II C 1005/20

0Sygn. akt II C 1005/20 UZASADNIENIE W pozwie z 27 listopada 2018 r., skierowanym przeciwko A. R. , powód Skarb Państwa – Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wniósł o uznanie za bezskuteczne względem Skarbu Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. w Ł. następujących czynności prawnych: a) umowy darowizny środków pieniężnych z dnia 27 listopada 2013 r. mocą której W. G. (1) oraz A. G. darowali A. R. kwotę 59.500,00 GBP; b) umowy darowizny środków pieniężnych z dnia 2 grudnia 2013 r. mocą której W. G. (1) oraz A. G. darowali A. R. kwotę 59.300,00 GBP; c) umowy darowizny środków pieniężnych z dnia 2 stycznia 2014 r. mocą której W. G. (1) oraz A. G. darowali A. R. kwotę 59.500,00 GBP; d) umowy darowizny środków pieniężnych z dnia 24 lutego 2014 r. mocą której W. G. (1) oraz A. G. darowali A. R. kwotę 59.600,00 GBP; e) umowy darowizny środków pieniężnych z dnia 9 maja 2016 r. mocą której W. G. (1) oraz A. G. darowali A. R. kwotę 53.500,00 GBP; f) umowy darowizny środków pieniężnych z dnia 11 maja 2016 r. mocą której W. G. (1) oraz A. G. darowali A. R. kwotę 53.400,00 GBP; g) umowy darowizny środków pieniężnych z dnia 17 maja 2016 r. mocą której W. G. (1) oraz A. G. darowali A. R. kwotę 53.500,00 GBP; h) umowy darowizny środków pieniężnych z dnia 25 maja 2016 r. mocą której W. G. (1) oraz A. G. darowali A. R. kwotę 51.580,00 GBP; i) umowy darowizny środków pieniężnych z dnia 6 czerwca 2016 r. mocą której W. G. (1) oraz A. G. darowali A. R. kwotę 53.780,00 GBP; - w celu zaspokojenia przysługującej Skarbowi Państwa-Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł. w Ł. w stosunku do W. G. (1) wierzytelności pieniężnej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie należności głównej wynoszącej 33.814.921,88 zł powiększonej o odsetki od zaległości podatkowych, koszty upomnień i koszty egzekucji. Powód wskazał, że W. G. (1) posiada dług podatkowy z tytułu niezapłaconego przez niego podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 r. w wysokości 33.803.655 zł, zaś egzekucja powyższego długu jest znacznie utrudniona lub wręcz niemożliwa wobec wyzbycia przez W. G. (2) majątku, m.in. poprzez darowizny pieniężne na rzecz pozwanej dokonane w latach 2013-2016. (pozew k. 3-22) Pozwana wniosła o oddalenie powództwa w całości i zasądzenie od powoda na rzecz pozwanej kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Pozwana podała, że od 1995 r. nie przebywa i nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce, a jej kontakt z rodziną w Polsce był w tym okresie znacznie ograniczony. Ponadto w ocenie pozwanej nie powstało między nią a powodem jakiekolwiek zobowiązanie w oparciu o powołany przez powoda przepis art. 1103 (7) pkt 2 k.p.c. , co z kolei wyklucza przyjęcie jurysdykcji krajowej sądów polskich do rozpoznania sprawy niniejszej – stąd też pozwana wniosła o odrzuceniu pozwu. Pozwana wskazała także, że W. G. (1) w chwili dokonywania zaskarżonych pozwem czynności nie zdawał i nie mógł zdawać sobie sprawy z tego, że w ten sposób doprowadzi do swojej niewypłacalności, gdyż z jego zeznań podatkowych za lata 2011-2016 wynika, że W. G. (1) osiągał wówczas znaczne dochody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zaś z zaświadczeń za lata 2014-2017 wynika po jego stronie brak zaległości w zakresie podatku VAT. (odpowiedź na pozew k. 735-745) Postanowieniem z dnia 10 października 2019 roku Sąd Okręgowy w Łodzi odrzucił pozew – z uwagi na brak jurysdykcji krajowej. Na skutek zażalenia powoda postanowieniem z dnia 25 lutego 2020 roku Sąd Apelacyjny zmienił zaskarżone postanowienie w ten sposób, że odmówił odrzucenia pozwu. (postanowienia k. 919, k. 947) Sąd Okręgowy ustalił następujący stan faktyczny: A. R. jest córką W. G. (1) , który od 1 października 2000 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą (...) z siedzibą w Ł. . Początkowo przedmiotem tej działalności był w głównej mierze import z Niemiec płyt CD. Od 2011 roku firma (...) poszerzyła przedmiot swej działalności m.in. o sprzedaż hurtową elektrycznych artykułów użytku domowego oraz sprzętu telekomunikacyjnego. Działalność prowadzona przez ojca pozwanej przynosiła znaczne przychody (około 100 mln złotych rocznie). Dochód W. G. (1) wynosił średnio kilka milionów złotych rocznie. (przesłuchanie pozwanej k. 1399v. – 00:05:42; zeznania świadka W. G. k. 1305 v.- (...) – od 00:05:10 do 00:38:14; zeznania świadka M. F. k. 1309-1310; (...) k. 777) Od 2006 r. W. G. (1) zaczął chorować. Martwił się o przyszłość swoich córek A. R. i M. G. (1) . Od 2013 r. dokonywał szeregu darowizn na ich rzecz. Ojciec pozwanej wykonując na jej rzecz darowizny pieniężne dokonywał przelewów bankowych ze swojego rachunku bankowego w Polsce na rzecz A. R. na jej rachunek bankowy w H. Kongu. A. R. w latach 2008-2009 przeniosła się na stałe do Hong Kongu. Pracowała w jednym z tamtejszych banków. W. G. (1) nigdy z nią nie rozmawiał na temat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Pozwana wiedziała, że jej rodzicom powodzi się bardzo dobrze, ojciec na niczym nie oszczędzał.. Siostra A. R. – M. G. (1) wiedziała, że działalność gospodarcza ojca jest poddawana kontrolom skarbowym, ale była przekonana, że są to rutynowe działania organu podatkowego. (przesłuchanie pozwanej k. 1399v. – 00:05:42; zeznania świadka M. G. k. 1300-1302; zeznania świadka W. G. k. 1305 v.-1306 – od 00:05:10 do 00:38:14; zeznania świadka M. F. k. 1309-1310; dokumentacja medyczna k. 778-784) W dniu 23 lipca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zawiadomił W. G. (1) o zamiarze przeprowadzenia wobec niego postępowania kontrolnego w zakresie dotyczącym deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. (zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr (...) k. 990-991; postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr (...) k. 992) W toku postępowania kontrolnego zostało wydane zostało postanowienie z 20 sierpnia 2013 r., o przeprowadzeniu badania ksiąg podatkowych działalności gospodarczej W. G. (1) prowadzonej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. w zakresie ich rzetelności i niewadliwości. (postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr (...) k. 993) W. G. (1) wiedział o działaniach organu podatkowego, wszczętych w 2013 r. W pisemnym oświadczeniu z dnia 20 sierpnia 2013 r. W. G. (1) podał miejsce przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg podatkowych. (oświadczenia k. 994, 995; zeznania świadka W. G. k. 1305 v.- (...) – od 00:05:10 do 00:38:14; informacja k. 998) W. G. (1) w złożonych zeznaniach podatkowych PIT-36L za lata 2011-2015 wykazał odpowiednio: - za rok 2011 podstawę obliczenia podatku dochodowego w wysokości 3.106.466,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 80.502,00 zł. - za rok 2012 podstawę obliczenia podatku dochodowego w wysokości 5.267.165,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 2.267,00 zł. - za rok 2013 podstawę obliczenia podatku dochodowego w wysokości 9.408.534,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 8.278,00 zł. - za rok 2014 podstawę obliczenia podatku dochodowego w wysokości 7.249.768,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 8.602,00 zł. - za rok 2015 podstawę obliczenia podatku dochodowego w wysokości 3.873.963,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 9.504,00’ zł. - za rok 2016 podstawę obliczenia podatku dochodowego w wysokości 393.763,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 71.099,00 zł. (fotokopie zeznań podatkowych za lata 2011-2016 k. 762-776; pismo US Ł. k. 987) W treści decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia 26 czerwca 2017 r. znak: (...) wskazano, że: „z całokształtu materiału zebranego w sprawie przez organ kontrolny wynika, że W. G. (1) uczestniczył w łańcuchu dostaw, które rozpatrywane jako całość wiążą się z oszustwem w podatku VAT, gdyż prowadzą do osiągnięcia nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa. Owa nienależna korzyść wynika z pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Celem uczestników, w tym m.in. W. G. (1) nie było dostarczanie towaru do finalnego odbiorcy, ale upozorowanie ruchu towarów, który miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji, aby wyłudzić zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu”. W ramach wszystkich łańcuchów dostaw, w których uczestniczyła firma (...) ustalono, że towar tylko w sporadycznych przypadkach był przedmiotem sprzedaży detalicznej, w głównej mierze był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu lub sprzedaży w ramach procedur (...) . Transakcje te zostały opodatkowane stawką 0%, a ostatni podmiot w łańcuchu dostaw występował o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia 26 czerwca 2017 r. (znak sprawy: (...) ) orzeczono o zaistnieniu po stronie W. G. (1) obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 33 803 655 zł. (kopia decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ładzi z dnia 26 czerwca 2017 r. znak: 368000 - (...) 7.500.24.2017.24 k. 27-73) W dniu 13 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. , po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika W. G. (1) , wydał decyzję (znak: (...) ) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Celno- Skarbowego w Ł. z dnia 26 czerwca 2017 r. znak: (...) . Organ administracyjnej drugiej instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że W. G. (1) w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej był podmiotem biorącym udział w łańcuchach dostaw związanych z tzw. „karuzelą podatkową i pełnił w tych łańcuchach rolę „bufora” lub „brokera””. W dniu 9 sierpnia 2018 r. wyżej wskazany naczelnik urzędu skarbowego jako wierzyciel wystawił przeciwko W. G. administracyjne tytuły wykonawcze nr (...) . Decyzją z 19 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. rozłożył zaległości podatkowe na trzy raty zgodnie z żądaniem wnioskodawcy. (kopie dokumentów: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 czerwca 2018 r. znak: (...) k. 75-103; tytuły administracyjne: nr (...) k. 103; postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. w sprawie do sygn. akt I SA/Łd 572/18 z dnia 5 października 2018 r. z uzasadnieniem k. 110-112; decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. w Ł. (...) k. 114-116; lista zaległości z odsetkami na dzień 22 października 2018 r. k. 117) Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2019 r. wydanym pod sygn.. I SA/Łd 572/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę W. G. (1) na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 czerwca 2018 r . znak: (...) w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za V – IX 2012 r. w wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesieni na następny okres rozliczeniowy za X-XII 2012 r. oraz orzeczeni obowiązku zapłaty podatku za V-XII 2012 r. WSA stwierdził w uzasadnieniu wyroku że „nie znajdują potwierdzenia wątpliwości autora skargi sprowadzające się do stwierdzenia, że organy nie dostrzegły, że podatnik wykazał się dostateczną należytą starannością w okolicznościach niniejszej sprawy, w celu upewnienia się co do charakteru kontrahentów i roli, jaką pełnili w obrocie oferowanymi towarami oraz przeprowadzanych z nimi transakcji”. (kopie decyzji: wniosek o wznowienie postępowania k. 1238-1253; postanowienie k. 1236-1237; wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2019 r. wraz z uzasadnieniem k. 847-865) W. G. (1) , w trakcie wyżej opisanej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, dokonał szeregu czynności prawnych, w wyniku których przekazał na rzecz członków swojej najbliższej rodziny szereg składników swojego majątku. W. G. (1) darował swojej córce A. R. : - w dniu 27 listopada 2013 r. kwotę 59.500,00 GBP; - w dniu 2 grudnia 2013 r. kwotę 59.300,00 GBP; - w dniu 2 stycznia 2014 r. kwotę 59.500,00 GBP; - w dniu 24 lutego 2014 r. kwotę 59.600,00 GBP; - w dniu 9 maja 2016 r. kwotę 53.500,00 GBP; - w dniu 11 maja 2016 r. kwotę 53.400,00 GBP; - w dniu 17 maja 2016 r. kwotę 53.500,00 GBP; - w dniu 25 maja 2016 r. kwotę 51.580,00 GBP; - w dniu 6 czerwca 2016 r. kwotę 53.780,00 GBP. Ponadto W. G. (1) dokonał również darowizn pieniężnych na rzecz swojej drugiej córki M. G. (1) , a mianowicie: - w dniu 16 lipca 2014 r. kwotę 57 300 GBP; - w dniu 31 lipca 2014 r. kwotę 57 100 GBP; - w dniu 22 sierpnia 2014 r. kwotę 57 220 GBP; - w dniu 16 października 2014 r. kwotę 300 000 PLN; - w dniu 30 października 2014 r. kwotę 800 000 PLN. (okoliczności niesporne: potwierdzenia operacji na rachunku bankowymwraz ze zgłoszeniami darowizn do Urzędu Skarbowego Ł. k. 119-178, k. 180-224) W dniu 17 października 2014 r. (w trakcie kontroli podatkowej) dłużnik W. G. (1) wraz z małżonką A. G. na mocy aktu notarialnego Rep. A (...) sprzedali spółce (...) Sp. z o.o. w organizacji położone w Ł. nieruchomości objęte księgami wieczystymi nr (...) (nr działki (...) ), nr (...) (nr działki (...) ), nr (...) (nr działki (...) ) za łączną cenę 1 500 000 zł. (...) położone na działkach (...) są zabudowane budynkiem mieszkalnym - domem jednorodzinnym. (kopie dokumentów: umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 17 października 2014 r. zawarta w formie aktu notarialnego Rep. A nr (...) k. 226-231; treść księgi wieczystej k. 242-265) Spółka (...) Sp. z o.o. od początku swego istnienia była i jest zarejestrowana pod adresem: ul. (...) , (...)-(...) Ł. . Jedynym wspólnikiem spółki oraz jej prezesem zarządu jest córka W. M. G. . (kopie dokumentów: umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 17 października 2014 r. zawarta w formie aktu notarialnego Rep. A nr (...) k. 226-231; księga wieczysta k. 242-265) W dniu zawarcia wyżej opisanej umowy sprzedaży (17 października 2014 r.), spółka (...) Sp. z o.o. w organizacji wynajęła W. G. (1) nieruchomości położone na działkach nr (...) , zabudowane domem mieszkalnym za kwotę czynszu 5.000 zł miesięcznie. W. G. (1) wraz z żoną A. są zameldowani w wynajmowanej nieruchomości pod adresem: ul. (...) , (...)-(...) Ł. i mieszkają tam, zajmują cały dom o pow. 400 m2. e. Spółka (...) Sp. z o.o. nie korzysta z żadnych pomieszczeń w domu. Przedsiębiorstwo (...) nie przynosi obecnie żadnych przychodów. Obecnie małżonkowie A. i W. G. (1) utrzymują się z oszczędności pieniężnych należących do A. G. , z których pokrywają czynsz najmu nieruchomości oraz z uzyskiwanych świadczeń emerytalnych A. G. – 1200 zł i W. G. (1) – 2070 zł miesięcznie. Nie mają żadnego majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji zobowiązań pieniężnych. (zeznania świadka W. G. k. 1306 – 00:25:08-00:33; oświadczenie W. G. (4) z dnia 17 października 2018 r. dotyczące zawarcia umowy najmu ze spółką (...) sp. z o.o. k. 266) Z kolei w dniu 2 listopada 2016 r . małżonkowie W. i A. G. sprzedali J. M. na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr (...) należącą do nich nieruchomość położoną w Ł. przy ul. (...) o powierzchni 63,56 m2 za cenę 210 000 zł. (kopia umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 2 listopada 2016 r. zawarta w formie aktu notarialnego Rep. A nr (...) k. 268-273) Dodatkowo W. G. (1) 9 grudnia 2016 r . na mocy aktu notarialnego Rep. (...) sprzedał na rzecz (...) sp. z o.o. nieruchomości położone w powiecie Ł. , gmina W. ul. (...) oraz ul. (...) objęte księgami wieczystymi nr (...) za łączną cenę 24.000 zł. Nieruchomości te zostały następnie sprzedane przez (...) dalszym nabywcom. (kopia umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 9 grudnia 2016 r. zawarta w formie aktu notarialnego Rep. A nr (...) k. 275-280 ) W dniu 22 listopada 2017 r., po przeprowadzeniu postępowania przygotowawczego, Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. postanowił przedstawić W. G. (1) zarzuty karnoskarbowe, m.in. co do tego, że w okresie od maja do 28 grudnia 2012 r. w Ł. w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, nierzetelnie prowadził księgi podatkowe w postaci ewidencji dostaw i nabyć VAT poprzez ujęcie w nich 269 nierzetelnych faktur VAT wystawionych na rzecz P. (...) W. G. (1) przez (...) sp. z o.o. , (...) sp. z o.o. , (...) sp. z o.o. oraz 310 nierzetelnych faktur wystawionych przez P. (...) W. G. (1) na rzecz szeregu podmiotów (wymienionych szczegółowo w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów), co skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 33 803 655,00 zł, i w efekcie tego podaniu nieprawdy w deklaracjach (...) (oraz w późniejszych korektach) W. G. (1) złożonych do Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. za miesiące maj-lipiec i wrzesień 2012 r., co skutkowało uszczupleniem podatku od towarów i usług za wskazany okres o łączną kwotę 351 461,00 zł tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62§ 2 k.k.s. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024) w zw. z art. 6§ 2 k.k.s. i art. 7§ 1 k.k.s. (postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Celno- Skarbowego w Ł. z dnia 22 listopada 2017 r. znak (...) o przedstawieniu zarzutów W. G. (5) k. 711-714) Egzekucja prowadzona z majątku W. G. (1) po wydaniu ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego okazała się bezskuteczna. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano szeregu czynności m.in. zajęć rachunków bankowych oraz zajęć wierzytelności u kontrahentów dłużnika. W wyniku tych działań podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. wierzytelność powoda została zaspokojona jedynie w minimalnym stopniu. (okoliczności niesporne, kopie dokumentów zestawienie rozliczenia uzyskanych kwot w okresie od 1 września 2018 r. do dnia 21 listopada 2018 r. sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. k. 282-287; dokumenty związane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym wobec W. G. (1) , w tym zajęcia rachunków bankowych i wierzytelności. k. 292-709) W dniu 1 sierpnia 2018 r . W. G. (1) złożył wniosek o przyznanie prawa pomocy w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W treści wniosku dłużnik wskazał, iż prowadzona przez niego działalność przynosi straty, oszczędności zgromadzone przez niego na rachunkach bankowych to ok. 367.600 zł, posiada 300 akcji spółki (...) S.A. o wartości ok. 1260 zł, nie posiada żadnych nieruchomości, jego dochód z emerytury to 928,45 zł, natomiast dochód żony, z którą pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym to 1 157, 83 zł. Z powyższych okoliczności wynika, że dłużnik na datę złożenia wniosku nie posiadał majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie przysługującej powodowi wierzytelności. (kopie dokumentów: wniosek W. G. (5) o przyznanie prawa pomocy z dnia 1 sierpnia 2018 r. k. 287; dokumenty związane prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym wobec W. G. (5) , w tym zajęcia rachunków bankowych i wierzytelności oraz odpowiedzi na zajęcia k. 292-709; zeznania świadka W. G. k. (...) – od 00:05:10 do 00:38:14 ) W dniu 4 listopada 2022 r . Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok sygn. I FSK 753/19, którym oddalił skargę kasacyjną złożoną przez W. G. (1) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 13 czerwca 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za X-XII 2012 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku za V-XII 2012 r., potwierdzając tym samym ocenę organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do świadomego uczestnictwa przez dłużnika W. G. (1) w mechanizmie tzw. oszustwa karuzelowego. W szczególności NSA wskazał, że czynności podjęte przez W. G. (1) w celu weryfikacji kontrahentów, sprowadzające się głównie do weryfikacji dokumentów rejestrujących i jako podatników podatku Vat , były niewystarczające dla wykazania jego dobrej wiary. Podobnie rozstrzygającego znaczenia nie można było przypisać twierdzeniom dłużnika co do faktycznego obrotu towarem, ponieważ fakt występowania towaru samoistnie nie przesądza o realności transakcji gospodarczej. Zdaniem NSA dobrej wiary dłużnika nie przesądziły także dowody przeprowadzone w toku postępowania podatkowego. Jak wynikało bowiem z zeznań świadków, podmioty z którymi W. G. (1) dokonywał transakcji nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, o czym dłużnik niewątpliwie, przy dochowaniu choćby minimalnej staranności mógł się dowiedzieć. W ocenie NSA przytoczone wyżej okoliczności dotyczące zarówno ustaleń dotyczących funkcjonowania dostawców skarżącego – kontrahentów, jak i dalszy przebieg transakcji dotyczących dostaw nabytego towaru na rzecz odbiorców , wskazywały na oszukańczy charakter zakwestionowanych dostaw i świadomy udział w nich skarżącego. (fotokopia skargi kasacyjnej k. 785-815; wyrok NSA z uzasadnieniem k. 1374-1389) Decyzją z 4 lipca 2023 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. o nr (...) odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. o nr (...) z uwagi na brak podstaw do jej uchylenia określonych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższa decyzja została utrzymana decyzją z 22 stycznia 2024 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. o nr (...) . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wydał 28 maja 2024 r. wyrok, w którym oddalił skargę W. G. (1) , której przedmiotem była decyzja z 22 stycznia 2024 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. o nr (...) (kopie dokumentów: k. 1322, 1325; decyzja z 22 stycznia 2024 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. o nr (...) k. 1328-1336; wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 213/24 z 28 maja 2024 r. k. 1346) Prawomocnym wyrokiem wydanym przez Sąd Okręgowy w Łodzi w sprawie o sygn. akt II C 1584/18 z powództwa Skarbu Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. przeciwko (...) Sp. z.o.o. w Ł. o uznanie czynności prawnej za bezskuteczną uznano za bezskuteczne wobec Skarbu Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. umowy sprzedaży z 17 października 2014 r. i 9 grudnia 2016 r. wskazanych tamże nieruchomości zawartych między małżonkami G. a pozwaną (...) Sp. z.o.o. w Ł. . (odpis wyroku wraz z uzasadnieniem k. 1348-1357v.) Zaległości W. G. (1) wraz z odsetkami z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2012 r. na dzień 14 kwietnia 2025 r. pozostawały w wysokości 33.881.689,15 zł. Dłużnik dokonuje comiesięcznych wpłat w wysokości po 1.000 zł , które są zaliczane częściowo na należność główną w zakresie zobowiązania za okres od maja do grudnia 2012 r., marzec 2016 r. oraz lipiec i sierpień 2018 r., a częściowo na odsetki za zwłokę i opłatę prolongacyjną. W. G. (1) jest nadal osobą niewypłacalną. (okoliczności niesporne, lista zaległości podatkowych wraz z odsetkami k. 1367; harmonogram spłat k. 1369-1372) Okoliczności faktyczne ustalone w sprawie niniejszej sprawie w istocie nie były przedmiotem sporu między stronami postępowania – wynikają one z treści wyżej przywołanych dokumentów oraz z zeznań świadków. W toku postępowania strona pozwana cofnęła zgłoszony przez siebie wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka W. R. , natomiast strona powodowa cofnęła zgłoszone w pozwie wnioski o przeprowadzenie dowodu z zeznań dwojga przywołanych w pozwie świadków (pismo procesowe k. 841, pismo powoda z 2 listopada 2020 roku). Sąd Okręgowy zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że kwestia jurysdykcji krajowej sądów polskich do rozpoznania sprawy niniejszej została już prawomocnie i w sposób wiążący przesadzona w niniejszej sprawie pozytywnie – postanowieniem SA w Łodzi z dnia 25 lutego 2020 roku (k. 947). Istnienie jurysdykcji krajowej sądów polskich w sprawie niniejszej wywiedziono z treści art. 1103(7) pkt 1 k.p.c. - przyjmując, że przedmiotem postępowania w sprawie niniejszej jest zobowiązanie umowne wynikającego z czynności prawnej (umowy darowizny, które zostało wykonane w Rzeczypospolitej Polskiej (uzasadnienie postanowienie k. 960). Jest to pogląd zgodny z tym wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 2012 r. (II CSK 96/12). Stosownie do treści art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. - Prawo prywatne międzynarodowe , prawo właściwe dla zobowiązania umownego określa rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 593/2008 z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie prawa właściwego dla zobowiązań umownych ( R. I) (Dz. Urz. UE L 177 z 04.07.2008 r.). Skoro brak jest podstaw do przyjęcia, że strony wyżej opisanych umów darowizny dokonały przy ich zawieraniu wyboru prawa materialnego, które miałoby znajdować zastosowanie do tych umów, jak również umowy darowizny nie podpadają pod hipotezę art. 4 ust. 1 rozporządzenia nr 593/2008, zastosowanie znajduje przepis art. 4 ust. 2 tego samego rozporządzenia, który stanowi, iż umowa podlega prawu państwa, w którym strona zobowiązana do spełnienia świadczenia charakterystycznego dla umowy ma miejsce zwykłego pobytu. Skoro darczyńca W. G. (1) miał w dacie zawarcia i wykonania wyżej opisanych umów darowizny miejsce zwykłego pobytu w Polsce, to polskie prawo materialne znajduje zastosowanie w sprawie niniejszej. Brak należytej podstawy prawnej roszczenia materialnoprawnego powoda ( brak podstaw prawnych do stosowania dyspozycji art. 527 k.c. do ochrony należności publicznoprawnych) W niniejszej sprawie powód wystąpił z roszczeniem procesowym dotyczącym uznania za bezskuteczną względem powoda czynności prawnej (tzw. skarga pauliańska) – w odniesieniu do opisanej w pozwie umowy darowizny. Jako podstawę prawną swojego roszczenia powód wskazał przepisy art. 527 i 529 k.c. Z uzasadnienia pozwu wynika, że wedle powoda uznanie za bezskuteczne wobec niego wyżej opisanych czynności prawnych ma służyć umożliwieniu wyegzekwowaniu od pozwanej obciążających W. G. zaległości podatkowych, tj. należności publicznoprawnych. W ocenie Sądu Okręgowego w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą p rzyjęcie, że wyżej przywołane przepisy Kodeksu cywilnego mają zastosowanie do ochrony należności publicznoprawnych nie znajduje podstawy ustawowej – co więcej, byłoby sprzeczne z fundamentalnymi zasadami porządku konstytucyjnego Rzeczypospolitej Polskiej. Wyżej przywołane przepisy Kodeksu cywilnego dotyczą uprawnienia wierzyciela do żądania uznania za bezskuteczną wobec niego czynności prawnej dłużnika (dokonanej z pokrzywdzeniem wierzyciela). Uprawnienie z art. 527 k.c. w sposób niewątpliwy dotyczy osoby będącej wierzycielem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego , a więc osoby, względem której inny podmiot – w ramach określonego stosunku cywilnoprawnego – zobowiązany jest do spełnienia określonego świadczenia. Wniosek ten wynika z treści art. 1 k.c. (przepisy kodeksu cywilnego regulują stosunki cywilnoprawne) oraz z systematyki przepisów Kodeksu cywilnego (z której wynika, że przepisy art. 527 – 534 k.c. dotyczą stosunków zobowiązaniowych, o jakich mowa w przepisach Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego , tj. stosunków odpowiadających definicji z art. 353 k.c. ). Zaznaczyć należy to, że wyżej przywołany pogląd, zgodnie z którym użyte w treści art. 527 k.c. pojęcie wierzyciela obejmuje wyłącznie osoby będące wierzycielami w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, jest niesporny w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowym, natomiast od ok. 10 lat występuje nurt orzecznictwa sądowego, w którym przyjmuje się, że wyżej przywołany przepis art. 527 k.c. może mieć zastosowanie w drodze analogii także do ochrony należności publicznoprawnych (w tym podatkowych). Kwestię tę należy wobec tego obecnie rozważyć. Zanim to nastąpi należy podkreślić wyraźnie, że w literaturze prawniczej i orzecznictwie sądowym występuje zgoda co do tego, że hipoteza normy ustawowej z art. 527 par. 1 k.c. nie obejmuje należności podmiotów nie będących wierzycielami w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a zatem w szczególności należności publicznoprawnych. Sporne jest jedynie to, czy można przyjąć w drodze tzw. analogii z ustawy (analogia legis), że mimo to stany faktyczne różniące się od tych opisanych w hipotezie art. 527 par. 1 k.c. w ten sposób, iż nie dotyczą one wierzytelności cywilnoprawnych lecz należności publicznoprawnych, mimo to należy – mimo braku podstawy w postaci normy ustawowej – traktować tak samo, tj. w sposób wynikający z dyspozycji art. 527 par. 1 k.c. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że - mimo iż art. 527 k.c. obowiązuje w niezmienionym brzmieniu od 1 stycznia 1965 roku - aż do początków XX wieku nie pojawiały się w orzecznictwie sądowym poglądy, jakoby przepis ten mógł mieć zastosowanie w drodze analogii do należności publicznoprawnych. Wręcz przeciwnie, przyjmowano w orzecznictwie sądowym, że ochrona za pomocą skargi pauliańskiej odnosi się tylko do wierzytelności cywilnoprawnych (por. np. wyrok SN z dnia 24 czerwca 1999 roku, II CKN 298/99, OSNC nr 1 z 2000 roku, poz. 15). Pogląd ten został następnie doprecyzowany w orzecznictwie sądowym poprzez przyjęcie, że jest dopuszczalna droga sądowa w przypadku roszczenia podmiotu publicznego o uznanie za bezskuteczną czynności cywilnoprawnej w celu ochrony należności publicznoprawnej (por. uchwała SN z dnia 11 kwietnia 2003 roku, sygn. akt III CZP 15/03, OSNC nr 3 z 2004 roku, poz. 32 oraz uchwała składu siedmiu sędziów SN z dnia 12 marca 2003 roku, III CZP 85/02, OSNC nr 10 z 2003 roku, poz. 129, ponadto wyrok SN z dnia 13 maja 2005 r., I CK 677/04 ) – co jednak w żaden sposób nie przesądzało jeszcze o istnieniu po stronie podmiotu publicznego uprawnienia analogicznego do uprawnienia wierzyciela cywilnoprawnego wynikającego z art. 527 k.c. , a jedynie przesądzało o tym, że o istnieniu lub nieistnieniu takiego uprawnienia rozstrzyga sąd w procesie cywilnym, tzn. że w takim przypadku brak jest podstaw do odrzucenia pozwu z uwagi na niedopuszczalność drogi sądowej. Pogląd jest o tyle zrozumiały, że o przedmiocie postępowania sądowego i w związku z tym także o dopuszczalności drogi sądowej w danej sprawie rozstrzyga treść roszczenia procesowego powoda – jeżeli powód twierdzi, że przysługuje mu uprawnienie znajdujące swoje oparcie w przepisach Kodeksu cywilnego i dotyczące skutków czynności cywilnoprawnej, to wobec braku przepisu szczególnego wyłączającego drogę sądową realizacji takich uprawnień właściwy jest tryb sądowy (cywilnoprawny) rozstrzygania takiego sporu. W żaden sposób nie przesądza to jeszcze o tym, czy postulowane przez podmiot będący powodem uprawnienie materialnoprawne rzeczywiście mu przysługuje (wskazać należy że np. w uzasadnieniu wyżej przywołanego wyroku SN wydanego w sprawie I CK 677/04 wspomina się nawet o „poważnych zastrzeżeniach natury merytorycznej” dotyczących poglądu mówiącego o tym, że art. 527 k.c. stosuje się przez analogię lub „odpowiednio” do ochrony należności publicznoprawnych). W uzasadnieniu wyżej przywołanej uchwały składu 7 sędziów SN (III CZP 85/02) znajdują się sformułowania świadczące o tym, że nie było intencją SN w tym składzie rozstrzyganie o tym, czy uprawnienie materialnoprawne odwołujące się do stosowanego w drodze analogii art. 527 k.c. rzeczywiście przysługuje podmiotom realizującym władztwo publiczne (por. następujące sformułowania SN: „przedmiotem procesu jest tu roszczenie powoda, podlegające reżimowi prawa cywilnego i którego uzasadnieniem są okoliczności, mające - w ocenie powoda - stanowić źródło tego roszczenia”, roszczenie podmiotu publicznoprawnego w omawianej sytuacji zostało także określone jako mogące „(…) na pierwszy rzut oka budzić poważne zastrzeżenia natury merytorycznej”). W istocie nurt orzecznictwa sądowego dopuszczający stosowanie art. 527 k.c. przez analogię także do należności publicznoprawnych, tj. przyznający podmiotowi publicznoprawnemu dochodzącemu np. realizacji należności podatkowych w drodze realizacji uprawnienia o treści analogicznej do uprawnienia wierzyciela cywilnoprawnego z art. 527 k.c. zaczął się kształtować dopiero od 2010 roku, pod wpływem treści wyroku SN z dnia 28 października 2010 r. (II CSK 227/10). W uzasadnieniu tego wyroku SN przyjął, że skarga pauliańska ( art. 527 k.c. ) może mieć zastosowanie - w drodze analogii - także do ochrony należności podatkowych. W uzasadnieniu tego wyroku nie przedstawiono argumentacji pozwalającej ustalić, jakiego rodzaju luki w prawie dopatrzono się w omawianym tutaj zakresie oraz z jakich względów uznano uzupełnienie tej luki w drodze prawotwórstwa sądowego za uprawnione na gruncie obecnie obowiązującego porządku prawnego, w szczególności w świetle konstytucyjnej zasady działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa ( art. 7 Konstytucji RP ). Argumentacja mająca uzasadniać wyżej przywołany pogląd (dotyczący stosowania at. 527 k.c. per analogiam do ochrony należności publicznoprawnych) ograniczona została do: - zanegowania poglądów, zgodnie z którymi w omawianej sytuacji dochodzi do naruszenia zasady ustawowego określenia obowiązków podatkowych podmiotów indywidualnych (w uzasadnieniu wyroku w sprawie II CSK 227/10 wskazuje się, że stosowanie przepisu art. 527 k.c. do ochrony należności podatkowych „nie rodzi nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, nie powoduje też rozszerzenia zakresu opodatkowania”), - sformułowania stanowiska, zgodnie z którym „przepisy kodeksu cywilnego postrzegać należy jako prawo wspólne dla całego systemu prawa” oraz „niektóre instytucje prawa cywilnego (…) stanowią wyraz podstawowych zasad porządku prawnego, przyjętych we wszystkich systemach prawnych i przenikających te systemy w sposób generalny, bez względu na gałąź prawa. Do nich należy niewątpliwie zakaz obchodzenia prawa, działania na szkodę wierzycieli, czerpania korzyści z własnej niegodziwości, bezpodstawnego wzbogacenia się kosztem innych. Jeżeli uregulowania przyjęte w prawie publicznym przewidują odpowiednie środki przeciwdziałania tego rodzaju zachowaniom, to nie ma potrzeby odwoływania się do kodeksu cywilnego , jednak przy ich braku może stać się to konieczne.”. Z kolei w uzasadnieniu wyroku SN z dnia 1 czerwca 2011 r. (II CSK 513/10) argumentacja przemawiająca za omawianym tutaj poglądem (dotyczącym stosowania art. 527 k.c. per analogiam) ogranicza się do stwierdzenia, że „instytucja ochrony wierzyciela przed krzywdzącym działaniem dłużnika należy do regulacji wyrażających podstawowe zasady porządku prawnego, wspólne dla całego systemu prawa, co przemawia za zastosowaniem analogii w omawianym zakresie”. W późniejszych orzeczeniach sądowych pogląd dotyczący analogicznego stosowania art. 527 k.c. do ochrony należności publicznoprawnych jest uzasadniany głównie poprzez przywołanie wyżej zacytowanych wyroków SN wydanych w sprawach o sygn. II CSK 513/10 i II CSK 227/10. Wskazać należy, że wyżej przytoczony pogląd jest szeroko krytykowany przez przedstawicieli nauki prawa cywilnego i prawa podatkowego (por. m.in. Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania – część ogólna , Warszawa 2012, s. 30; P. Machnikowski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz , red. E. Gniewek, Warszawa 2011, s. 966; M. Gutowski, Bezskuteczność czynności prawnej , Warszawa 2013, s. 82; M. Gutowski [w:], Kodeks cywilny, t. II, Komentarz do art. 450–1088 , red. M. Gutowski, Warszawa 2016, s. 280; A Nita, W. Morawski, Wykorzystanie skargi pauliańskiej do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego – zagadnienia dyskusyjne , Przegląd Sądowy nr 6 z 2016 roku, s. 9-19; A. Musiała, Ubezpieczenie społeczne - składki - bezprawne wzbogacenie - przedawnienie roszczeń - prawo publiczne a prawo prywatne . Glosa do uchwały SN z dnia 5 grudnia 2013 r., III PZP 6/13, OSP nr 10 z 2017 roku, s. 100-109). Wyżej przywołani autorzy trafnie wskazują na to, że analogiczne stosowanie przepisów kodeksu cywilnego dotyczących tzw. skargi pauliańskiej do ochrony należności podatkowych prowadziłoby do niedopuszczalnego rozszerzania kręgu osób odpowiedzialnych za zobowiązanie podatkowe , jak również, że prawo podatkowe jest autonomiczne w stosunku do prawa cywilnego, w szczególności ustawodawca w sposób wyczerpujący kształtuje odrębne, podatkowoprawne instytucje służące ochronie należności podatkowych. Zgodnie z ogólnie przyjętym w polskiej teorii prawa stanowiskiem, aby zastosowanie określonego przepisu ustawy „w drodze analogii” (tj. w istocie uznanie za obowiązującą normy prawnej, która sama nie ma źródła w ustawie, ale jest konstruowana poprzez zastosowanie pewnej konstrukcji ustawowej do określonych stanów faktycznych „podobnych” do tych objętych hipotezą przepisu ustawy) było w ogóle możliwe, konieczne jest przede wszystkim: (a) uzasadnienie poglądu o istnieniu rzeczywistej luki w regulacji ustawowej (tj. luki niezamierzonej przez ustawodawcę) oraz (b) uzasadnienie poglądu mówiącego tym, że dany organ władzy publicznej (w tym przypadku – sąd powszechny) posiada przewidzianą prawem kompetencję do usunięcia luki w prawie w drodze rozumowania przez analogię, tj. w istocie przez prawotwórstwo sądowe oparte na tego rodzaju rozumowaniu. Żaden z tych poglądów nie został należycie uzasadniony w dotychczasowym orzecznictwie sądowym odnoszącym się do omawianej tutaj kwestii. Po pierwsze, nie ma przekonujących podstaw do przyjęcia, że brak regulacji analogicznej do przepisu art. 527 k.c. w Ordynacji podatkowej lub innych ustawach z zakresu prawa publicznego jest wynikiem „przeoczenia” ustawodawcy – skoro zarazem ustawodawca w art. 33 i nast. Ordynacji podatkowej przewidział szczegółową regulację dotyczącą zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (np. poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej) oraz skoro w art. 107 i nast. Ordynacji podatkowej wskazał kategorie podmiotów odpowiadających wraz z podatnikiem za wykonanie jego zobowiązania podatkowego, jak również przesłanki i zakres tej odpowiedzialności, to nie sposób twierdzić, że brak dodatkowej regulacji w Ordynacji podatkowej odpowiadającej treści art. 527 k.c. jest jakąkolwiek luką w prawie, a już w szczególności luką sprzeczną z wolą ustawodawcy. Wskazać należy na to, że np. w art. 111 Ordynacji przewidziano odpowiedzialność za zobowiązania podatnika prowadzącego działalność gospodarczą osoby będącej członkiem jego rodziny – za zobowiązania podatkowej powstałe w okresie, w którym stale współdziałał z podatnikiem w wykonywaniu tej działalności, osiągając korzyści z tej działalności. Z kolei w art. 112 Ordynacji przewidziano odpowiedzialność podatkową nabywcy przedsiębiorstwa lub jego części. Szczególnie warte podkreślenia jest to, że w obowiązującym od 1 października 2013 roku art. 117a Ordynacji podatkowej przewiduje się odpowiedzialność podatkową podmiotu, który uzyskał dostawę towarów, za zobowiązania podatkowego dostawcy, który te towary dostarczył - w okolicznościach określonych w art 105a ustawy o podatku od towarów i usług , tj. gdy podmiot, na rzecz którego dokonano dostawy towarów określonych w załączniku do ustawy, wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku VAT przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego. Jest zespół przesłanek ustawowych skonstruowany w sposób bardzo podobny do art. 527 k.c. i nawiązujący do idei „czynności prawnej dokonanej z pokrzywdzeniem wierzyciela”. Z kolei również w obecnie obowiązującym art. 117 ba Ordynacji podatkowej przewiduje się – w określonych tam warunkach - odpowiedzialność solidarną nabywcy towarów i usług oraz jego kontrahenta za zobowiązania tego ostatniego w podatku VAT. Wprowadzenie takiej regulacji ustawowej wskazuje na to, że ustawodawca szczegółowo i w sposób wyczerpujący reguluje wszelkie sytuacje, w których określone osoby inne niż podatnik (np. jego kontrahent), mają odpowiadać za wykonanie zobowiązania podatkowego. Potwierdza to wniosek, zgodnie z którym nie sposób mówić o istnieniu w kwestii braku „odpowiednika” art. 527 k.c. w Ordynacji podatkowej o jakiejkolwiek niezamierzonej przez prawodawcę luce w prawie. Równie warte podkreślenia jest to, że w art. 116 Ordynacji podatkowej uregulowano przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania podatkowe tejże spółki – chociaż przecież art. 299 k.s.h. reguluje już odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za zobowiązania cywilnoprawne. Ten ostatni przykład potwierdza to, że nie sposób mówić o tym, iż ustawodawca nie dostrzega potrzeby „przenoszenia” pewnych rozwiązań służących ochronie interesów wierzycieli (cywilnoprawnych) na grunt prawa publicznego, tj. w celu ochrony należności publicznoprawnych. Nie ma tutaj podstaw do formułowania twierdzeń o istnieniu jakichkolwiek luk w prawie związanych z brakiem „odpowiednika” art. 527 k.c. w Ordynacji podatkowej – skoro ustawodawca dostrzegł potrzebę wprowadzenia na gruncie prawa publicznego „odpowiednika” art. 299 k.s.h. , to nie sposób przypisywać mu „omyłkowe”, „przez przeoczenie” wytworzenie rzekomej „luki w prawie” odnośnie do braku „odpowiednika” art. 527 k.c. w prawie publicznym. Co więcej art. 2a Ordynacji podatkowej wskazuje na to, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika – tym bardziej zatem nie można na niekorzyść podatnika konstruować norm prawnych nie mających żadnej wyraźnej podstawy w przepisach prawa podatkowego. Po drugie, nawet gdyby mimo to próbować bronić tezy o istnieniu wyżej przywołanej, rzekomej „luki w prawie” podatkowym, to nie przedstawiono w zasadzie żadnej argumentacji w orzecznictwie sądowym, dlaczego sądy powszechne miałyby być uprawnione (posiadać wynikającą z Konstytucji RP lub z ustawy kompetencję) do uzupełnienia tej rzekomej luki . Wręcz przeciwnie, całe prawo podatkowe jest oparte na dwóch podstawowych zasadach kompetencyjnych mających swoją podstawę w normach konstytucyjnych: a) zasada, zgodnie z którą normy prawne określające istotne elementy stosunku daninowego (stosunku prawnego łączącego państwo z podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku) muszą być określone wyłącznie w ustawie – art. 217 Konstytucji , b) wynikająca m.in. z art. 108 par. 1 Ordynacji podatkowej zasada, zgodnie z którą o wysokości podatku i podmiotach zobowiązanych do ich zapłaty w konkretnej sprawie rozstrzygają organy podatkowe, a nie np. sądy powszechne czy inne organy władzy publicznej. W żaden sposób nie da się wywieść ani z Konstytucji RP ani z jakiegokolwiek przepisu ustawowego: (a) kompetencji sądu powszechnego do ustanowienia normy prawnej nakładającej na pewną kategorię podmiotów zobowiązanie podatkowe (stanowienie prawa podatkowego) oraz (b) kompetencji sądu powszechnego do nałożenia na konkretny podmiot zobowiązania podatkowego określonej treści (a tym w istocie byłoby wydanie wyroku uwzględniającego quasi – skargę pauliańską wywiedzioną przez podmiot zmierzający do ochrony należności publicznoprawnej, co zostanie wyjaśnione poniżej). Poglądy dopuszczające taką możliwość są sprzeczne z podstawowymi zasadami ustrojowymi wyrażonymi w Konstytucji RP (w tym z wyrażoną w art. 7 Konstytucji zasadą działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa) – co, niestety, często bywa niezauważane nawet w orzecznictwie sądów. Wyrok uwzględniający skargę pauliańską w celu ochrony należności publicznoprawnej w istocie oznaczałby nałożenie na podmiot prywatny odpowiedzialności za wykonanie cudzego zobowiązania podatkowego (konsekwencje poglądu wynikającego z uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów SN w sprawie III CZP 60/19) Wyżej poczynione uwagi wiążą się ściśle z odmiennym od dotychczas przyjmowanego w orzecznictwie sądowym pojmowaniem skutków uwzględnienia powództwa z art. 527 k.c. (zwanego skargą pauliańską), jaki wynika z uzasadnienia uchwały SN w składzie 7 sędziów podjętej w dniu 16 czerwca 2021 r. w sprawie III CZP 60/19. SN w uzasadnieniu tej uchwały stwierdza kategorycznie, co następuje: „wierzyciel pauliański, chcąc zaspokoić się z przedmiotów, o których mowa w art. 532 k.c. , powinien dysponować nie tylko tytułem wykonawczym w stosunku do swojego dłużnika, lecz także przeciwko osobie trzeciej, który stanowiłby podstawę prowadzenia egzekucji z przedmiotów należących do majątku tej osoby”. W konsekwencji SN przyjmuje, że wyrok uwzględniający skargę pauliańską stanowi – będący podstawą egzekucji świadczenia pieniężnego z przedmiotu określonego w art. 532 k.c. - tytuł egzekucyjny w stosunku do osoby trzeciej . Odnosząc ten pogląd do hipotetycznej sytuacji, w której skarga pauliańska mająca chronić wykonanie zobowiązania podatkowego (czy też raczej quasi-skarga pauliańska oparta nie na przepisie ustawowym art. 527 k.c. lecz na ustanowionej przez prawotwórstwo sądowe pozaustawowej normie mówiącej o stosowaniu art. 527 k.c. per analogiam do ochrony należności publicznoprawnych) zostałaby uwzględniona prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego, uznać należy, że taki wyrok – w szczególności z uwagi na swój konstytutywny charakter - kreowałby po stronie osoby trzeciej (będącej w przeszłości kontrahentem podatnika) odpowiedzialność za wykonanie zobowiązania tego podatnika do zapłaty podatku, przy czym zakres tej odpowiedzialności ograniczałby się do konkretnego składnika majątku osoby trzeciej, który powinien być wyraźnie oznaczony w wyroku sądu powszechnego. W takiej sytuacji wierzyciel publicznoprawny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powinien zatem wystawić przeciwko osobie trzeciej odrębny administracyjny tytuł wykonawczy. Istotne jest jednak to, że na gruncie wykładni przepisów art. 527 i nast. k.c. dokonanej w uzasadnieniu uchwały SN w sprawie III CZP 60/19 nie sposób już twierdzić – jak to przyjmowano wcześniej – że wyrok uwzględniający quasi-skargę pauliańską w odniesieniu do należności podatkowej nie zmienia kręgu podmiotów odpowiadających za wykonanie zobowiązania podatkowego lecz jedynie „zabezpieczenie efektywnego wykonania już istniejącego zobowiązania podatkowego” (por. uzasadnienie wyroku TK w sprawie K-52/16). W omawianej sytuacji wyrok sądu powszechnego (wydany bez wyraźnej podstawy ustawowej) stanowi zatem źródło powstania zobowiązania podatkowego osoby trzeciej i samodzielną podstawę do wystawienia administracyjnego tytułu wykonawczego przeciwko tej osobie. Kontynuowanie zatem omawianej tutaj praktyki sądowej polegającej na „analogicznym” stosowaniu art. 527 k.c. do ochrony należności podatkowych prowadzi do tego, że wyrok sądu cywilnego staje się samodzielną podstawą prowadzenia egzekucji administracyjnej przeciwko osobie, która do daty wydania tego wyroku nie była objęta zobowiązaniem podatkowym ani nie była z mocy ustawy odpowiedzialna wraz z podatnikiem za zapłatę podatku. W omawianej sytuacji wyrok sądu cywilnego kreuje (bez podstawy w normie ustawowej) odpowiedzialność określonego podmiotu prywatnego za zapłatę podatku, co potwierdza wystawiony na podstawie tego wyroku administracyjny tytuł wykonawczy. Już na pierwszy rzut oka takie rozwiązanie budzi poważne wątpliwości co do jego zgodności z całym szeregiem zasad konstytucyjnych – przede wszystkim z zasadami: praworządności, tj. działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa rozumianego jako zespół norm wywiedzionych z konstytucyjne uznanych źródeł prawa ( art. 7 w zw. z art. 87 Konstytucji ) oraz z zasadą podziału władzy publicznej ( art. 10 Konstytucji ) i zasadą ustawowego kształtowania stosunków prawnopodatkowych ( art. 217 Konstytucji ), jak również z zasadą ustawowej formy ograniczeń prawa własności ( art. 64 ust. 3 Konstytucji ). Niekonstytucyjność prawotwórczej praktyki sądowej polegającej na „analogicznym” stosowaniu normy art. 527 k.c. do ochrony należności publicznoprawnych W tym miejscu podkreślić należy, że omawiana tutaj praktyka sądowa – niezależnie od jakichkolwiek argumentów ocennych lub teoretycznoprawnych – jest przede wszystkim nie do pogodzenia z kilkoma normami wprost wyrażonymi w tekście Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej . Na wstępie tej części rozważań należy uchylić wątpliwość, jakoby wszelkie rozważanie tego rodzaju zagadnień przez sądy powszechne było zbędne lub niedopuszczalne z uwagi na treść wyroku TK z dnia 18 kwietnia 2018 r. (K 52/16). W wyroku tym – wydanym w składzie pięcioosobowym pod przewodnictwem sędzi Julii Przyłębskiej - TK orzekł, że art. 527 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny w zakresie, w jakim znajduje zastosowanie na zasadzie analogii legis do ochrony należności publicznoprawnych, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej . Wyrok ten ma moc powszechnie obowiązującą, ale jedynie co do swojej sentencji, tj. co do tego, że uznanie za powszechnie obowiązującą normy prawnej wywiedzionej w sposób analogiczny (w istocie skonstruowanej w drodze prawotwórstwa sądowego) z art. 527 k.c. w odniesieniu do należności publicznoprawnych nie jest sprzeczne z art. 2 Konstytucji . W żaden sposób wyrok ten nie przesądza o sprzeczności lub braku sprzeczności tak wywiedzionej i uznanej (przez SN w niektórych orzeczeniach oraz przez część sądów powszechnych) za powszechnie obowiązującą normy prawnej z innymi przepisami Konstytucji , które nie były objęte omawianym rozstrzygnięciem TK. Co więcej, omawiane rozstrzygnięcie ma charakter negatywny w tym sensie, że przesądza o braku sprzeczności omawianej tutaj normy prawnej z jednym z artykułów Konstytucji , natomiast TK nie jest władny (nie ma takiej kompetencji konstytucyjnej ani ustawowej) aby w sposób wiążący wprowadzić do polskiego porządku prawnego normę pozaustawową w drodze tzw. rozumowania przez analogię. Innymi słowy, mimo istnienia w obrocie prawnym wyżej przywołanego wyroku TK nadal każdy sąd powszechny – w ramach swojego konstytucyjnego obowiązku orzekania zgodnie z Konstytucją i obowiązującymi ustawami ( art. 178 ust. 1 Konstytucji ) – w razie przedstawienia mu do rozpoznania powództwa Skarbu Państwa opartego na twierdzeniu o istnieniu normy prawnej wywiedzionej w drodze analogii z art. 527 k.c. w odniesieniu do należności publicznoprawnych ma obowiązek samodzielnego rozstrzygnięcia, czy norma taka rzeczywiście w polskim porządku prawnym obowiązuje. Odpowiedź na tak postawione pytanie musi być negatywna. Po pierwsze, Konstytucja RP w art. 87 przewiduje zamknięty katalog źródeł prawa, co oznacza, że w polskim porządku prawnym obowiązują tylko te normy, które dadzą się wywieść w drodze interpretacji z jednego z przewidzianych w Konstytucji źródeł prawa. Przepis ten, interpretowany łącznie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji – co nie zawsze jest dostrzegane w analizach prawniczych – stanowi przeszkodę dla szerokiego stosowania tzw. rozumowania przez analogię w ramach stosowania prawa przez polskie organy władzy publicznej. Innymi słowy, art. 7 w związku z art. 87 Konstytucji RP nakazują przyjęcie, że w polskim porządku prawnym co zasady wykluczone jest uznawanie przez organy władzy publicznej za obowiązujące takich norm prawnych, które miałyby powstawać w drodze w istocie prawotwórczego rozumowania per analogiam – chyba, że zastosowanie takiego rozumowania w odniesieniu do danej kategorii spraw jest konieczne dla realizacji innej normy konstytucyjnej (wartości konstytucyjnej). Taki przypadek w sprawie niniejszej jednak nie zachodzi. Nie istnieje żadna norma Konstytucji RP , która uzasadniałyby praktykę stosowania przepisu art. 527 k.c. (który – jak wyżej wyjaśniono – dotyczy wyłącznie ochrony wierzytelności cywilnych) przez analogię do ochrony należności publicznoprawnych. W szczególności, nie ma normy w Konstytucji RP , która nakazywałaby sądom powszechnym tworzyć i uznawać za obowiązujące pozaustawowe normy zmierzające do bardziej efektywnej realizacji zobowiązań podatkowych. Wręcz przeciwnie – istnieją normy Konstytucji , z których wynika konstytucyjny zakaz tego rodzaju praktyki (zostaną one omówione poniżej). Po drugie, artykuł 217 Konstytucji RP („Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”.) wprowadza zasadę ustawowej regulacji stosunku prawnopodatkowego (M. Florczak-Wator w: Komentarz do Konstytucji RP , red. P. Tuleja, Warszawa 2023, s. 684). Praktyka sądowa polegająca na uznawaniu za obowiązującą i stosowaniu wobec podmiotów indywidualnych pozaustawowej (niewyrażonej w żadnej ustawie obowiązującej) normy o treści analogicznej do art. 527 k.c. lecz odnoszącej się do należności publicznoprawnych jest w sposób oczywisty sprzeczna z dyspozycją art. 217 Konstytucji , tj. z konstytucyjnym i skierowanym do wszystkich organów władzy publicznej zakazem kształtowania stosunków prawnopodatkowych bez podstawy ustawowej. Ten sam zakaz wynika zresztą także z art. 84 Konstytucji RP in fine („Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.”). Jak już wyżej wyjaśniono, zwłaszcza w świetle poglądów zawartych w uzasadnieniu uchwały SN w sprawie III CZP 60/19, nie sposób zaprzeczyć temu, że uznanie za obowiązującą wyżej przywołanej, pozaustawowej normy wywiedzionej przez analogię z art. 527 k.c. kreuje stosunek prawnopodatkowy między państwem a osobą, na którą w ten sposób nakłada się odpowiedzialność majątkową za wykonanie cudzego zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wyjaśniono, jest to praktyka niezgodna z Konstytucją . Podkreślić należy, że właśnie z art. 84 i 217 Konstytucji RP wywodzi się zakaz stosowania analogii na niekorzyść podatnika w prawie podatkowym – co odnieść należy także do osób, które miałyby wspólnie z podatnikiem odpowiadać majątkowo za jego zobowiązania podatkowe, a tym w istocie jest „analogiczne” stosowanie art. 527 k.c. do ochrony należności podatkowych. Po trzecie, z tych samych względów, tj. z uwagi na swój pozaustawowy charakter, omawiana tutaj skonstruowana przez orzecznictwo „przez analogię” norma, jest sprzeczna z dyspozycją art. 64 ust. 3 Konstytucji , która przewiduje konieczność ustawowej formy dla ograniczeń w korzystaniu z prawa własności – tym bardziej zatem ustawową formę muszą mieć normy, które umożliwiają pozbawienie prawa własności danej rzeczy w drodze egzekucji administracyjnej (a tak jest w omawianym tutaj przypadku). Po czwarte, konstruowanie przez orzecznictwo sądowe norm mających obowiązywać powszechnie i dotyczyć stosunków podatkowych oraz przypisywanie sobie przez sądy powszechne nie mającej oparcia w ustawie kompetencji do kreowania lub kształtowania stosunków prawnopodatkowych w konkretnych sprawach (a taki skutek miałby wyrok uwzględniający powództwo w sprawie takiej, jak niniejsza) – a takim kształtowaniem jest wydanie wyroku o skutku konstytutywnym kreującego odpowiedzialność osoby trzeciej za cudze zobowiązanie podatkowe (o takim właśnie charakterze wyroku w sprawach takich jak niniejsza przesądza uzasadnienie uchwały SN w sprawie III CZP 60/19) - jest sprzeczne z wyrażoną w art. 10 Konstytucji zasadą podziału władzy publicznej oraz z zasadą działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa ( art. 7 Konstytucji ). Niewątpliwie z Konstytucji RP wynika, że stanowienie i stosowanie norm prawa podatkowego należy – odpowiednio – do władzy ustawodawczej oraz do organów władzy wykonawczej działających pod kierownictwem Rady Ministrów, a z pewnością nie do organów władzy sądowniczej. Po piąte, z dającej się wywieść z art. 22 Konstytucji RP zasady swobody umów i swobody dokonywania innych przewidzianych prawem czynności cywilnoprawnych (w granicach przewidzianymi normami ustawowymi) wynika – w ocenie sądu rozpoznającego sprawę niniejszą – że nie jest dopuszczalne konstruowanie i uznawanie za powszechnie obowiązującą wyłącznie w drodze rozumowania przez analogię pozaustawowej normy, która nakłada na podmioty indywidualne nieprzewidziane wprost w żadnym przepisie ustawowym dodatkowe ograniczenie swobody dysponowania ich majątkiem i zawierania umów cywilnych. Takim ograniczeniem byłoby niewątpliwie uznanie, że nie tylko wierzyciel cywilnoprawny (na podstawie uprawnienia niewątpliwie przyznanego mu w art. 527 k.c. ) ale także organ podatkowy w celu ochrony należności publicznoprawnej (tj. bez oparcia w treści art. 527 k.c. , gdyż organ taki wierzycielem w rozumieniu prawa cywilnego nie jest) jest uprawniony do doporowadzenia do tego, aby dana czynność cywilnoprawna została uznana za bezskuteczną względem niego. Podsumowując, w świetle treści art. 7, 10 i 87 Konstytucji RP nie daje się uzasadnić przyznanie sądom powszechnym uprawnienia do uznawania za powszechnie obowiązujące norm wpływających na podmiotowy zakres odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe ani do wiążącego prawnie kreowania takiej odpowiedzialności w konkretnej sprawie . Z art. 7 Konstytucji należy wywieść ogólny zakaz domniemania pozaustawowych kompetencji organów władzy publicznej, a zatem także zakaz kreowania takich kompetencji w drodze w istocie prawotwórczego wnioskowania per analogiam . Praktyka taka w odniesieniu do prawa podatkowego jest ponadto sprzeczna z art. 64 ust. 3, 84 i 217 Konstytucji RP . Skoro obowiązujący od 1997 roku porządek konstytucyjny nie daje podstaw do przypisania sądowi powszechnemu kompetencji do uznania za obowiązującą wyłącznie w oparciu o rozumowanie inferencyjne „przez analogię” normy, na której istnienie (mimo braku jej podstawy ustawowej) powołuje się powód w niniejszej sprawie, w istocie zbędne stają się dalsze rozważania co do ewentualnego istnienia w omawianej kwestii tzw. luki w prawie oraz sposobu jej ewentualnego wyeliminowania – nawet jeżeli w omawianej kwestii jakaś luka w prawie podatkowym istnieje (co jest co najmniej wątpliwe), to sąd powszechny nie jest władny do tworzenia (chociażby w drodze rozumowania przez analogię) nowej normy prawnej mającej taką lukę zlikwidować. To wyłącznie ustawodawca jest uprawniony do tego, aby kształtować tryb i zasady ochrony należności publicznoprawnych, w tym podatkowych. Nie jest zadaniem sądów powszechnych, w szczególności w świetle zasady legalizmu ( art. 7 Konstytucji ) zastępowanie ustawodawcy w tej kwestii i tworzenie (choćby w drodze rozumowania przez analogię) nowych norm prawnych mających zabezpieczać realizację obowiązków podatkowych. Skoro jedynie ustawa może normować prawa i obowiązki obywateli i upoważniać do przymusowego egzekwowania tych obowiązków to oczywistym wydaje się, że kompetencje organów władzy, które bezpośrednio w te prawa i obowiązki ingerują, muszą również wynikać z aktów rangi ustawowej (por. uzasadnienie wyroku NSA z 17 listopada 2011 r., I FSK 88/11). Rozumowanie powyższe prowadzi do wniosku mówiącego o bezzasadności roszczeń procesowych powoda zgłoszonych w sprawie niniejszej. Ocena zasadności powództwa w razie przyjęcia, że obowiązuje w porządku prawnym norma stworzona przez analogię z art. 527 k.c. w odniesieniu do wierzytelności publicznoprawnych Na marginesie rozważań stwierdzić należy ponadto, że gdyby jednak uznać, iż przepisy art. 527 k.c. i nast. przez analogię znajdują zastosowanie do ochrony wierzytelności publicznoprawnych (w tym podatkowych), to tak uzasadnione powództwo podlegałoby uwzględnieniu. Po pierwsze, istnienie wyżej przywołanego zobowiązania podatkowego W. G. na kwotę ponad 33 mln złotych zostało stwierdzone administracyjnymi tytułami wykonawczymi, a skargi dłużnika podatkowego do sądów administracyjnych zostały oddalone prawomocnymi wyrokami. Po drugie, strona pozwana w istocie nie kwestionowała tego – co ponadto wynika z wyżej przywołanych, niespornych w swej treści dokumentów – W. G. jest niewypłacalny, tj. nie posiada majątku pozwalającego na pokrycie wyżej przywołanego zobowiązania podatkowego, którego egzekucja pozostaje bezskuteczna. Związek przyczynowy miedzy opisanymi w pozwie czynnościami rozporządzającymi W. G. (darowizny pieniężne na rzecz pozwanej) a stanem jego niewypłacalności jest oczywisty i niezaprzeczalny. Po trzecie, pozwana niewątpliwie dzięki wyżej opisanym darowiznom uzyskała korzyść majątkową, która jednocześnie uszczupliła majątek W. G. . Po czwarte, z uwagi na treść art. 529 k.c. istnieje w niniejszej sprawie domniemanie co do tego, że W. G. jako dłużnik podatkowy dokonując opisanych w pozwie darowizn działał ze świadomością pokrzywdzenia wierzyciela publicznoprawnego. Pozwana nie podważyła tego domniemania w niniejszej sprawie. Po piąte, z uwagi na treść art. 528 k.c. nie ma znaczenia w niniejszej sprawie to, czy pozwana wiedziała i czy przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dłużnik działał ze świadomością pokrzywdzenia wierzyciela. Ze względów wyżej omówionych (tj. brak podstaw prawnych do „analogicznego” zastosowania art. 527-529 k.c. do ochrony sytuacji prawnej podmiotu nie będącego wierzycielem w rozumieniu prawa cywilnego) powództwo Skarbu Państwa w sprawie niniejszej podlegało jednak oddaleniu. Na podstawie art. 98 k.p.c. powód jako strona przegrywająca proces powinien zwrócić powódce koszty zastępstwa procesowego w postępowaniu przez sądem I instancji (15.000 zł) i w postępowaniu zażaleniowym przed SA w Ł. , sygn. I ACz 2020/19 (7500 zł). Przepis art. 99 par. 1(1) k.p.c. w sprawie niniejszej, jako wszczętej przed dniem 7 XI 2019 roku, nie ma zastosowania.