II FPS 2/06

II FPS 2/06 - Uchwała NSA
Data orzeczenia
2006-11-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-05-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Grzelak
Bogusław Gruszczyński
Jerzy Rypina
Krystyna Nowak
Marek Zirk-Sadowski /przewodniczący/
Stanisław Bogucki
Włodzimierz Kubiak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Podjęto uchwałę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 52 pkt 1 lit. b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
art. 19 ust. 1
Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw
Publikacja w u.z.o.
ONSAiWSA 2007 1 poz. 4
Tezy
Do uzyskanego w 2004 r. dochodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w celu ich umorzenia nie stosuje się przepisów tej ustawy, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), pod warunkiem, że są to akcje nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (współsprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jerzy Rypina, , Protokolant Krzysztof Kołtan, z udziałem Marii Teresy Kalocińskiej, Prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi kasacyjnej Sławomira K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2005 r. III SA/Wa 1263/05 w sprawie ze skargi Sławomira K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2005 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2006 r. na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 28 marca 2006 r., II FSK 1479/05, do wyjaśnienia w trybie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./: czy w 2004 r. dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U nr 202 poz. 1956 ze zm./? - podjął następującą uchwałę:
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 28 marca 2006 r., II FSK 1479/05 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej Sławomira K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2005 r., III SA/Wa 1263/05 wydanego w sprawie ze skargi Sławomira K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2005 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.
Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wynika, że skarżący po dniu 31 grudnia 2003 r. sprzedał, nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r., akcje NFI "J."
S. A. na rzecz tego Funduszu w celu ich umorzenia.
Decyzją z dnia 10 grudnia 2004 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w W., po rozpoznaniu wniosku Sławomira K., stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji w celu ich umorzenia, jednak w wysokości niższej niż określona przez skarżącego.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 202 poz. 1956 ze zm./, zwanej dalej ustawą nowelizującą, który stanowił podstawę prawną żądania stwierdzenia nadpłaty, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.
W ocenie organu podatkowego cytowany przepis dotyczy dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 30b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie odnosi się on natomiast do dochodu ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia, który na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uznawany za dochód z udziału w zyskach osób prawnych.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 17 marca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. w pełni podzielając zaprezentowane przez ten organ stanowisko.
Organ odwoławczy podniósł, że ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182/, zwaną dalej ustawą z dnia 27 lipca 2002 r., wprowadziła art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego przepisu wynika, że do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zalicza się dochód z odpłatnego zbycia udziałów /akcji/ na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów /akcji/. Nadto ustawa ta nie zawierała przepisu przejściowego stanowiącego, że nie ma on zastosowania do akcji nabytych w publicznym obrocie przed 1 stycznia 2004 r.
W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że dochód /przychód/ uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych /akcji/ na rzecz spółki w celu ich umorzenia, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest kwalifikowany jako dochód /przychód/ z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie jako dochód /przychód/ z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy. Tym samym brak podstaw do zastosowania w rozpatrywanej sprawie dyspozycji art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, skoro skarżący uzyskał przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, nie wymieniony w tym przepisie.
W skardze kasacyjnej Sławomir K. zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, to jest art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, przez błędną jego wykładnię.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że odpłatne zbycie akcji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa zarówno w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 2, jak i art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, dokonane na gruncie wspomnianych przepisów rozróżnienie grup dochodów ma znaczenie wyłącznie dla sposobu ich opodatkowania /art. 30a i art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Przyjęty podział nie może zatem odnosić się do zwolnień podatkowych.
Autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż ustawodawca w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej zwolnił od podatku dochodowego od osób fizycznych dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji bez wyodrębnienia jakiejkolwiek grupy dochodów. Konsekwentnie należy zatem przyjąć, że zamiarem ustawodawcy było przyznanie zwolnienia każdemu rodzajowi dochodów, jakie uzyskuje się z tytułu zbycia akcji, przy spełnieniu warunków określonych w powołanym wyżej przepisie ustawy nowelizującej.
Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych w sprawie .
Wątpliwości składu rozpoznającego przedstawioną skargę kasacyjną dotyczą dopuszczalności stosowania art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej w przypadku uzyskania przez podatnika dochodu z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia.
Zdaniem składu orzekającego rozważenia wymagają tutaj dwa stanowiska.
Pierwsze z nich zakłada, że pojęcie odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o jakim mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej nie obejmuje swym zakresem odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia. W procesie wykładni wskazanego przepisu należy bowiem uwzględnić fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i papierów wartościowych /akcji/ - art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz przychody z udziału w zyskach osób prawnych - art. 17 ust. 1 pkt 4. Podkreślenia wymaga, że do ostatniej z wymienionych kategorii przychodów ustawodawca zaliczył przychody uzyskane z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia /art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Dla prawidłowej klasyfikacji uzyskanego przez podatnika przysporzenia majątkowego nie jest bez znaczenia, że uzyskany z takiej transakcji przychód pochodzi ze środków finansowych spółki.
Twierdzenie o nieopodatkowaniu odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia byłoby uzasadnione jedynie w przypadku, gdyby ustawodawca w 2003 r. nie określił w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że pod pojęciem przychodów z udziału w zysku osób prawnych mieści się przychód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia. Skoro jednak w 2003 r. w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzono, że dochodem /przychodem/ z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód /przychód/ faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z odpłatnego zbycia udziałów /akcji/ na rzecz spółki w celu ich umorzenia to znaczy, że w tymże roku ustawodawca rozróżniał i rozdzielał przychody z udziału w zyskach osób prawnych i przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i akcji.
Podstawą prezentowanej argumentacji jest uznanie, że przepisy art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej i art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidującego zwolnienie od opodatkowania odpłatnego zbycia papierów wartościowych w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r., nie można odczytywać w oderwaniu od przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 oraz art. 24 ust. 5 pkt 2. Regulacje prawne ustanawiające zwolnienie powinny być interpretowane z uwzględnieniem przepisów stanowiących o źródłach przychodów. Treść normy prawnej należy bowiem, w ramach wykładni systemowej wewnętrznej, wyjaśnić w związku z jej usytuowaniem w danym akcie prawnym i w powiązaniu z innymi jego przepisami /por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 3/01 - ONSA 2002 Nr 1 poz. 3 oraz z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 2/.
Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 lutego 1996 r., III SA 225/95 oraz z dnia 19 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1764/98/.
Punktem wyjścia dla stanowiska drugiego jest natomiast założenie, że przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej znajduje zastosowanie również do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia. Odmienny pogląd prowadziłby bowiem do wniosku, że ustawa z dnia 27 lipca 2002 r., nowelizująca definicję dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, pozbawiła z dniem 1 stycznia 2003 r. podatników zbywających akcje w celu ich umorzenia przysługującego im wcześniej prawa do zwolnienia od podatku. Należy stwierdzić, że wspomniany przywilej podatkowy stanowił niewątpliwie jeden z argumentów skłaniających osoby fizyczne do zakupu papierów wartościowych mających cechy opisane w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dlatego też pozbawienie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego byłoby: po pierwsze niedopuszczalne z uwagi na zasadę ochrony praw nabytych, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a po drugie wymagałoby zamieszczenia w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. odpowiedniej regulacji przejściowej w zakresie korzystania ze zwolnienia od podatku określonego w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec braku przepisów przejściowych odnoszących się do danej kwestii należałoby uznać, że zmiana definicji dochodów z udziału w zyskach osób prawnych /zmiana art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, nie miała wpływu na zakres zwolnienia przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trudno bowiem przyjąć, że ustawodawca z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP nie zamieścił w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. stosownej regulacji przejściowej mimo, że w art. 2, 3 i 4 tej ustawy zawarł normy przejściowe, nie odnoszące się jednak do dochodów ze sprzedaży akcji. Zasadne jest zatem twierdzenie, że intencją ustawodawcy było objęcie również w 2003 r. zwolnieniem od podatku każdego dochodu ze sprzedaży akcji niezależnie od tego, do której grupy przychodów, zgodnie z art. 17 i art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczany był przychód podatnika.
Zdaniem składu orzekającego za trafnością takiego rozwiązania przemawia dodatkowo brzmienie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej. Z mocy powołanego przepisu dochód uzyskany ze sprzedaży papierów wartościowych nie jest wolny od podatku, ale do jego opodatkowania w ogóle nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym także art. 17, art. 24, art. 21, art. 30a i art. 52. W konsekwencji bez znaczenia pozostają wynikające z tychże przepisów różnice w określeniu charakteru dochodu /przychodu/. Fakt, że ustawa nowelizująca posługuje się terminologią zbliżoną do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie upoważnia do twierdzenia, że dochód osiągnięty ze sprzedaży akcji ma charakter dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.
Rozszerzenie możliwości stosowania definicji zawartych w art. 17 i art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na sytuacje określone w art. 19 ustawy nowelizującej prowadziłoby do sytuacji, w której opodatkowanie przychodu zależałoby od zdarzeń przyszłych i niepewnych, a do takich należy zaliczyć wezwanie spółki prawa handlowego do zbycia na jej rzecz akcji w celu umorzenia. Zwolnieniu podatkowemu podlegałby dochód ze sprzedaży akcji dokonanej na giełdzie, natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia, uzyskany kilka dni później, już po opublikowaniu wezwania spółki w tym przedmiocie, nie korzystałby z takiego zwolnienia. Byłoby to sprzeczne z gwarancyjnym charakterem art. 19 ustawy nowelizującej, którego celem podstawowym była ochrona praw nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r.
Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócił uwagę, iż w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przedstawiony problem był rozstrzygany niejednolicie.
I tak w wyrokach z dnia 24 sierpnia 2005 r., III SA/Wa 1454/05, z dnia 19 października 2005 r., III SA/Wa 2394/05 czy też z dnia 20 grudnia 2005 r., III SA/Wa 2833/05 przyjęto, że ustawodawca odpłatne zbycie akcji /udziałów/ na rzecz spółki w celu ich umorzenia zaliczył do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, a nie do przychodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeciwny pogląd przyjęto zaś w wyrokach z dnia 12 grudnia 2005 r., III SA/Wa 2669/05, z dnia 15 grudnia 2005 r., III SA/Wa 2752/05 i z dnia 29 grudnia 2005 r., III SA/Wa 1446/05.
Z uwagi na zaistniałe w tej kwestii poważne wątpliwości przedstawiono składowi siedmiu sędziów do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne: czy w 2004 r. dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 202 poz. 1956 ze zm./.
Prokurator pismem z dnia 14 listopada 2006 r. (...) wniósł o podjęcie uchwały wedle której przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej wyłączył stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia, jeżeli dochody te zostały uzyskane po dniu 1 stycznia 2004 r., zaś zbyte akcje były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi i zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub art. 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. nr 118 poz. 754 ze zm./.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Podzielić należy stanowisko składu orzekającego, że przedstawione w postanowieniu z dnia 28 marca 2006 r. II FSK 1479/05 zagadnienie prawne budzi poważne wątpliwości. Na taką ocenę wpływa zarówno ewolucja stanowiska Ministra Finansów i organów podatkowych w zakresie wykładni wskazanego w postanowieniu przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, jak i stwierdzona oraz udokumentowana istotna rozbieżność w orzecznictwie sądowym, przede wszystkim Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Kwestie te zostały szczegółowe przedstawione w uzasadnieniu powołanego wyżej postanowienia jak i w piśmiennictwie /por. np. artykuł J. Pinkowskiego - Zbycie papierów wartościowych - kontrowersje wokół stosowania przepisów przejściowych - Monitor Podatkowy 2006 nr 5 str. 27-30/. Niewątpliwie bowiem w kolizji z wymogami demokratycznego państwa prawnego /art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej/ pozostają sytuacje, gdy podatnicy będący w tych samych okolicznościach faktycznych i prawnych, jedni zbywając akcje w celu ich umorzenia korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, inni zaś traktowani są odmiennie.
Aby wyjaśnić wątpliwość sformułowaną w powołanym postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przede wszystkim dokonać wykładni norm prawnych zawartych w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej oraz ich związku z normami art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności co do przedmiotowego zakresu dokonanych nimi regulacji, a więc czy odnoszą się one w obu wypadkach do zbycia tożsamych papierów wartościowych.
Art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowi, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów /poniesionych strat/ uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Kolejną przesłanką zastosowania tego przepisu jest okoliczność, że zbycie wskazanych papierów wartościowych nie jest dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej /art. 19 ust. 2 ustawy nowelizującej/.
Należy wskazać, że przepisem art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniono od podatku dochodowego, w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r., dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub art. 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. nr 118 poz. 754 ze zm./. Zwolnienie to również nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż wymienionych papierów wartościowych była przedmiotem działalności gospodarczej.
Zakresem regulacji art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej objęte jest zatem zbycie papierów wartościowych spełniających analogiczne cechy jak te, których zbycie objęto zwolnieniem od podatku dochodowego z mocy przepisu art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., pod warunkiem wszakże, iż zostały one nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.
Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia jest to, czy obu omawianymi przepisami ustawowymi objęte jest zbycie akcji w celu ich umorzenia. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Stwierdzić bowiem trzeba, że ustawodawca w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnił zwolnienia podatkowego od celu, w jakim następowało zbycie papierów wartościowych, a więc w tym wypadku ich umorzenia. Takiego warunku nie zawiera również art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej. Brak jest zatem podstaw do uznania, że zbycie akcji w celu ich umorzenia nie jest objęte zakresem regulacji dokonanej w wymienionym przepisie ustawy nowelizującej.
Przedstawionej wyżej konstatacji nie może zmienić argument podnoszony przez organy podatkowe oraz w niektórych orzeczeniach sądowych, że do dochodów z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia nie odnosi się wskazany przepis ustawy nowelizującej, gdyż od dnia 1 stycznia 2003 r. dochód uzyskany z tego tytułu jest zaliczony do kategorii dochodu /przychodu/ z udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym nowelą do tej ustawy ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. /art. 1 pkt 24 lit. "b"/.
Zwolennicy tego stanowiska zdają się nie zauważać, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej został odmiennie skonstruowany niż art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym ostatnim stanowi się o zwolnieniu określonych w nim dochodów od podatku dochodowego, co oznacza że uzyskanie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w przepisie tym wymienionych powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a mimo tego z określonych względów ustawodawca rezygnuje z opodatkowania takiego dochodu.
Natomiast w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej posłużono się formułą, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów /poniesionych strat/ uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 51 pkt 1 lit. "b" tej ustawy.
Jest to niemal identyczna konstrukcja prawna jaką zastosowano w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach oraz ustawy o przeznaczeniu gruntów rolnych do zalesienia, przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej.
W piśmiennictwie wyrażony został pogląd, że wyrażenie "przepisów ustawy nie stosuje się do" można przypisać podobne znaczenie jak używanemu przez ustawodawcę w przepisach podatkowych zwrotowi "podatkowi nie podlega", który oznacza, że określone sytuacje w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku /por. W. Nykiel - Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002 r. str. 20-21/.
Stwierdzić zatem trzeba, że przychody z wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tytułów wyłączone są z zakresu przedmiotowego regulacji prawnej określonej tą ustawą. Z tego więc powodu żaden przepis tej ustawy, oprócz art. 2, do przychodów tych nie ma zastosowania.
W sposób analogiczny odnosi się to do dochodów z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia. Za bezprzedmiotowe należy zatem uznać rozważania poświęcone rozstrzygnięciu czy w 2004 r. dochody z tego tytułu były dochodami z udziału w zyskach osób prawnych czy też z innych źródeł. Rozstrzyga o tym jednoznacznie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowiąc, że są to dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.
Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowi kontynuację, w zmienionej formule, zwolnienia podatkowego o charakterze okresowym, przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Taki cel nowelizacji tej ustawy wynika także z treści stanowiska Rządu wobec poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /druk nr 1712/, wyrażonego w piśmie z dnia 7 sierpnia 2003 r. skierowanym do Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej. W piśmie tym stwierdza się między innymi, że "opodatkowaniem nie będą objęte dochody uzyskane po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które zostały nabyte w obrocie publicznym przed dniem 1 stycznia 2004 r."
Przedstawiona wykładnia art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej oznacza, że przepis ten realizuje podnoszony w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego /np. wyroki z dnia 22 czerwca 1999 r. K 5/99 - OTK ZU 1999 nr 5 poz. 100, z dnia 19 marca 2001 r. K 32/00 - OTK ZU 2001 nr 3 poz. 50/ oraz trybunałów europejskich /por. Cezary Mik - Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I. Wyd. C. H. Beck Warszawa 2000 r., str. 460 i nast. oraz str. 518 i nast./ postulat ochrony praw nabytych, w tym przypadku podatników, którzy nabyli akcje, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odpłatnie je zbyli w celu umorzenia po tej dacie. Mieć bowiem trzeba na względzie, że przy podejmowaniu decyzji o nabyciu takich papierów wartościowych kierowano się także ówcześnie obowiązującym zwolnieniem od podatku dochodów z ich zbycia.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ podjął uchwałę jak w sentencji.