiej dacie funkcjonariusz Policji otrzymujący pomoc finansową na cele mieszkaniowe na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, uzyskuje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.d.o.f.
Sąd odwoławczy zauważył, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa ugruntowany pogląd, iż pomoc mieszkaniowa dla policjantów jest opodatkowana na zasadach ogólnych, jako wypłata ze stosunku służbowego. Wynika to z treści w/w wyroku NSA w sprawie o sygn. akt III SA 3011/99, wyroku WSA w Bydgoszczy dnia 7 września 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 311/05 (POP 2006, nr 4, poz. 66), czy w/w wyroku w sprawie o sygn. akt SA/Rz 447/00. Za takim rozumieniem omawianego art. 94 ust. 1 ustawy o Policji przemawia także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2004 r. (sygn. akt K 7/04, OTK-A 2004, nr 10, poz. 109).
Jednakże – jak wskazał skład kierujący pytanie prawne – odnotowano również odmienną interpretację omawianego przepisu sprowadzającą się do tezy, iż pomoc finansowa udzielona policjantowi na cele mieszkaniowe stała się świadczeniem bezzwrotnym, a więc stanowiącym przychód podatnika, w dacie jej umorzenia. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2006 r. (sygn. akt II FSK 1384/05, Lex 263567). Swój pogląd Sąd kasacyjny w składzie orzekającym w ostatnio przytoczonym orzeczeniu uzasadnił odwołując się do interpretacji przepisów wykonawczych do ustawy o Policji, tj. przepisów zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r.
Wychodząc z tych założeń, przedstawiający zagadnienie prawne skład orzekający stwierdził, że wątpliwość, która występuje w rozpoznawanej sprawie dotyczy zdefiniowania pojęcia "charakteru bezzwrotnego pomocy finansowej".
Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej, jak również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 24 listopada 2006 r. uważają, że w analizowanym stanie faktycznym pomoc finansowa udzielona policjantowi na cele mieszkaniowe miała charakter zwrotny, co wynika z § 4 ust. 5 i 6 zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r., normujących zabezpieczenie pomocy zaliczkowej wekslem gwarancyjnym, który podlega zwrotowi w razie umorzenia pomocy finansowej lub jej zwrócenia, jak również z § 2 zarządzenia, wskazującego na zakres jego regulacji określającej m.in. zasady rozliczania i zwracania pomocy finansowej. Twierdzą, że obowiązek podatkowy z tytułu udzielonej pomocy mieszkaniowej przyznanej w formie zaliczkowej powstanie w tym roku kalendarzowym, w którym przyznana pomoc finansowa, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 1 zarządzenia, stanie się bezzwrotna, co w przypadku podatnika nastąpi z dniem przekroczenia przez niego 10 lat służby stałej.
Zdaniem składu sądzącego, przedstawiającego pytanie prawne do rozstrzygnięcia przez powiększony skład Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle przepisów ustawy o Policji powyższy pogląd nie zasługuje na aprobatę.
Gramatyczna wykładnia art. 94 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 ustawy o Policji prowadzi do wniosku, że pomoc finansowa na cele mieszkaniowe przysługuje policjantowi służby stałej, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale. Oznacza to, że policjant z mocy prawa nabywa powyższe świadczenie jeżeli spełni łącznie dwa warunki: 1) jest policjantem służby stałej, 2) nie otrzymał przydziału do lokalu mieszkalnego. Nie ma tu zastosowania zasada uznania administracyjnego. Podobnie jest z cofnięciem lub żądaniem zwrotu omawianego świadczenia. Obydwie instytucje są ściśle związane z zasadami przyznawania prawa do świadczenia i w konsekwencji stanowią jego pochodną. Wobec tego należy zdaniem Sądu odwoławczego wywieść wniosek, iż tylko utrata jednego z warunków wymaganych do uzyskania przez policjanta pomocy finansowej na cele mieszkaniowe uzasadnia cofnięcie lub żądanie zwrotu tego świadczenia. Powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisy zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r. regulują jedynie techniczno-proceduralne reguły postępowania dotyczące sytuacji, w której nastąpi przesłanka uzasadniająca cofnięcie lub zwrot świadczenia. W żadnym wypadku przepisy rangi podustawowej nie mogą wpływać na sytuację majątkową podatnika, co wprost wynika z art. 217 Konstytucji.
Konkludując, skład orzekający zauważył, że pomoc finansowa udzielona policjantowi na cele mieszkaniowe, co do zasady jest pomocą bezzwrotną. Mając na uwadze art. 11 ust. 1 p.d.o.f., powyższe świadczenie stało się w ocenie Sądu odwoławczego przychodem policjanta w roku kalendarzowym jej otrzymania. Poza sporem pozostaje fakt, że przedmiotowe świadczenie stanowi przychód ze stosunku służbowego.
Podstawę prawną postanowienia Sądu kasacyjnego, kierującego zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia (z dnia 7 marca 2007 r.), stanowił art. 187 § 1 p.p.s.a.
W toku postępowania uchwałodawczego, przedstawiając swoje stanowisko w sprawie (w piśmie z dnia 9 maja 2007 r.), Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie uchwały, iż funkcjonariusz Policji otrzymujący pomoc finansową ze stosunku służbowego na cele mieszkaniowe na zasadzie art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, uzyskuje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.d.o.f. w roku kalendarzowym jej otrzymania, tj. w dacie otrzymania świadczenia.
W uzasadnieniu swojego stanowiska Prokurator wskazał na pierwszeństwo przepisów ustawowych, regulujących sytuację podatnika (p.d.o.f. i ustawa o Policji) w stosunku aktów rangi podustawowej (zarządzenie MSW z dnia 19 marca 1993 r.). Prokurator przychylił się do poglądu składu przedstawiającego zagadnienie prawne, iż pomoc finansowa udzielona policjantowi na cele mieszkaniowe, co do zasady jest pomocą bezzwrotną i podzielił argumentację to stanowisko wspierającą. W związku z tym, przytaczając utrwalone w piśmiennictwie i orzecznictwie poglądy, dotyczące art. 11 ust. 1 p.d.o.f., Prokurator wywiódł, iż w świetle tego przepisu przychód podlegający opodatkowaniu powstaje u podatnika (policjanta) z datą otrzymania pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe.
Na rozprawie w dniu 19 listopada 2007 r. Prokurator Prokuratury Krajowej podtrzymał stanowisko zawarte w piśmie z dnia 9 maja 2007 r., natomiast pełnomocnik organu wniósł o podjęcie uchwały zgodnej z jego stanowiskiem, zaprezentowanym w skardze kasacyjnej.
Postanowieniem z tej samej daty powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego przejął sprawę do rozpoznania, na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a.
Sąd kasacyjny w składzie poszerzonym stwierdził, że ocena odnośnie do charakteru pomocy finansowej przyznawanej funkcjonariuszom Policji w oparciu o art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, od której zależy wynik niniejszej sprawy, dokonywana jest w ramach działania zmierzającego do dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj. ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (w jakiej dacie powstał definitywnie przychód u podatnika). Nie stanowi ona unormowanego w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wyjaśnienia przepisów prawnych znajdujących zastosowanie w tej konkretnej sprawie (w szczególności regulujących instytucję nadpłaty oraz dotyczących przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych). Z treści art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. nie wynika upoważnienie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego do weryfikowania i rozstrzygania w formie uchwały kwestii zgodności z prawem postępowań dowodowych w indywidualnych administracyjnych sprawach podatkowych (por. post. NSA z dnia 25 czerwca 2007, sygn. akt II FPS 5/06, ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 111). Stąd też zagadnienie prawne występujące w przedmiotowej sprawie nie może stanowić przedmiotu uchwały, podejmowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., natomiast jego ścisły związek okolicznościami sprawy, a także zasada szybkości postępowania (art. 7 p.p.s.a.) przemawiały za jej rozpatrzeniem w trybie art. 187 § 3 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Rozważania nad zasadnością zgłoszonych w przedmiotowym środku odwoławczym wniosków rozpocząć należy od analizy formuły podniesionych w nim zarzutów kasacyjnych w kontekście podstawy prawnej zaskarżonego wyroku. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd wojewódzki powołał wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., nakazujący uchylić zaskarżoną decyzję (lub postanowienie) w całości albo w części, w razie stwierdzenia (przez Sąd) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju uchybienie Sąd dostrzegł w wadliwym zastosowaniu przede wszystkim art. 72 § 1 pkt 1 O.p.
Jednakże z uzasadnienia orzeczenia wynika, że Sąd I instancji zakwestionował w pierwszym rzędzie prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. Sąd uznał bowiem za nieprawidłową, dokonaną w zaskarżonej decyzji ocenę, odnośnie do charakteru prawnego pomocy finansowej, otrzymanej przez J. Z. (funkcjonariusza Policji) w 1996 r. Analiza przepisów ustawy o Policji (zwłaszcza jej art. 94 ust. 1) oraz zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r. (w szczególności jego § 4 ust. 5 i 6 oraz § 13) posłużyła jedynie organom administracji podatkowej do ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a ściślej rzecz ujmując, do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów (art. 191 O.p.).
W ramach tej oceny organy podatkowe stwierdziły, że świadczenie przyznane skarżącemu miało w dacie jego otrzymania charakter zwrotny, bezzwrotny zaś w 2004 r., kiedy je umorzono. W związku z tym przyjęto, że przychodem stało się ono dopiero w 2004 r.
Ustalenie powyższe podważył Sąd wojewódzki wywodząc, iż pomoc finansowa określona w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji jest co do zasady bezzwrotna, i jako taka powiększyła przychód podatnika w dacie jej faktycznego otrzymania (tj. w 1996 r.).
Sąd I instancji dostrzegł zatem określone uchybienia procesowe o istotnym wpływie na wynik sprawy, popełnione przez organy podatkowe w toku postępowania wyjaśniającego (w szczególności należałoby tu stwierdzić naruszenie art. 191 O.p.), mimo że nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów postępowania podatkowego, które naruszała – jego zdaniem – sporna decyzja.
W konsekwencji, Sąd wojewódzki zastosował, poza art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., także art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. – mimo niepowołania tego przepisu – zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej organ podatkowy usiłuje podważać przyjęte w zaskarżonym wyroku ustalenia faktyczne przy pomocy zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 210 § 4 O.p. (wiążąc z tym zarzutem zarzut błędnej wykładni stosownych przepisów ustawy o Policji i zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r.).
Taka konstrukcja w/w podstawy zaskarżenia pozwala na merytoryczną ocenę wyroku Sądu wojewódzkiego w zakresie wskazanego sporu co do faktów.
Powołanie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. należy uznać za wystarczające, zważywszy na wskazaną wyżej okoliczność, iż z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika jednoznacznie, że przepis ten był stosowany. Prawidłowe jest w tym kontekście powiązanie w skardze kasacyjnej ostatnio wymienionego przepisu z art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. (wbrew stanowisku zajętemu w zaskarżonym wyroku stan faktyczny sprawy został ustalony według organu zgodnie z zasadami praworządności i prawdy obiektywnej oraz poprawnie przedstawiony w uzasadnieniu spornej decyzji podatkowej). Art. 180 i art. 187 O.p. (dotyczące gromadzenia dowodów w postępowaniu wyjaśniającym) nie mają natomiast związku z istotą spornego zagadnienia, skoro nie dotyczy ono kompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie (tylko jego oceny).
Przechodząc obecnie do meritum sporu przypomnieć należy, że sprowadza się on – jak trafnie wywiódł skład orzekający w postanowieniu z dnia 7 marca 2007 r. (sygn. akt II FSK 955/06) – do przesądzenia charakteru pomocy finansowej, udzielonej podatnikowi w 1996 r. na mocy decyzji Komendanta Rejonowego Policji w K. nr [...], tj. czy ma ona co do zasady charakter bezzwrotny, czy też zwrotny (quasi-pożyczkowy). Nie jest sporne między stronami, że świadczenie to stanowiło przychód ze stosunku służbowego skarżącego w rozumieniu 12 ust. 1 p.d.o.f.
Przesądzenie powyższej kwestii jest o tyle istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Gramatyczna wykładnia tego przepisu wskazuje, że przychód powinien mieć charakter definitywny. W związku z tym pożyczki (lub świadczenia o zbliżonym charakterze), jako że co do zasady muszą być spłacone (zwrócone), nie mają wpływu na wysokość przychodu podatkowego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 13 września 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1634/99, Orzecznictwo Podatkowe LexisNexis 2001, nr 2, s. 5). Wyjątkiem jest tu sytuacja, w której pożyczka zostanie umorzona, gdyż czyni to z niej nieodpłatne świadczenie w rozumieniu analizowanego unormowania (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Łd 2752-2755/95, niepubl.). Mając na względzie poczynione uwagi stwierdzić zatem trzeba, że w razie uznania pomocy finansowej przyznawanej w formie zaliczkowej dla funkcjonariuszy Policji za zwrotną, należałoby przyjąć, że przychód z tego tytułu – stosownie do wskazanego art. 11 ust. 1 p.d.o.f. – powstaje tylko w przypadku umorzenia tej pomocy i w dacie dokonania tej czynności konwencjonalnej (tj. co do zasady po upływie 10 lat służby stałej – § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r.). Natomiast gdyby potraktować to świadczenie jako co do zasady bezzwrotne, to przychód w tym zakresie powstawałby w dacie faktycznego jego otrzymania.
Dla wyjaśnienia powyższego zagadnienia niezbędna jest analiza przepisów ustawy o Policji i zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r., na których błędną wykładnię w zaskarżonym orzeczeniu, powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej.
Stosownie do art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 1 tej ustawy, policjantowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych.
W postanowieniu z dnia 7 marca 2007 r. (sygn. akt II FSK 955/06) Sąd kasacyjny zasadnie stwierdził, że literalna wykładnia cytowanych unormowań prowadzi do wniosku, że pomoc finansowa na cele mieszkaniowe przysługuje policjantowi służby stałej, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale. Oznacza to, że policjant z mocy prawa nabywa powyższe świadczenie jeżeli spełni łącznie dwa warunki: 1) jest policjantem służby stałej, 2) nie otrzymał przydziału do lokalu mieszkalnego.
Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w przytoczonym wyżej wyroku z dnia 29 listopada 2004 r. (o sygn. akt K 7/04), przepisy te nie formułują zasad przyznawania analizowanego świadczenia w sposób, który nadawałby mu charakter uznaniowy. Podmiot spełniający przesłanki, od których zależy prawo do pomocy finansowej, nabywa je z mocy samego prawa. Intencją ustawodawcy nie było zatem wprowadzenie jakichkolwiek ograniczeń dostępności do analizowanego świadczenia, ani uznaniowości jego przyznawania. Elementem, który wymaga przesądzenia w decyzji jest zaś jedynie wysokość tego świadczenia z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w art. 88 ust. 1 ustawy o Policji.
W związku z powyższym przesłanki uzasadniające m.in. zwrot przyznanej policjantowi pomocy finansowej, określone w akcie wykonawczym wydanym na mocy art. 94 ust. 2 ustawy o Policji (w tym przypadku zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r.), stanowią pochodną przesłanek uzasadniających prawo do jego uzyskania. Podkreślić tu trzeba, że w samej ustawie o Policji prawodawca przesądził, że zwrot nienależnie pobranego świadczenia ma charakter administracyjny, a nie cywilnoprawny. Tak więc sama istota pojęcia "zwrot" świadczenia nie budzi żadnych wątpliwości natury prawnej. Zasadą jest bowiem, iż świadczenie nienależnie pobrane powinno zostać zwrócone. Z uregulowań zawartych w rozdziale ósmym ustawy o Policji, zwłaszcza zaś z art. 94 w zw. z art. 88 ust. 1 wynika, że zwrotem może zostać objęta wyłącznie pomoc finansowa udzielona pomimo nieistnienia od początku uprawnień do tego świadczenia albo udzielona w wyższym aniżeli należny wymiarze. Trudno zatem uznać, iż "zasady cofania" i "zwracania" mogą być rozpatrywane w oderwaniu od "określania wysokości i zasad przyznawania" świadczenia i że funkcjonują samoistnie. W konsekwencji – jak wskazał Trybunał – przepisy wykonawcze (dotyczące zasad cofania i zwracania przyznanego świadczenia), wydane w ramach delegacji ustawowej zawartej w art. 94 ust. 2 ustawy o Policji (tu zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r.), mogą mieć znaczenie techniczo-proceduralne.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe oznacza, że przepisy te nie decydują o charakterze świadczenia określonego w ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu, a jedynie określają procedurę, wedle której jest ono wykonywane. W szczególności więc przepisy zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r. nie mogą przesądzać o tym, czy wskazana pomoc finansowa jest zwrotna.
Tym samym nie mogą one także wpływać w żadnej sposób na ustalenie daty powstania przychodu podatkowego.
Prezentowane stanowisko uzasadnione jest przede wszystkim względami natury systemowej.
Nie wolno mianowicie zapominać, że w system prawny obowiązujący w Polsce zakłada dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym (art. 8 ust. 1 Konstytucji) – por. wyrok TK z dnia 8 maja 2000 r. (sygn. akt SK 22/99, OTK 2000, nr 4, poz. 107).
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że przepisy zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r. – w tym zwłaszcza jego § 2, wskazujący na zakres jego regulacji określającej m.in. zasady rozliczania i zwracania pomocy finansowej, § 4 ust. 4 i 5 dotyczące weksli gwarancyjnych zabezpieczających pomoc finansową zaliczkową, określoną w § 3 ust. 2, a także § 13 ust. 1 i 2 dotyczące warunków zwrotu udzielonej pomocy – na które powołuje się organ podatkowy (i niektóre składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego), powinny być interpretowane tak, aby nie pozostawały w sprzeczności w szczególności z uregulowaniami konstytucyjnymi. Na gruncie niniejszej sprawy dyrektywę tę dodatkowo wzmacnia fakt, iż powołanym wyrokiem z dnia 29 listopada 2004 r. Trybunał orzekł o zgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji m.in. art. 94 ust. 2 ustawy o Policji, zawierającego upoważnienie dla Ministra Spraw Wewnętrznych do określenia zasad przyznawania i zwrotu oraz wysokości pomocy finansowej, o której mowa w ust. 1 tego artykułu.
Mowa tu w szczególności o jego zgodności z art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na gruncie tego przepisu w zw. z art. 84 Konstytucji sformułowana została m.in. zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Jednocześnie przepis ten wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, do których zaliczają się podatki.
Interpretując art. 217 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał przy tym, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś akty wykonawcze mogą normować tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. W prawie podatkowym obowiązuje więc zasada nullum tributum sine lege (szerzej por. wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, OTK ZU 2002, nr 2A, poz. 13 oraz obszernie powołane tam orzecznictwo i literaturę). Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku (por. wyrok TK z dnia 1 września 1998 r. U. 1/98 OTK ZU 1998/5 poz. 63).
W kontekście powyższych uwag wskazać trzeba, iż orzecznictwo jest zgodne co do tego, że jednym z elementów konstrukcyjnych podatku, który obligatoryjnie powinien być uregulowany w ustawie, jest moment powstania obowiązku podatkowego (por. przykładowo wyroki NSA z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 136, z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 112/06, Monitor Podatkowy 2007, nr 8, s. 44).
Tymczasem przyjęcie poglądu prezentowanego w niniejszej sprawie przez wnoszącego skargę kasacyjną (jak i w powołanym wyżej wyroku NSA w sprawie o sygn. akt sygn. akt II FSK 1384/05) prowadziłoby do uznania, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku przyznania funkcjonariuszowi Policji pomocy finansowej, o której mowa w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji (w formie zaliczkowej), należy wywodzić m.in. z przepisów zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r. Stałoby w rażącej sprzeczności z w/w art. 84 i art. 217 Konstytucji.
Wykładnia przepisów zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r., dokonywana w zgodzie z powszechnie obowiązującym prawem, w tym w szczególności z Konstytucją, nakazuje przyjąć, iż zawierają one – jak już wyżej wskazano – normy techniczno-procesowe, nie rzutujące w żaden sposób na charakter świadczenia, które przysługuje uprawnionym do niego podmiotom, z mocy samego prawa (art. 94 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 ustawy o Policji). Jest więc należne, bądź też nie, na mocy prawa, co oznacza, że jego zwrot (szczegółowo określony w w/w zarządzeniu) nastąpić może tylko w razie stwierdzenia, że wnioskującemu o takie świadczenie nie przysługiwało ono od początku (w całości lub w części) bądź też przesłanki kształtujące to prawo wygasły lub uległy ograniczającej modyfikacji. "Zwrot" należy tu więc traktować, jako wyjątek od zasady (bezzwrotności świadczenia), nie zaś jako zasadę.
W związku z powyższym zdaniem Sądu kasacyjnego w obecnym składzie prawidłowe jest przeważające w judykaturze stanowisko (por. przytoczone wyżej orzeczenia), opowiadające się za bezzwrotnym co do zasady charakterem pomocy finansowej, przyznawanej funkcjonariuszom Policji, na mocy ustawy o Policji.
Podkreślić w tym miejscu trzeba, że skoro bezzwrotny charakter pomocy finansowej, przyznawanej policjantom w oparciu o art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, został przez prawodawcę określony na poziomie ustawowym, to bez znaczenia dla sprawy ma okoliczność, iż na gruncie niniejszej sprawy została ona udzielona skarżącemu w formie zaliczkowej, w rozumieniu § 3 ust. 2 zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r. i stosownie do § 4 ust. 5 zabezpieczona wekslem gwarancyjnym, zwróconym zgodnie z ust. 6 tego paragrafu dopiero po umorzeniu tejże pomocy. Te ostatnio wymienione przepisy nie mogą przesądzać o quasi-pożyczkowym charakterze przedmiotowego świadczenia.
W konsekwencji bezprzedmiotowa jest szczegółowa polemika z wywodami środka odwoławczego w tym zakresie, zwłaszcza w ramach wskazywanych przez organ podatkowy różnic pomiędzy pojęciami zaliczki i raty (tym ostatnim terminem posłużono się w § 4 ust. 4 przedmiotowego zarządzenia). Jedynie na marginesie zaznaczyć tu trzeba, że § 3 ust. 2 zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r. stanowi o trybie przyznawania w określonych okolicznościach pomocy finansowej (w formie zaliczkowej), zaś § 4 ust. 4 tego aktu prawnego o możliwości wypłaty środków finansowych już przyznanej pomocy prawnej. Wypłata wspomnianych środków w ratach była możliwym następstwem przyznania zaliczkowej pomocy finansowej. Nie są to odrębne – jak to zdaje się sugerować Dyrektor Izby Skarbowej – tryby udzielania pomocy finansowej na cele mieszkaniowe. Stąd też odwoływanie się w skardze kasacyjnej do językowej interpretacji w/w pojęć jest chybione.
Zarzuty procesowe niniejszego środka odwoławczego (w związku zarzutem błędnej wykładni przepisów dotyczących pomocy finansowej dla funkcjonariuszy Policji) Sąd kasacyjny uznaje w świetle powyższych wywodów za niezasadne.
Brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkuje związaniem Sądu kasacyjnego ustaleniami faktycznymi, stanowiącymi podstawę orzekania Sądu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).
W przyjętym stanie faktycznym otrzymana przez skarżącego w 1996 r. pomoc finansowa nie podlegała co do zasady zwrotowi, toteż podzielić należy konkluzję Sądu I instancji, iż nie sposób na gruncie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 p.d.o.f. świadczenie to traktować jako przychód podatników w 2004 r. (przychód ten powstał w roku otrzymania wskazanej pomocy).
Również i zarzut naruszenia w/w przepisów ustawy podatkowej był więc nieuzasadniony. Przy tym zarzut ten dotyczył w istocie (wbrew twierdzeniu organu, zawartemu w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej) dokonanej przez Sąd wojewódzki oceny zastosowania tych unormowań, nie zaś ich wykładni.
Z tych względów Sąd odwoławczy orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.