I UK 282/06

Wyrok z dnia 5 marca 2007 r. I UK 282/06 Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne stanowi przy- chód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, za który uważa się także przyrost wynikający z wyręczenia pracownika przez pra- codawcę z ponoszenia świadczeń pieniężnych na rzecz towarzystw ubezpie- czeniowych. Przewodniczący SSN Teresa Flemming-Kulesza, Sędziowie SN: Józef Iwulski, Andrzej Wróbel (sprawozdawca). Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 marca 2007 r. sprawy z odwołania Aleksandra C. przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Spo- łecznych-Oddziałowi w Ł. z udziałem zainteresowanej Ewy K. o składki, na skutek skargi kasacyjnej ubezpieczonego od wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2006 r. [...] o d d a l i ł skargę kasacyjną. U z a s a d n i e n i e Zakład Ubezpieczeń Społecznych-Oddział w Ł. (organ rentowy) decyzjami z dnia 30 września 2004 r. [...] stwierdził, że od kosztów opłacenia składek z tytułu za- wartej przez pracownicę Ewę K. (zainteresowana) umowy o ubezpieczenie na życie z „C.U.” Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie SA są należne składki na ubezpiecze- nie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od czerwca 1999 r. do września 2003 r. wraz z odsetkami w łącznych kwotach odpowiednio 7.610,16 zł, 1209,40 zł i 375,24 zł. Nadto, że Alek- sander C. prowadzący firmę E. (wnioskodawca) jest zobowiązany odprowadzić składki od kosztów opłacenia składek z tytułu zawartej przez zainteresowaną umowy o ubezpieczenie na życie z „C.U.” Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie SA na ubez- pieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świad- 2 czeń Pracowniczych za kwiecień 1996 r., od stycznia do marca 1997 r. od maja do 1997 r., od września do grudnia 1997 r., za marzec 1998 r. i za okres od września do listopada 1998 r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie 4.331,67 zł. Sąd Okręgowy-Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Łodzi wyrokiem z dnia 31 marca 2005 r. [...] zmienił zaskarżoną decyzję w ten sposób, że ustalił, iż wnioskodawca Aleksander C. nie jest zobowiązany do odprowadzenia składek od kosztów opłacenia składek z tytułu zawartej przez zainteresowaną umowy ubezpie- czenia na życie z „C.U.” SA. za okres kwiecień 1996 roku, czerwiec i lipiec 1996 r., październik i listopad 1996 r., styczeń, luty i marzec 1997 r., maj, czerwiec i lipiec 1997 r. oraz wrzesień, październik, listopad i grudzień 1997 r.; w pozostałym zakre- sie Sąd pierwszej instancji odwołanie oddalił. Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny. Zainteresowana od 1992 r. była zatrudniona w firmie „E.” Aleksandra C. na stanowisku szefa produkcji. W umowie o pracę nie określono, iż opłacane przez pracodawcę składki na ubezpie- czenie na życie zainteresowanej są elementem jej dochodu z tytułu wykonywanej pracy. Pismem z 18 sierpnia 1995 roku Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinfor- mował „C.U.” Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie SA, iż w świetle § 7 rozporządze- nia Rady Ministrów z 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne zakład pracy, który z własnych środków finan- suje składki na ubezpieczenie na życie pracownika jest zobowiązany do opłacania składek na ubezpieczenie społeczne od kwoty składek ubezpieczenia na życie jako dochodu pracownika z tytułu wykonywania pracy w ramach stosunku pracy tylko, gdy w umowie o pracę określono, iż składki na ubezpieczenie na życie są elementem dochodu pracownika z tytułu wykonywania pracy. Dnia 2 lutego 1996 r. zaintereso- wana zawarła z „C.U.” Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie SA umowę ubezpiecze- nia na życie. Dnia 28 lutego 1996 roku wnioskodawca zawarł z zainteresowaną umowę „o wyręczenie”, na mocy której zobowiązał się do wyręczenia jej w zapłacie składek ubezpieczeniowych wobec „C.U.”. W kwietniu 1996 r., w okresach od czerwca do lipca 1996 r., od października do listopada 1996 r., od stycznia do marca 1997 r., od maja do lipca 1997 ., od wrze- śnia do grudnia 1997 r., w marcu i w okresie od września do listopada 1998 r. odwo- łujący się opłacał składki na ubezpieczenie na życie zainteresowanej, nie odprowa- dzając od zapłaconych kwot składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fun- dusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w łącznej kwocie 3 (wraz z odsetkami liczonymi na 30 września 2004 r.) 4.331,67 zł. Następnie w okre- sie od czerwca 1999 r. do września 2003 r. odwołujący się opłacał składki na ubez- pieczenie na życie zainteresowanej, nie odprowadzając od zapłaconych kwot skła- dek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwaranto- wanych Świadczeń Pracowniczych w łącznych kwotach (wraz z odsetkami na 30 września 2004 roku) odpowiednio 7.610,16 zł, 1.209,40 zł i 375,24 zł. W ocenie Sądu pierwszej instancji, składki wymagalne przed 31 grudnia 1997 r. uległy przedawnieniu, co uzasadniało wydania orzeczenia zawartego w pkt l sen- tencji wyroku. Składki, które stały się wymagalne po 1 stycznia 2003 r., jako nieprze- dawnione, winny być zapłacone. Składki opłacane przez pracodawcę na ubezpie- czenie na życie pracownika w sposób oczywisty stanowią dochód z tytułu pracy w ramach stosunku pracy. Zakres obowiązku opłacania składek w okresie, którego do- tyczy spór regulował § 7 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Rady Ministrów z 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społecz- ne, zgłaszania do ubezpieczenia społecznego oraz rozliczania składek i świadczeń z ubezpieczenia społecznego w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 1997 r. oraz § 2 ust. 1 pkt 31 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpie- czenia emerytalne i rentowe (Dz.U. Nr 161, poz. 1106). W świetle powołanych prze- pisów podstawy wymiaru składki nie stanowiły bowiem jedynie koszty opłacenia przez zakład pracy składek z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na życie na rzecz pracowników. Tymczasem w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z umową zawartą przez zainteresowaną. Nadto jej treść nie jest tożsa- ma z umową, o jakiej mowa w § 7 ust. 1 pkt 25 przywoływanego rozporządzenia. Sąd Apelacyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2006 r. [...] oddalił apela- cję wnioskodawcy od powyższego wyroku. Sąd zważył, że w sprawie niesporne jest, iż wnioskodawca w oparciu o umowę wyręczenia zobowiązał się płacić za pracow- nika składki z tytułu polisy dotyczącej umowy ubezpieczenia na życie, którą zawarła indywidualnie w styczniu 1996 r. zainteresowana. Wbrew wywodowi zawartemu w apelacji Sąd pierwszej instancji nie przyjmował, że obowiązek ten wynikał z umowy o pracę. Składki były opłacane w oparciu o tę umowę wyręczenia, a obowiązek opłaca- nia składek nie znajdował potwierdzenia w treści umowy o pracę. Takie uregulowanie wzajemnych relacji miedzy płatnikiem a pracownicą odpowiadało wyjaśnieniom Za- kładu Ubezpieczeń Społecznych zawartym w piśmie z 18 sierpnia 1995 r. skierowa- 4 nym do „C.U.”. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę, trafnie powołał się na stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku z 11 lutego 1999 r., III ZP 39/98. Prawidłowo też wskazał za tym wyrokiem, że interpretacje ZUS, na które powołuje się wnioskodawca, nie są źródłem prawa i wydane zostały bezprawnie. Zawierały one bezpodstawną, rozszerzającą wykładnię zamkniętego katalogu wyłą- czeń określonych w § 7 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia z dnia 29 stycznia 1990 r. Do dnia 9 lipca 1998 r. koszty opłacania przez pracodawcę z funduszu płac składek z tytułu zawartych umów na życie lub dożycie - jako świadczenia pieniężne wnoszone za pracownika na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych - były dochodem pracownika z pracy w rozumieniu § 7 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 29 stycznia 1990 r., od którego pracodawcy byli zobowiązani opłacić składki na ubezpieczenie społeczne. W ocenie Sądu, w tym stanie rzeczy nie ma miejsca wsteczne działanie prawa, ani tym bardziej sprzeczność z zasadami współżycia społecznego, którego to pojęcia nie zna prawo ubezpieczeń społecznych. Przedawnienie składek, regulowa- ne jest przepisem art. 24 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpie- czeń społecznych (Dz.U. Nr 137, poz. 887 ze zm.). Stosownie do treści jej art. 24 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. składki przedawniały się w ter- minie 5-letnim, a poczynając od 1 stycznia 2003 r. okres przedawnienia składek zo- stał przedłużony do 10 lat . W tym stanie rzeczy stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż jako przedawnione należy traktować jedynie składki wymagalne do 31 grudnia 1997 r. jest prawidłowe. Zmiana przepisu art. 24 ust. 4 ustawy o systemie ubezpie- czeń społecznych dokonana ustawą z dnia 18 grudnia 2002 roku o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 241, poz. 2074), ustanawiająca 10-letni okres przedawnienia należności z tytułu skła- dek na ubezpieczenie społeczne, która weszła w życie od 1 stycznia 2003 r., nie ma zastosowania do należności przedawnionych przed tą datą (wyrok SN z 5 kwietnia 2005 r., I UK 232/04; OSNAPiUS 2006 nr 1-2, poz. 26). Ma tym samym zastosowa- nie do należności wymagalnych po 1 stycznia 1997 r., których termin przedawnienia nie upłynął do 1 stycznia 2003 r. W związku z powyższym błędne jest stanowisko apelującego, który wskazując na niemające zastosowania w sprawie przedawnienie regulowane przepisem art. 118 k.c., uważa, iż przedawnione są składki wymagalne do 2002 r. W ocenie Sądu, innym zagadnieniem jest ponowne określenie wysokości składek należnych i należnych odsetek. Zmiana decyzji w zakresie ustalającym brak 5 obowiązku odprowadzenia składek za okres od kwietnia 1996 r. do grudnia 1997 r., oznacza jednocześnie brak obowiązku odprowadzenia odsetek od tych składek, co znajdzie odzwierciedlenie w decyzji wykonującej wydany wyrok. Wnioskodawca zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, w któ- rej zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 65 k.c., przez jego błędną wy- kładnię poprzez zakwalifikowanie umowy cywilnoprawnej o wyręczenie z dnia 10 stycznia 1996 r. jako „rozszerzenie wiążącego strony stosunku pracy” oraz niewła- ściwe zastosowanie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społecz- ne, zgłaszania do ubezpieczenia społecznego oraz rozliczania składek i świadczeń z ubezpieczenia społecznego oraz przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 18 grudnia 1998 r. w sprawę szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe; 2) przepisów postępowania przez odmowę wyjaśnienia zgłoszonych przez powoda faktów, w tym dowodów ma- jących istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i uznanie apelacji za bezzasad- ną, pomimo nierozpoznania istoty sprawy (art. 227 k.p.c. i art. 385 k.p.c.). Wskazując na powyższe podstawy wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie po- wództwa w całości ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przeka- zanie sprawy Sądowi Apelacyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych podsta- wę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 18 ust. 1a, 2, 4 pkt 5 oraz 12 tej ustawy. Przychodem, o którym mowa w art. 4 pkt 9 ustawy, jest natomiast „przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy”. Przepis art. 4 pkt 9 ustawy odsyła za- tem - w zakresie dotyczącym podstawy wymiaru składek - do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje za przychody ze stosunku pracy „wszelkie- go rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w 6 szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieod- płatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”. Z kolei art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje jako przychody „otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pie- niężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycz- nych jest „przyrost czystego majątku”, uzyskany przez podatnika w ciągu roku podat- kowego (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 1993 r., III SA 2219/92, ONSA 1993 nr 3, poz. 83, wyrok NSA z dnia 26 maja 1995 r., III SA 1186/94, Prawo Gospodarcze 1995 nr 9; wyrok NSA z Łodzi z 13 sierpnia 1999, I SA/Łd 952/99, LEX nr 38991; wyrok SN z dnia 29 września 2005 r., I UK 83/05, OSNP 2006 nr 1-2, poz. 30). W orzecznictwie sądowym za przychody ze stosunku pracy uznano w szczególności: 1) różnicę pomiędzy stopą oprocentowania kredytu zastosowaną wobec pracowników a stopą oprocentowania kredytu zastosowaną wobec innych klientów banku (wyrok NSA w Gdańsku z 8 października 1997 r., I SA/Gd 323/96, LEX nr 32634); 2) bez- zwrotną pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe udzielaną żołnierzom za- wodowym w trybie przepisów ustawy z 1976 r. o zakwaterowaniu sił zbrojnych (wy- rok NSA w Gdańsku z 27 sierpnia 1997 r., I SA/Gd 542/96, LEX nr 30617). Za przy- chody stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycz- nych uznano: 1) wartość zobowiązań pokrytych za wynajmującego przez najemcę (wyrok NSA z 10 stycznia 2001 r., SA/Sz 1911/99, niepublikowany); 2) ponoszone przez klub świadczenia związane z wynajmem mieszkań czy samochodów dla za- wodników (wyrok NSA z 8 grudnia 2000 r., ISA/Łd 2101/98, Przeglądu Orzecznictwa Podatkowego 2003 nr 4, s.105); 3) zapłacenie przez klub kary nałożonej na zawod- nika (wyrok NSA z 8 grudnia 2000 r., I SA/Łd 2101/98, POP 2003/4/105). Zgodnie z art. 21 pkt 98a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty refundacji z tytułu opłaconej składki na obowiązkowe ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów sa- mochodowych lub na dobrowolne ubezpieczenie casco pojazdów samochodowych, przyznanych na podstawie ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 87 i Nr 181, poz. 7 1515), a zgodnie z pkt 98b zwrot kwoty zniżki z tytułu opłacenia przez inwalidę wo- jennego i wojskowego składki na obowiązkowe ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej lub składki na dobrowolne ubezpieczenie casco, otrzymanej od organu ren- towego. Z § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1990 r. w sprawie wy- sokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, zgłaszania do ubezpieczenia społecznego oraz rozliczania składek i świadczeń z ubezpieczenia społecznego (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 68, poz. 330 ze zm.) wynikało, iż podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie pracowników stanowi dochód pracow- nika w gotówce i w naturze, łącznie z kosztami uzyskania i podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu pracy w ramach stosunku pracy, obejmujący wszelkiego rodzaju należności pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych należności i świadczeń. Roz- porządzenie przewidywało zamknięty katalog wyłączeń z podstawy wymiaru składek, w którym wymieniono w pkt 25) koszty opłacenia przez zakład pracy składek z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na życie na rzecz pracowników, dotyczących ryzyk grup 1 oraz 3-5 działu I wymienionego w załączniku do ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej [...] jeżeli co najmniej połowa pracowników zakładu pracy ma możliwość zostać objętą tym ubezpieczeniem, jed- nak do wysokości nie przekraczającej miesięcznie na osobę 7% bieżącej, przeciętnej miesięcznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, przypadającej na pracownika w danym zakładzie pracy. Z § 7 pkt 25 rozporządzenia wynika, iż wy- łączenie dotyczyło tylko ściśle określonych składek płaconych przez pracodawcę z tytułu ubezpieczenia pracownika. Do podstawy wymiaru nie wliczano tylko składek z tytułu umów zawartych przez pracodawcę na rzecz pracowników. Analogiczne roz- wiązanie obowiązuje obecnie. Przepisy § 2 pkt 31 i 32 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustala- nia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. Nr 161, poz. 1106) wyłączają z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne jedynie koszty opłacenia przez pracodawcę składek z tytułu zawartych lub odnowio- nych przed dniem 9 lipca 1998 r. umów ubezpieczenia na życie na rzecz pracowni- ków, dotyczących ryzyk grup 1 oraz 3-5 działu I wymienionego w załączniku do ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej, pod ściśle określo- 8 nymi warunkami. Z przepisu wynika, iż wyłączenie obejmuje jedynie składki z tytułu umowy zawartej przez pracodawcę na rzecz pracownika. Do podobnego wniosku prowadzi orzecznictwo Sądu Najwyższego w przed- miocie zaliczenia składek z tytułu ubezpieczenia pracownika na życie do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. W wyroku z 17 kwietnia 2002 r., II UKN 143/01, Sąd Najwyższy przyjął, iż składek takich nie zaliczano do dochodu sta- nowiącego podstawę wymiaru składki na podstawie § 7 rozporządzenia z 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społecz- ne, jeśli w umowie pomiędzy pracodawcą a ubezpieczycielem nie przewidziano prawa pracownika do realizacji składek wpłaconych na jego rzecz przed spełnieniem się ryzyka ubezpieczeniowego. Natomiast z ogólnie sformułowanej zasady prawnej wynika, iż kwoty uiszczonych przez pracodawcę z funduszu płac składek z tytułu za- wartych umów w ramach grupowego ubezpieczenia na życie pracowników, jako świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika na rzecz towarzystw ubezpieczeń osobowych, były przed dniem 9 lipca 1998 r. dochodem pracowników z pracy, od którego pracodawcy byli obowiązani opłacić składki na ubezpieczenie społeczne (wy- rok SN z 11 lutego 1999 r., III ZP 39/98, OSNAPiUS 2000 nr 7, poz. 284). Bez wątpienia, w okolicznościach niniejszej sprawy jest bezsporne, że nie wy- stępuje umowa ubezpieczenia, która kwalifikowałaby się do przedmiotowego zwol- nienia z podstawy wymiaru składki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku do- chodowym od osób fizycznych lub rozporządzenia z 1990 r. W przypadku umowy o wyręczenie - o treści jak w niniejszej sprawie - można mówić o wskazanym powyżej (pkt 3-6) przysporzeniu. Przejęcie przez pracodawcę zaciągniętego przez pracow- nika obowiązku uiszczania składek na ubezpieczenie na życie powoduje, iż majątek pracownika zwiększa się. Fakt zapłaty przez pracodawcę składek za pracownika nie ma na celu rekompensaty pracownikowi jakichkolwiek wydatków związanych z wy- konywaniem pracy. Przemawia to za uznaniem świadczenia z umowy o wyręczenie za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fi- zycznych . Ponadto, z treści zawartej umowy o wyręczenie wynika jednoznacznie, że stronami tej umowy są pracodawca i pracownik, zaś ocena okoliczności stanu fak- tycznego niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że gdyby zainteresowana nie była pracownikiem wnioskodawcy, nie doszłoby do zawarcia umowy o wyręczenie. Umowa ta obowiązywała również tylko przez okres zatrudnienia zainteresowanej u 9 wnioskodawcy. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 65 k.c. jest nietrafny, tym bar- dziej że zarzut ten w istocie nie został uzasadniony, jeśli pominąć ogólnikowe stwier- dzenie o zakwalifikowaniu umowy o wyręczenie jako „niezgodne z wolą stron rozsze- rzenie wiążącego strony stosunku pracy” oraz o „priorytecie” tej umowy. Z powyższych rozważań wynika, że środki wpłacane przez pracodawcą na konto towarzystwa ubezpieczeniowego z tytułu umowy wyręczenia zawartej z pra- cownikiem należy uznać za przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc powyższe pod rozwagę, Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji. ========================================