I SAB/WR 532/20

I SAB/Wr 532/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2021-04-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-11-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Daria Gawlak-Nowakowska /sprawozdawca/
Marta Semiczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne
Przewlekłość postępowania
Sygn. powiązane
I FSK 211/22 - Wyrok NSA z 2023-07-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Stwierdzono przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 149
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant: sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2021 r. sprawy ze skarg A. Sp. z o.o. z/s we W. na bezczynność i przewlekłość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. I. stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. dopuścił się przewlekłości w prowadzonym postępowaniu podatkowym; II. stwierdza, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; III. umarza postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie bezczynności Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.; IV. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A. Sp. z o.o. z/s we W. kwotę 1194,00 zł (słownie: jeden tysiąc sto dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi oraz Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
1.1. Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. (dalej: Spółka/ Skarżąca) jest bezczynność oraz przewlekłość w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r.
1.2. Z akt sprawy wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA we Wrocławiu) wyrokiem z dnia 20 lutego 2017 r., I SA/Wr 500/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 marca 2016 r., nr 0201-PT1.4213.49.2015.
1.3. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 19 grudnia 2017 r., I FSK 1001/17 uchylił ww. wyrok WSA we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
1.4. WSA we Wrocławiu rozpatrując ponownie sprawę postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2018 r., I SA/Wr 282/18, CBOSA, zawiesił postępowanie sądowe do czasu odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) na pytanie prejudycjalne zadane w sprawie I SA/Wr 257/18 o treści: "Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a zwłaszcza jej art. 168, art. 178 lit. a), art. 226 pkt 6 dyrektywy 112 oraz zasady systemu VAT, w tym zwłaszcza zasady: neutralności podatkowej i proporcjonalności, nie stoją na przeszkodzie takiej praktyce krajowej, która odmawia prawa do odliczenia VAT z faktur na których widnieje błędny rodzaj towaru pomimo, że w toku postępowania podatkowego (przed wydaniem decyzji) podatnik przedstawił wszelkie niezbędne wyjaśnienia oraz dokumenty źródłowe potwierdzające istnienie oraz szczegółowe cechy towarów będących przedmiotem transakcji, a które zostały następnie zaakceptowane przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, jak też nie stwierdzono zaistnienia oszustwa podatkowego?", jak i z uwagi na zawisłe przed Trybunałem pytanie sądu węgierskiego w sprawie C-691/17 PORR (dotyczącej odliczenia podatku naliczonego w przypadku odwrotnego opodatkowania).
1.5. TSUE wypowiedział się postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r., A., C-[...], EU:C:2018:[...].
1.6. WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 11 lipca 2019 r., I SA/Wr 282/19 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 marca 2016 r., nr 0201-PT1.4213.49.2015 oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 27 lipca 2015 r. z dnia 27 lipca 2015 r., nr PP-II/4213-151÷154/13-AE w przedmiocie VAT za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. Wyrok stał się prawomocny w dniu 24 października 2019 r., poza częścią wyroku dotyczącą kosztów o których ostatecznie orzekł NSA postanowieniem z dnia 24 czerwca 2020 r., I FZ 123/20 oddalając zażalenie organu podatkowego.
1.7. Ponowna decyzja organu podatkowego pierwszej instancji za wspomniane okresy została wydana w dniu 28 maja 2020 r., nr 0271-SPP-2.4103.63.2019.
1.8. Odwołanie Skarżącej z dnia 12 czerwca 2020 r. wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 26 czerwca 2020 r.
1.9. W dniu 29 czerwca 2020 r. sporządzono adnotacje o utworzeniu metryki w formie elektronicznej.
1.10. W dniu 20 sierpnia 2020 r. organ odwoławczy wydał postanowienie w trybie art. 140 w zw. z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) wskazując nowy termin załatwienia sprawy do dnia 27 listopada 2020 r.
1.11. Strona 16 września 2020 r. wniosła ponaglenie do Szefa KAS.
1.12. Postanowieniem z dnia 22 września 2020 r. Stronie wyznaczono termin do wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów.
1.13. Skarżąca wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego w piśmie z dnia 9 października 2020 r.
1.14. W dniu 12 października 2002 r. wniesiono skargę do tut. Sądu.
1.15. Postanowieniem z dnia 23 października 2020 r. Szef KAS uznał ponaglenie Strony za nieuzasadnione, wskazując, że przedłużając termin rozpatrzenia odwołania z dnia 12 czerwca 2020 r., organ odwoławczy kierował się potrzebą wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.
1.16. Organ odwoławczy decyzją z dnia 5 listopada 2020 r., nr 0201-IOV3.4103.20.2020. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 28 maja 2020 r.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA we Wrocławiu na przewlekłość oraz bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w postępowaniu podatkowym nr 0201-IOV3.4103.20.202 prowadzonym w przedmiocie VAT za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. W skardze zarzucono bezczynność oraz przewlekłość prowadzonego postępowania odwoławczego w przedmiocie VAT za ww. okresy, a w związku z tym niezastosowaniem się przez organ odwoławczy do art. 125 § 1 O.p. nakazującego działać organom w sposób wnikliwy i szybki; art. 125 § 2 O.p. nakazującego organom załatwiać sprawy bezzwłocznie w sytuacji, gdy sprawa nie wymaga zbierania dowodów oraz art. 139 § 1 O.p., z którego wynika, że maksymalnym terminem załatwiania spraw w postępowaniu odwoławczym jest termin dwóch miesięcy; art. 170 oraz 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa), przez niewykonanie prawomocnego orzeczenia WSA we Wrocławiu, którego Strona przeciwna była stroną w zakresie oceny prawnej i wytycznych co do dalszego postępowania, przy niespornym przyjętym przez Sąd do orzekania, stanie faktycznym. Wniesiono o stwierdzenie, że w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, organ wykazuje się przewlekłością oraz bezczynnością; zobowiązanie organu odwoławczego do zakończenia przedmiotowego postępowania i załatwienie sprawy przez wydanie rozstrzygnięcia w wyznaczonym przez Sąd terminie; zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 lipca 2019 r. wskazał na uchybienia organów podatkowych w rozstrzygnięciu w płaszczyźnie prawa materialnego, które finalnie przyczyniły się do zasadności złożonej skargi. Jednocześnie WSA we Wrocławiu zobowiązał organy podatkowe, by w ponownym postępowaniu podatkowym dotyczącym przedmiotowej sprawy, uwzględniły wykładnię prawa poczynioną przez sąd w tymże wyroku oraz wykładnię poczynioną w postanowieniu TSUE z dnia [...] grudnia 2018 r., A., C-[...], EU:C:2018:[...], zapadłego w ramach niniejszej sprawy. W wyniku powyższego (oraz wydanej w dniu 28 maja 2020 r. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji) toczy się postępowanie, którego dotyczy niniejsza skarga. Zauważono, że sprawa, w której składana jest niniejsza skarga, toczy się już przez ponad 2.500 dni (okres od wszczęcia kontroli podatkowej w niniejszej sprawie do dnia złożenia niniejszej skargi). Skarżąca podkreśliła, że przez ten czas sprawa była rozpoznawana dwukrotnie przez organ podatkowy pierwszej instancji, organ odwoławczy, WSA we Wrocławiu oraz jednokrotnie przez TSUE oraz NSA. Zdaniem Skarżącej w tej sprawie powiedziane (i napisane) zostało już wszystko co mogło mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie. Stan faktyczny ustalony został w sposób bezsporny - wyrażony został w ww. prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu, którym organy podatkowe obu instancji są bezwzględnie związane. Według Skarżącej całkowicie jasny jest również sposób, w jaki tę sprawę należy rozstrzygnąć. Jak wskazano w odwołaniu, organ podatkowy pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy powinien był zatem uwzględnić (w dużym uproszczeniu) właściwe kwoty zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Do tego był zobowiązany zgodnie z dyspozycją art. 153 ppsa w związku ze związaniem z art. 170 ppsa. Niedokonanie tego nosi znamiona niewykonania prawomocnego orzeczenia sądowoadministracyjnego zapadłego w sprawie o podwójnej konkretności podmiotowo-przedmiotowej. Skarżąca podkreśla, że organ odwoławczy wydał postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, które jest działaniem pozornym zważywszy na okoliczności przedmiotowe sprawy i nosi znamiona przewlekłości. Samo wydanie tego postanowienia, przy absolutnym braku jakichkolwiek działań nakierowanych na wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, nie może zostać uznane za prowadzenie sprawy mające na celu jej rozstrzygnięcie. Skarżąca odnosi wręcz wrażenie braku chęci do podjęcia jakiegokolwiek rozstrzygnięcia tej sprawy. W ocenie Skarżącej w sprawie prowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, przy bezspornie ustalonym stanie faktycznym, jest całkowicie bezcelowe albowiem należy dokonać podciągnięcia niespornego stanu faktycznego, przyjętego do orzekania, pod normę prawną wywiedzioną przez Sąd w orzeczeniu. Tymczasem organ odwoławczy przez okres ok. 1,5 miesiąca nie podejmował żadnych czynności poza czynnościami administracyjnymi związanymi z rejestracją odwołania. Skarżąca wskazuje, że Sąd w wyroku zwrócił uwagę, że organy podatkowe już uprzednio przyjęły wyjaśnienia składane przez Spółkę dla potrzeb określenia podatku należnego na podstawie art.17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz złożone przez nią szczegółowe wyliczenia z podziałem ilościowym, w którym Skarżąca wyodrębniła ilość granulatu złota i złomu w gramach w odniesieniu do poszczególnych faktur VAT. Skoro więc sam Sąd stwierdza, że czynność ta nie wymaga dużego nakładu pracy, to niezrozumiałym dla Spółki jest dlaczego organ odwoławczy tak bardzo pozoruje czynności podejmowane w niniejszej sprawie w sposób nieuzasadniony ją przedłużając. Zdaniem Skarżącej takie pozorne działanie organu odwoławczego nie tylko jest jawnym niezastosowaniem się do wiążącego go wyroku, ale także sprzeczne z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja) zasadą zaufania obywateli do państwa. Jej zdaniem trudno bowiem doszukiwać się realizacji tej zasady w przypadku gdy organ odwoławczy świadomy sytuacji Spółki zamiast działać zgodnie zarówno z interesem podatnika, jak i społecznym (ochrona podatnika) robi coś zupełnie odwrotnego nakierowanego na powiększenie wyrządzonej swoimi działaniami szkody. Zwiększa on i tak długi już czas jaki Spółka będzie musiała przetrwać w stanie niepewności związanej ze swoją aktualną sytuacją ekonomiczną.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej odrzucenie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 52 § 1 i 2 ppsa. Organ odwoławczy zauważył, w ślad za NSA, że w świetle przepisu art. 52 § 1 i 2 ppsa skargę do sądu administracyjnego na bezczynność organu w postępowaniu podatkowym można wnieść dopiero po załatwieniu przez właściwy organ ponaglenia przewidzianego przepisem art. 141 § 1 O.p. Dopóki bowiem organ ten się nie wypowie, postępowanie zainicjowane ponagleniem zakończone nie jest, a to sprawia, że nie można zasadnie twierdzić, iż wyczerpane zostały przysługujące stronie prawem przewidziane środki zaskarżenia. Zdaniem organu odwoławczego Skarżąca nie wyczerpała przysługujących jej środków zaskarżenia. Ponaglenie do Szefa KAS zostało wniesione przez Spółkę w dniu 16 września 2020 r. która nie czekając na rozstrzygnięcie Szefa KAS, złożyła skargę na bezczynność / przewlekłość postępowania do Sądu. Postanowienie Szefa KAS zostało wydane dopiero w dniu 23 października 2020 r., a więc 11 dni po złożeniu skargi. Dodatkowo, organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca nie czekała nawet 30 dni od dnia złożenia ponaglenia za pośrednictwem organu odwoławczego do Szefa KAS. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, Skarżąca uchybiła wymogom stawianym przez art. 52 § 1 i 2 ppsa, przez co jej skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Alternatywnie organ odwoławczy wnosi o oddalenie skargi i wskazuje, że od wpływu odwołania, do dnia wydania decyzji minęło niewiele ponad 4 miesiące, a nie 2.500 dni jak wskazuje Skarżąca. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że powołanie się na liczbę ok. 2.100 dni jest chybione. Przez ponad połowę tego czasu sprawa była rozpoznawana przez krajowe sądy administracyjne oraz TSUE, więc szeroko rozumiane organy administracji publicznej nie mogą odpowiadać za tak długi czas trwania "sprawy". Organ odwoławczy wyjaśnił, że związanie wyrokiem Sądu nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku ponownego, merytorycznego rozpoznania całej sprawy w pierwszej i drugiej instancji. Prowadząc postępowanie w drugiej instancji, organ odwoławczy był zobowiązany do przenalizowania nie tylko odwołania Spółki z dnia 12 czerwca 2020 r. ale i wszystkich zebranych w sprawie dowodów, uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zapadłych w sprawie orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE. Ponadto, w toku postępowania prowadzonego po wyroku Sądu organ podatkowy pierwszej instancji rozszerzył zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy m.in. o wyciąg z decyzji wydanej wobec kontrahenta Strony (B.). Okoliczność wydania tejże decyzji nie była brana pod uwagę przez sąd administracyjny rozpatrujący sprawę, a zgodnie z zasadą aktualności, musiała być wzięta pod uwagę przez organy prowadzące ponownie postępowanie. Organ odwoławczy nie podzielił formułowanej przez Skarżącą tezy, że wydanie ww. postanowień w toku prowadzonego postępowania świadczy o bierności organu i nie brak było przy tym "działań nakierowanych na wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego. Organ wskazał, w ślad za judykaturą, że obowiązek przewidziany w art. 140 O.p. ma charakter informacyjny a wyznaczony termin miał walor terminu rozsądnego.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Skarga jest zasadna albowiem doszło do przewlekłości postępowania odwoławczego w sposób noszący znamiona rażącego naruszenia prawa.
Wskazać należy, że tożsamy problem był przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 530/20. Wyrażone w nim stanowisko Sąd w pełni podziela odnosząc się do niego w dalszej części uzasadnienia.
3.2. Sąd realizując wniosek Skarżącej o rozpoznanie sprawy na rozprawie działając w warunkach pandemicznych, zastosował normę z art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa COVID-19), zgodnie z którą w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. W związku z powyższym, po uzyskaniu zgody obydwóch stron postępowania, przeprowadzono rozprawę zdalną, na mocy ww. przepisu oraz zarządzenia nr 15/2021 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie przeprowadzania rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii (http://bip.wroclaw.wsa.gov.pl/248/291/zarzadzenie-nr-152021-prezesa-wojewodzkiego-sadu-administracyjnego-we-wroclawiu-z-dnia-26-lutego-2021-r.html; dostęp na dzień: 12 maja 2021 r.).
I. Dopuszczalność wniesienia skargi do WSA we Wrocławiu.
3.2. Stosownie do treści art. 52 § 1 ppsa skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 ppsa).
W myśl art. 141 § 1 pkt 3 O.p. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby administracji skarbowej. Organ podatkowy wymieniony w § 1, uznając ponaglenie za uzasadnione, wyznacza dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządza wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmuje środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Organ stwierdza jednocześnie, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 141 § 2 O.p.).
Ponadto w myśl art. 53 § 2b ppsa skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu. Przepis ten został dodany przez art. 9 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 935 z dniem 1 czerwca 2017 r.). Zatem powoływane w odpowiedzi na skargę wyroki NSA są nieaktualne albowiem dotyczyły stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej nowelizacją.
Z powoływanego przepisu wynika wprost, że nie jest konieczne oczekiwanie na rozstrzygnięcie szefa KAS, stosownie do treści art. 141 § 2 O.p., dowodzi tego użyty w przepisie art. 53 § 2b ppsa zwrot "w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia". Brak jest zatem podstaw do formułowania poglądu, że dla skuteczności skargi (jak również oceny jej zasadności) konieczne jest nie tylko uprzednie wniesienie ponaglenia, lecz również upływu terminu potrzebnego na zajęcie w jego przedmiocie stanowiska lub podjęcie rozstrzygnięcia przez organ. Skarga jest dopuszczalna zatem niezależnie od tego, czy organ wyższego stopnia rozpatrzy ponaglenie oraz niezależnie od tego, czy jego stanowisko będzie pozytywne lub negatywne (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2020 r., I SAB/Wa 27/20, CBOSA).
Ponadto treść ponaglenia z dnia 16 września 2020 r. niewątpliwie świadczy o tym, że Skarżąca owo ponaglenie odnosi do stanu opieszałości organu odwoławczego zarówno w formie bezczynności jak i w formie przewlekłości. Sąd zatem uznał, że brak jest podstaw prawnych aby skarga Skarżącej dotycząca bezczynności oraz przewlekłości działania organu odwoławczego została odrzucona.
II. Wniesienie skargi na bezczynność organu odwoławczego i przewlekłe prowadzenie postępowania w tej samej sprawie podatkowej.
3.3. Warto jest zauważyć, że Strona może zaskarżyć niesprawne funkcjonowanie organu podatkowego w postaci wniesienia do sądu administracyjnego skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania (art. 3 § 2 pkt 8 i 9 ppsa i art. 149 ppsa). Pojęcie "przewlekłości postępowania" wprowadzone zostało do ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 ze zm.) i obowiązuje od dnia 11 kwietnia 2011 r. Celem nowelizacji było usprawnienie postępowania administracyjnego (w tym podatkowego) poprzez stworzenie możliwości zaskarżenia nie tylko samej czynności organu administracji publicznej, ale również prowadzenia przez te organy postępowania w sposób przewlekły.
Jednakże Ordynacja podatkowa w odróżnieniu do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.; dalej kpa) nie zawiera definicji legalnych pojęć takich jak: bezczynność organu (art. 37 § 1 pkt 1 kpa) i przewlekłość organu (art. 37 § 1 pkt 2 kpa). Niemniej jednak należy wskazać, że orzecznictwo sądów administracyjnych jest zgodne co do tego, że wspomniane wyżej formy opieszałości organu podatkowego należy odróżnić albowiem są to dwie odrębne instytucje procesowe. Z pierwszą formą opieszałości (bezczynność organu) mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ podatkowy zasadniczo nie podejmuje żadnych istotnych czynności, przez co nie dochodzi do zakończenia sprawy, poprzez wydanie aktu lub podjęcia czynności. Druga natomiast (przewlekłość organu) dotyczy prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujący, że formalnie organ nie jest bezczynny. Niewątpliwym jest również, że każdorazowo sąd administracyjny jest zobowiązany ustalić istnienie okoliczności faktycznych uzasadniających kwalifikowanie zachowania (działania) organu w danej sprawie jako bezczynności czy też prowadzenia postępowania w sposób przewlekły. Przy czym Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji objęcia jedną skargą obu form opieszałości organu podatkowego strona inicjuje jedną sprawę sądowoadministracyjną, w której sąd ma obowiązek rozpoznać i rozstrzygnąć spór o legalność braku wydania aktu lub podjęcia czynności. Pozostaje to w związku z zasadą, że przedmiotem zaskarżenia w konkretnym postępowaniu może być tylko jeden akt lub podjęta czynność. Liczba zaskarżonych aktów lub czynności determinuje zatem liczbę spraw sądowoadministracyjnych. Brak jest przeszkód prawnych do zaskarżenia przez stronę obu tych form opieszałości organu jednocześnie w ramach tego samego postępowania sądowoadministracyjnego. Skoro wolą strony jest zarzucenie organowi obu form opieszałości jednocześnie w konkretnym postępowaniu, gdyż uważa, że oprócz zwłoki w wydaniu aktu końcowego, prowadzi to postępowanie w sposób przewlekły, to sąd w takiej sytuacji ma obowiązek zbadać taką skargę zarówno w aspekcie bezczynności, jak i przewlekłego prowadzenia postępowania przez organy. Sąd rozstrzyga następnie, która z tych form występuje w sprawie, bądź też może stwierdzić, że występuje one jednocześnie, co znajduje odzwierciedlenie w sentencji wyroku (por. P. Kornacki, Glosa krytyczna do wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 września 2011 r, sygn. akt II SAB/Kr 67/11, ZNSA 2021 nr 3; G. Rząsa, Glosa do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. akt II OPS 5/19, OSP 2021/1/5 oraz m.in. wyroki NSA z dnia: 24 stycznia 2013 r., I OSK 34/13; 30 stycznia 2014 r., I OSK 2565/13; z dnia 4 grudnia 2019 r., II OSK 2317/19; z dnia 17 marca 2020 r., II OSK 3990/19, CBOSA).
W związku z powyższym w niniejszej sprawie, Sąd zastosował normę przewidzianą w treści art. 111 § 1 ppsa. W myśl powołanego przepisu Sąd zarządza połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli mogły być objęte jedną skargą. Skoro jedną skargą Skarżąca zarzuciła zarówno bezczynność jak i przewlekłość podatkowego postępowania odwoławczego, które następnie zostało formalnie rozdzielone na podstawie art. 57 § 3 ppsa. Jednakże w niniejszej sprawie Sąd przyjmując wyżej wskazany pogląd połączył sprawy o sygn. akt I SA/Wr 532/20 i I SA/Wr 533/20 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Wr 532/20.
III. Niezbędny kontekst faktyczny i prawny sprawy wpływający na ocenę obu form opieszałości.
3.4. Należy wskazać, że w sprawie zaistniały szczególne okoliczności, które zostaną poniżej przedstawione a które muszą być brane pod uwagę przez Sąd przy ocenie przedmiotowej skargi oraz kontroli legalności dotyczącej wskazywanej bezczynności oraz przewlekłości organu odwoławczego w toku prowadzonego postepowania podatkowego.
3.5. Należy przypomnieć, że przedmiotem sporu między stronami stanowiącego tło dla oceny działania organu odwoławczego w niniejszej sprawie była kwestia czy wadliwe określenie przedmiotu transakcji na fakturze VAT (nieprecyzyjne wskazanie formy towaru będącego przedmiotem transakcji) pozwala na zakwestionowanie u odbiorcy faktury prawa do odliczenia wynikającego z tej faktury podatku naliczonego. Spór w sprawie dotyczył trzech grup czynności opisanych na fakturach jako przedmiot dostawy. Pierwsza dotyczyła czynności, gdzie jako przedmiot dostawy wpisano złom złota ("scrap gold") a w rzeczywistości przedmiotem dostawy był granulat złota, w drugiej grupie jako przedmiot czynności wpisano również złom złota, zaś rzeczywiście dostawa obejmowała granulat złota i złom złota oraz trzecia grupa, która dotyczyła jednej zakwestionowanej faktury (z sierpnia 2013 r.), w której jako przedmiot transakcji wpisano półprodukt złota (wlewki i granulat), zaś w istocie miała miejsce dostawa półproduktu złota (wlewki i granulat) oraz złomu złota.
Pierwotnie organy podatkowe uznały, że przepisy ustawy o VAT nie dają podstawy do "wydzielenia" pewnej kwoty podatku naliczonego zawartego wyłącznie w jednej pozycji faktury i przyznania prawa do odliczenia tej części, a w stosunku do pozostałej prawo to zakwestionować. Twierdziły bowiem, że nie ma podstaw do szacowania podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT, jak również uznania faktury za prawidłową częściowo. Uznały zatem, że w zakresie dostawy wyłącznie granulatu złota przyjąć należało, że żadna z faktur zaewidencjonowanych w kwietniu, czerwcu, lipcu i sierpniu 2013 r. nie wskazuje na dostawę tego towaru (wpisano złom złota). A zatem mieliśmy do czynienia z fakturami określającymi zdarzenie, do którego nie doszło, tj. fakturami, które stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Natomiast gdy przedmiotem nabycia był zarówno granulat złota i złom złota, a na fakturze wskazano wyłącznie zakup złomu złota ("scrap gold"), organy podatkowe przyjęły, że B. (kontrahent – dostawca) nie dostarczyła takiej ilości złomu złota ("scrap gold"), która odpowiadałaby ilości i cenie wpisanej na ww. fakturach.
Powyższy pogląd został zakwestionowany w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2017 r., I SA/Wr 500/16, CBOSA. Podkreślono w nim, że w sprawie problem dotyczył zasadniczo poprawności i precyzji określenia na fakturach towaru będącego przedmiotem dostawy, nie zaś fikcyjności samych transakcji (faktury nie były tzw. fakturami "pustymi"). WSA we Wrocławiu zauważył, że jak to wynikało z ustaleń organów podatkowych, transakcje miały w rzeczywistości miejsce, a ich przedmiotem było niewątpliwie złoto. Stwierdzona przez organy podatkowe nieprawidłowość treści faktur dotyczyła jedynie postaci metalu szlachetnego (postaci złota). Niewątpliwie z uwagi na objęcie obrotu złomem złota (PKWiU 38.11.58.0) mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT, faktura powinna zawierać określenie tego towaru (tej postaci złota) tylko w przypadku faktycznego nabycia złomu złota i użycie tego określenia dla nazwania granulatu złota, który podlega odmiennemu opodatkowaniu, aniżeli złom złota, nie mogło uchodzić za prawidłowe. Niemniej jednak, tego rodzaju nieprawidłowości dotyczące nazwy towaru, nie mogły podpadać pod przypadek faktury dotyczącej nieistniejącej transakcji. WSA we Wrocławiu też podkreślił, że stanowisko podważające zasadność działania organów podatkowych w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji omówionego mankamentu faktur, uzasadnia także wyrok TSUE z dnia 15 września 2016 r. Barlis 06 - Investimentos Imobiliarios e Turisticos SA C-516/14, EU:C:2016:690, w którym w punkcie 43 stwierdzono, iż organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia VAT tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia przesłanek wymaganych w art. 226 pkt 6 i 7 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112), jeżeli dysponują one wszystkimi informacjami do zbadania, że spełnione są przesłanki materialne dotyczące tego prawa.
Warto też zwrócić uwagę, że w ww. wyroku TSUE wskazał w punkcie 44, że w ww. zakresie organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do zbadania samej faktury. Powinny one wziąć pod uwagę także dodatkowe informacje dostarczone przez podatnika [...]. Ponadto ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Evita-K, C‑78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., Twoh International, C‑184/05, EU:C:2007:550, pkt 35).
W ww. wyroku WSA we Wrocławiu przypomniano też, że na podstawie dokumentów i wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącą, organy podatkowe w sposób precyzyjny mogły określić jaki był przedmiot transakcji oraz, czy w związku z określonym (rzeczywistym) przedmiotem dostawy, Stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego.
3.6. Powyższy wyrok WSA we Wrocławiu, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., I FSK 1001/17, CBOSA. W uzasadnieniu wskazano, że powołany wyżej wyrok TSUE nie może mieć wprost zastosowania w niniejszej sprawie i nie można wysnuć z niego wniosku, że obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie rzeczywistego przedmiotu i wielkości dostawy, bez względu na to, co zostanie wpisane do faktury. NSA zauważył, że podatek od wartości dodanej jest daniną podlegającą samoobliczeniu. Stąd też sformalizowanie tego podatku, które ma za zadanie umożliwienie skontrolowania tego samoobliczenia. Dlatego też istotne znaczenie faktur oraz innych dokumentów i not w rozumieniu art. 219 dyrektywy 112. NSA nie zaakceptował stanowiska WSA we Wrocławiu, że bez znaczenia jest w istocie treść faktury i ważne jest jedynie to, że czynność nią stwierdzona miała miejsce, zaś co było przedmiotem dostawy lub usługi oraz w jakim zakresie świadczenie miało miejsce musi ustalić organ podatkowy, gdyż za takim rozwiązaniem przemawia zasada neutralności. NSA stwierdził, że nie można więc zaakceptować bierności stron przedmiotowych transakcji w zakresie przedłożenia dokumentów potwierdzających przedmiot transakcji. Bezspornym jest bowiem to, że nie wystawiono faktur korygujących ani not korygujących.
3.7. Następnie, na skutek pytania prejudycjalnego WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 257/18 TSUE wydał postanowienie z dnia [...] grudnia 2018 r., A., C-[...], EU:C:2018:[...]. W postanowieniu tym wskazano, że art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) oraz art. 226 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby krajowe organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego wyłącznie z tego powodu, że wystawione faktury zawierają błąd dotyczący oznaczenia towarów będących przedmiotem odnośnych transakcji, także w sytuacji gdy podatnik przed wydaniem przez organy podatkowe dotyczącej go decyzji przedstawił im dokumenty oraz wyjaśnienia niezbędne do ustalenia prawdziwego przedmiotu tych transakcji i potwierdzające, że zostały one rzeczywiście dokonane. W uzasadnieniu ww. postanowienia Trybunał wskazał, że w niniejszej sprawie krajowe organy podatkowe odmówiły A. prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego w odniesieniu do określonych transakcji z uwagi na to, że towary będące przedmiotem tych transakcji nie zostały prawidłowo określone na fakturach dotyczących tychże transakcji. Na fakturach będących przedmiotem postępowania głównego odnośne towary zostały bowiem błędnie oznaczone nazwą "złom złota", podczas gdy powinny zostać określone jako "granulat złota" (pkt 41). TSUE zauważył też, że z postanowienia odsyłającego wynika, że mimo takiego błędu przy oznaczeniu dostarczonych towarów, po pierwsze, A. przekazała organom podatkowym dokumenty i wyjaśnienia niezbędne do zdefiniowania prawdziwego przedmiotu tych transakcji i poświadczające, że zostały one rzeczywiście dokonane, po drugie, przedmiot ten został potwierdzony przez wskazane organy, a po trzecie, pozostałe informacje zawarte na fakturach będących przedmiotem postępowania głównego, w szczególności informacje dotyczące zasad obliczenia VAT są prawidłowe. Wynika stąd, że rzeczone organy [podatkowe] dysponowały informacjami niezbędnymi w celu ustalenia, że spełnione zostały przesłanki materialne prawa do odliczenia (pkt 42). TSUE zauważył też, że sąd odsyłający stwierdził, że jakkolwiek towary zostały błędnie oznaczone na fakturach będących przedmiotem postępowania głównego jako "złom złota", który jest opodatkowany według mechanizmu odwróconego obciążenia, w niniejszym wypadku VAT został należycie pobrany od wystawcy tych faktur z zastosowaniem zwykłych zasad opodatkowania VAT mających zastosowanie do granulatu złota (pkt 43). W takich okolicznościach błąd występujący na fakturach będących przedmiotem postępowania głównego dotyczący szczegółowego oznaczenia odnośnych towarów, w świetle orzecznictwa cytowanego w pkt 35–39 niniejszego postanowienia [w tym wyrok TSUE z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690], nie może pozbawić A. przysługującego jej prawa do odliczenia (pkt 44). W świetle tego orzecznictwa nie może być ona pozbawiona tego prawa również z uwagi na fakt, że w niniejszym przypadku A. nie wystawiła noty korygującej do faktur będących przedmiotem postępowania głównego w celu skorygowania błędu widniejącego na nich, zgodnie z możliwością przewidzianą w tym celu w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów, ani że nie zażądała faktur korygujących od swojego kontrahenta, gdyż przedstawiła ona organom podatkowym wyjaśnienia i dokumenty niezbędne w celu określenia rzeczywistego przedmiotu transakcji będących przedmiotem postępowania głównego (pkt 45). Wreszcie, jakkolwiek w pkt 40 niniejszego postanowienia stwierdzono, że można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane, że jest ono podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, to sąd odsyłający stwierdził, że nie wykazano żadnego oszustwa ze strony A. (pkt 46).
3.8. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2019 r., I SA/Wr 282/18, CBOSA, WSA we Wrocławiu uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji, wskazał w nim, odwołując się do orzecznictwa TSUE (por. m.in. wyroki TSUE z dnia: 20 października 2011 r., Interedil Srl, C-396/09, EU:C:2011:671; 5 października 2010 r. Ełczinow, C-173/09, EU:C:2010:581), że odstąpił od zastosowania w niniejszej sprawie art. 190 ppsa i podkreślił, że w sytuacji uzyskania stanowiska TSUE na zadane przez WSA we Wrocławiu (w powiązanej z rozstrzyganą, sprawie o sygn. akt I SA/Wr 257/18), pytanie prejudycjalne, w zakresie, w jakim wykładnia NSA jest niezgodna z wykładnią dokonaną przez TSUE postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r., A., C-[...], EU:C:2018:[...], WSA we Wrocławiu nie jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA a przepis art. 190 ppsa (pomimo prawomocnego orzeczenia NSA) nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu wykładni zgodnej z prawem unijnym (por. m.in. wyroki TSUE z dnia: 20 października 2011 r., Interedil Srl, C-396/09, EU:C:2011:671; 5 października 2010 r. Ełczinow, C-173/09, EU:C:2010:581 oraz B. Dauter, Komentarz do art. 190 P.p.s.a. [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie VI, WK 2016). WSA we Wrocławiu podkreślił, że jest związany w niniejszej sprawie ww. postanowieniem TSUE. Istotne jest też to, że WSA we Wrocławiu podkreślił, że same organy podatkowe nie kwestionowały wyjaśnień Skarżącej co do tego, jaki towar był przedmiotem transakcji oraz uznały, że inne dane na fakturze były prawidłowe; transakcje miały charakter rzeczywisty, pobrano VAT od wystawcy i nie było wątpliwości, że w odniesieniu do tego rodzaju towaru [granulatu złota] nie ma zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia. Na podstawie dowodów i wyjaśnień Strony (oraz zeznań świadków, dokumentacji zdjęciowej, tabel i wyliczeń sporządzonych w oparciu o dokumenty rafinerii niemieckiej) organ w sposób precyzyjny określił wartość dostaw i postaci złota w ramach poszczególnych transakcji w podziale na dostawy granulatu złota i złomu złota, co zresztą umożliwiło zakreślenie granic zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. WSA zauważył, że jednocześnie organy podatkowe przyznają, że pomyłka w fakturze dotycząca nazwy (rodzaju) towaru (informacji wiążącej się z przedmiotem transakcji) może być skorygowana notą korygującą (§ 15 ust.1 rozporządzenia MF z dnia 18 marca 2011 r. w sprawie wystawiania faktur). W istocie oznacza to, że sam prawodawca [polski] przewidując taką możliwość w zakresie tej pozycji na fakturze VAT uznaje taki błąd za nieznaczny błąd formalny, niewymagający nawet wystawienia faktury korygującej, a jedynie wystawienia przez nabywcę noty korygującej taką wadliwość.
W ww. wyroku Sądu wskazano też, że jednoznaczne stanowisko Trybunału, co do możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których wadliwie określono przedmiot dostawy, wskazując złom złota ("scrap gold") podlegający mechanizmowi odwróconego opodatkowania VAT, a w rzeczywistości przedmiotem dostawy był granulat złota (podlegający zwykłemu opodatkowaniu VAT wg stawki 23%), przy braku zaistnienia oszustwa lub nadużycia prawa, pozwala na stwierdzenie, że w spornej tu sprawie A., organy podatkowe powołując w podstawie prawnej na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy VAT - bezzasadnie pozbawiły Skarżącą podatku naliczonego z faktur wadliwych formalnie, co do których w postępowaniu podatkowym wyjaśniono, przy aktywnym udziale podatnika okoliczności pozwalające na stwierdzenie ich materialnej poprawności i prawidłowe określenie przedmiotu transakcji oraz ilości i wartości towaru będącego rzeczywistym przedmiotem transakcji, czym naruszyły nie tylko wskazany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT lecz także art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ww. przepisy dyrektywy 112, oraz zasadę neutralności VAT. Jakkolwiek orzeczenie Trybunału przesądziło kierunek rozstrzygnięcia jedynie w odniesieniu do pierwszej grupy faktur, w których przedmiot transakcji był jednorodny (granulat złota) i podlegający ogólnym zasadom opodatkowania VAT, to w ocenie Sądu zawarte w postanowieniu TSUE tezy pozwalały też na przyjęcie stanowiska co do drugiej grupy faktur, w zakresie, w którym rzeczywistym przedmiotem spornych transakcji był granulat złota oraz zakwestionowanej faktury z sierpnia 2013 r. - w zakresie, w którym rzeczywistym przedmiotem spornych transakcji był granulat i wlewki złota. Powyżej poczyniona konkluzja, zdaniem WSA we Wrocławiu, dotyczyła zatem zarówno pierwszej, jak i drugiej grupy zakwestionowanych faktur VAT oraz zakwestionowanej faktury VAT z sierpnia 2013 r.. Chodziło bowiem wyraźnie o zasadę wynikającą z orzecznictwa TSUE wskazującą, że kluczowym jest spełnienie przesłanki materialnej czyli rzeczywista dostawa towaru (co nie budzi wątpliwości w sprawie). Przez fakt błędnego oznaczenia na fakturze nie można wskazywać, że do czynności nie doszło bo takie mają charakter obiektywny a nie ocenny. Sąd odwołał się do orzecznictwa TSUE i wskazał, że o ile w odniesieniu do pierwszej grupy faktur, co do których stwierdzono w ich treści formalny błąd, ich jednorodny przedmiotowo charakter (tylko granulat złota), pozwala na przyznanie prawa do odliczenia VAT w całości. O tyle w stosunku do drugiej grupy faktur konieczne jest ustalenie, w jakim zakresie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Jednakże w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zdaniem Sądu, nie jest to zabieg trudny do przeprowadzenia. Wynika to z faktu, że same organy podatkowe przyjęły dla potrzeb określenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT zarówno wyjaśnienia składane przez Spółkę oraz przedłożone przez nią szczegółowe wyliczenia z podziałem ilościowym, w którym Skarżąca wyodrębniła ilość granulatu złota i złomu złota w gramach w odniesieniu do poszczególnych faktur VAT (s. 66 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji). Ustalony w ten sposób podatek należny stał się również podatkiem naliczonym stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Nie był w tej części jednak podatkiem należnym przypadającym do odliczenia stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. Dokonanie ww. rozliczenie przez organy podatkowe nie było sporne między stronami. Oznacza to, że pozostała część podatku naliczonego wynikająca ze spornych faktur VAT jako związana z rzeczywistymi transakcjami granulatu złota podlega odliczeniu, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie podzielono też stanowiska organów podatkowych w kwestii braku możliwości szacowania w tym zakresie podatku naliczonego albowiem przeczy ono ww. przepisom krajowym, dyrektywy 112 oraz zasadzie neutralności VAT, jak też orzecznictwu TSUE. Zdaniem Sądu, analiza uregulowań unijnych (art. 168, art. 178 i art. 199 dyrektywy 112) i przywołanego w wyroku orzecznictwa TSUE a w szczególności postanowienia Trybunału z [...] grudnia 2018 r. C- [...], A., EU:C:2018:[...] oraz wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT - pozwalało na stwierdzenie, że w spornej tu sprawie A. organy podatkowe z formalnych uchybień faktur wywiodły materialne skutki w postaci pozbawienia Skarżącej podstawowego prawa podatku VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. W wyniku wadliwej interpretacji przepisów ustawy, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT organ naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realnie dokonany zakup granulatu złota (podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych), jak i w zakresie opodatkowania nabycia złomu złota (podlegającego mechanizmowi odwróconego obciążenia). Istotne dla Sądu było to, że w sprawie nie stwierdzono oszustwa podatkowego ani innej formy obejścia prawa, które skutkowałoby uszczupleniem należnych państwu zobowiązań podatkowych. Ponadto okoliczności stwierdzone w postępowaniu przy aktywnym udziale Skarżącej pozwoliły na precyzyjne ustalenie rzeczywistego przedmiotu transakcji, ich wielkości i wartości, czego nie kwestionowały organy podatkowe. W takiej sytuacji, gdy stwierdzone nieprawidłowości mają jedynie charakter formalny, nie można wywodzić konsekwencji o charakterze materialnym, skutkujących naruszeniem podstawowych zasad systemu VAT określonych w dyrektywie 112, jakimi są zasada neutralności i proporcjonalności. Ten kierunek rozstrzygnięcia zgodny był też ze stanowiskiem, jakie prezentował po przystąpieniu do sprawy Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców.
Zdaniem Sądu niebagatelny wpływ na wynik sporu miało rozstrzygnięcie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - wyrokiem z 11 kwietnia 2019r. sprawy C-691/17 PORR Épitèsi Kft, EU:C:2019:327 (co było jednym z powodów zawieszenia w tej sprawie postępowania sądowo administracyjnego). Spór dotyczył możliwości odzyskania przez nabywcę nienależnie zapłaconego dostawcy podatku VAT, który ten dostawca odprowadził do budżetu państwa i w którym wskazano, że zasady neutralności podatkowej i skuteczności wymagają tego, aby nabywca miał możliwość skierowania swojego wniosku o zwrot bezpośrednio do organu podatkowego, gdyby zwrot VAT nieprawidłowo wykazanego na fakturze przez dostawcę na rzecz nabywcy okazał się nadmiernie utrudniony lub niemożliwy. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie to ma zastosowanie w spornej tu sprawie z uwagi na zbieżny stan faktyczny odnoszący się do możliwości uzyskania przez nabywcę zwrotu nienależnie zapłaconego dostawcy podatku VAT, który ten dostawca uiścił na rzecz skarbu państwa. W stanie faktycznym sprawy organy zakwestionowały przyjęte sposoby naliczania podatku VAT i uznały, że część mających miejsce transakcji powinna była zostać rozliczona zgodnie z systemem odwrotnego obciążenia. Zdaniem Sądu – skuteczną realizację prawa unijnego oraz orzeczeń TSUE w tej sprawie – zapewni wskazana przez Sąd procedura. Takie rozstrzygnięcie zapewni neutralność podatku VAT, przy jednoczesnym braku utraty jakichkolwiek wpływów podatkowych. Należny z tytułu spornych transakcji podatek został już rozliczony w ramach odwrotnego obciążenia, Skarżąca uiściła bowiem zobowiązanie powstałe z tego tytułu. Przyjęcie takiej konstrukcji rozstrzygnięcia jest konieczne, bowiem nie istnieje w polskim prawie przewidziana przez TSUE w omawianym wyroku C-691/17 procedura zwrotu podatku innemu podmiotowi niż temu, który go uiścił.
W ocenie Sądu zestawienie obu wskazanych wyżej rozstrzygnięć TSUE jednoznacznie wskazuje na sposób rozwiązania aspektów zawisłej sprawy. Z jednej bowiem strony – postanowienie w sprawie C-[...] – rozstrzyga kwestię związaną z nieprawidłowym opisem postaci towaru na otrzymanych przez Skarżącą fakturach oraz wpływie tego faktu na prawo do odliczenia, a z drugiej strony – wyrok z 11 kwietnia 2019 r. w sprawie C-691/17, jednoznacznie określa powinność zachowania organu w sytuacji, w której otrzymane faktury winny były zostać wystawione z wykorzystaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (wskazuje na konieczność udostępnienia trybu, w którym podatnik może skutecznie dochodzić od organu zwrotu całości kwoty zapłaconej swojemu dostawcy pod tytułem podatkowym).
Powyższy wyrok stał się prawomocny w dniu 24 października 2019 r.
IV. Procedura prejudycjalna, moc wiążąca orzecznictwa TSUE, zasada efektywności, zasada lojalności.
3.9. W sprawie przypomnieć trzeba, za ww. prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu, że stosownie do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 326; dalej: TFUE) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wspomniana wyżej wykładnia jest dokonywana w postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por. wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 1965r. Szwarze, 16/65, EU:C:1965:117). Warto też wskazać, że skorzystanie z ww. procedury prejudycjalnej jest realizacją przez państwo członkowskie zasady lojalności wyrażonej w art. 4 ust. 3 TUE (W tym duchu W. Kahl, w: EUV/EGV-Kommentar (red. Ch. Calliess/M. Ruffert), 3. Aufl., München 2007, art. 10, pkt 47, s. 450 oraz opinia RG V. Trstenjaka z dnia 6 lipca 2010 r. do sprawy VB Pénzügyi Lízing Zrt., C-137/08, EU:C:2010:401, pkt 73). W myśl ww. przepisu zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii.
Tym samym zasada lojalności wobec Unii nakazuje zarówno sądowi administracyjnemu, jak i organom podatkowym do stosowania prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE i unikania niezgodności z prawem unijnym przy wykładni polskich przepisów dotyczących VAT.
Warto też wskazać, że niezgodne z prawem unijnym działanie państwa członkowskiego, w tym organów państwa będących jego emanacją może powodować uruchomienie procedur przewidzianych w treści art. 258 i art. 260 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2).
3.10. Ponadto analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej, [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym por red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ orzeczenie wstępne jest wiążące dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. wyroki TSUE: z dnia 6 października 1982r. CILFIT, 283/81, EU:C:1982:335 i z dnia 15 listopada 2003 r., Köbler, C-224/01, EU:C:2003:513). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE: z dnia 28 czerwca 2001r. Gervais Larsy, C-118/00, EU:C:2001:368; z dnia 13 stycznia 2004 r. Kuhne & Heinz, C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 51-52). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej z prawem unijnym albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyroki TSUE z dnia: 9 marca 1978 r. Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49; 10 lipca 1980 r. Mireco, 826/79, EU:C:1980:198). Wymaga to od sędziego w państwie członkowskim rozwiązywania powstałych problemów prawnych i, w zależności od odpowiedzi Trybunału, podejmowania rozstrzygnięć w postępowaniu głównym dotyczącym sporu krajowego z uwzględnieniem zasad prawa unijnego, w tym pierwszeństwa (P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych..., s. 415).
3.11. Dodatkowo konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego – obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE (tzw. effet utile – por. M. Domańska, K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc – Kuczer, J. Łacny i M. Taborowski (w:) Stosowanie, t. I s. 326 i nast.). W myśl art. 19 ust. 1 TFUE Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej obejmuje Trybunał Sprawiedliwości, Sąd i sądy wyspecjalizowane. Zapewnia on poszanowanie prawa w wykładni i stosowaniu Traktatów. Państwa Członkowskie ustanawiają środki zaskarżenia niezbędne do zapewnienia skutecznej ochrony sądowej w dziedzinach objętych prawem Unii.
Z orzecznictwa TSUE wynika, że art. 19 TUE, w którym skonkretyzowano zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 TUE, powierza sądom państw członkowskich i Trybunałowi zadanie zapewnienia pełnego stosowania prawa Unii we wszystkich państwach członkowskich, jak również ochrony sądowej praw, jakie jednostki wywodzą z tego prawa (wyrokii TSUE z dnia: 5 listopada 2019 r., Komisja/Polska, C-192/18, EU:C:2019:924, pkt 98 i przytoczone tam orzecznictwo; 2 marca 2021 r. C-824/18, A.B. i in., pkt 108). Na tej podstawie i zgodnie z art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE państwa członkowskie są zobowiązane do ustanowienia środków niezbędnych do zapewnienia jednostkom poszanowania ich prawa do skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem Unii (wyroki TSUE z dnia: 5 listopada 2019 r., Komisja/Polska, C-192/18, EU:C:2019:924, pkt 99 i przytoczone tam orzecznictwo; 2 marca 2021 r. C-824/18, A.B. i in., pkt 109). Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, zasada skutecznej ochrony sądowej praw, jakie jednostki wywodzą z prawa Unii, do której odnosi się art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE, stanowi zasadę ogólną prawa Unii, wynikającą z tradycji konstytucyjnych wspólnych państwom członkowskim, wyrażoną w art. 6 i 13 europejskiej Konwencji ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, podpisanej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., oraz obecnie potwierdzoną w art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej: Karta; por. wyroki TSUE z dnia: 5 listopada 2019 r., Komisja/Polska, C-192/18, EU:C:2019:924, pkt 100 i przytoczone tam orzecznictwo; 2 marca 2021 r. C-824/18, A.B. i in., pkt 110). Co się tyczy materialnego zakresu stosowania art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE, należy przypomnieć, że postanowienie to dotyczy "dziedzin objętych prawem Unii', niezależnie od tego, w jakiej sytuacji państwa członkowskie stosują to prawo w rozumieniu art. 51 ust. 1 Karty (wyroki TSUE z dnia: 5 listopada 2019 r., Komisja/Polska, C-192/18, EU:C:2019:924, pkt 101 i przytoczone tam orzecznictwo; 2 marca 2021 r. C-824/18, A.B. i in., pkt 111).
3.12. Taką dziedziną objętą prawem Unii jest niewątpliwe podatek od wartości dodanej. Na co dobitnie wskazuje m.in. wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2013r., Åklagaren, C-617/10, EU:C:2013:105. Zatem sprawa jest sprawą z zakresu prawa unijnego a tym samym wchodzi także w zakres zastosowania Karty.
3.13. W sprawie zaś WSA we Wrocławiu zrealizował ww. kompetencję i w sprawie I SA/Wr 257/18 wystąpił z własnym pytaniem prejudycjalnym do TSUE, który postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r., A., C-[...], EU:C:2018:[...] dokonał wykładni prawa unijnego. Tym orzeczeniem Sąd jest związany i na co dobitnie wskazał w prawomocnym w ww. wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2019 r.
3.14. Dodatkowo koniecznym jest odstąpienie od oceny prawnej zawartej w ww. wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., I FSK 1001/17, CBOSA. Na takie działanie wskazuje zasada lojalności, zasada skuteczności oraz zasada pierwszeństwa prawa unijnego a uwagi na zawarcie takiej wykładni w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2019 r. również zasada powagi rzeczy osądzonej (unijna i krajowa) stanowiąca emanację zasady pewności prawa wywodzonej z zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji i art. 2 TUE).
Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 20 października 2011 r., Interedil Srl, C-396/09, EU:C:2011:671 prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy był związany krajowym przepisem proceduralnym, zgodnie z którym ocena sądu krajowego wyższej instancji jest dla niego wiążąca, gdy ocena owego sądu wyższej instancji jest niezgodna z prawem Unii w świetle wykładni Trybunału. Prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy, który orzeka po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd wyższej instancji w wyniku odwołania, był związany, zgodnie z krajowym prawem procesowym, oceną prawną dokonaną przez sąd wyższej instancji, jeżeli uzna, uwzględniając wykładnię, o której dokonanie zwrócił się do Trybunału, że wskazana ocena nie jest zgodna z prawem Unii (wyrok TSUE z dnia 5 października 2010 r. Ełczinow, C-173/09, EU:C:2010:581). Jako, że wykładnia zawarta w wyroku NSA była niezgodna z wykładnią poczynioną przez TSUE w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2018 r., A., C-[...], EU:C:2018:[...] przedmiotowy wyrok nie może być brany pod uwagę zarówno przez sąd administracyjny, jak i organy podatkowe w ocenie przedmiotowej sprawy.
V. Zasada powagi rzeczy osądzonej i prawomocność wyroków sądowych.
3.15. W myśl art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/30; dalej: UE) Unia opiera się na wartościach poszanowania godności osoby ludzkiej, wolności, demokracji, równości, państwa prawnego, jak również poszanowania praw człowieka, w tym praw osób należących do mniejszości [...]. Trybunał wielokrotnie podkreślał znaczenie – zarówno w porządku prawnym Unii, jak i w krajowych porządkach prawnych – zasady powagi rzeczy osądzonej stanowiącej istotny element zasady pewności prawa. Te ww. zasady nie są też obce polskiemu porządkowi prawnemu i wywodzone są z art. 2 Konstytucji – zasady demokratycznego państwa prawa.
TSUE wyraźnie podkreśla, że w istocie, dla zapewnienia stabilności prawa i stosunków prawnych, jak również prawidłowego administrowania wymiarem sprawiedliwości istotne jest bowiem, aby orzeczenia sądowe, które stały się prawomocne po wyczerpaniu przysługujących środków odwoławczych lub po upływie przewidzianych dla tych środków terminów, były niepodważalne (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 30 września 2003 r., Köbler, C‑224/01, EU:C:2003:513, pkt 38; 16 marca 2006 r., Kapferer, C‑234/04, EU:C:2006:178, pkt 20; 3 września 2009 r., Fallimento Olimpiclub, C‑2/08, EU:C:2009:506, pkt 22; 6 października 2009 r., Asturcom Telecomunicaciones, C‑40/08, EU:C:2009:615, pkt 35, 36; 10 lipca 2014 r., Impresa Pizzarotti, C‑213/13, EU:C:2014:2067, pkt 58; 6 października 2015 r., Târşia, C‑69/14, EU:C:2015:662, pkt 28; 11 listopada 2015 r., Klausner Holz Niedersachsen, C‑505/14, EU:C:2015:742, pkt 38.
3.16. Stosownie zatem do treści art. 170 ppsa orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zgodnie zaś z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak z powyższych przepisów wynika orzeczenie, które korzysta z przymiotu prawomocności, wiąże nie tylko na zasadzie art. 153 (zasada związania oceną prawną wyrażoną w wyroku), ale także art. 170 ppsa (zasada prawomocności materialnej). Wartości, które stanowią podstawę obu instytucji są przy tym zbliżone i opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Jest przy tym oczywiste, że w niektórych okolicznościach wyrażone w tych normach zasady mogą wchodzić w kolizje z innymi zasadami, m.in. zasadą prawdy materialnej (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2020 r., II FSK 3203/19, CBOSA). Dlatego błędnym jest pogląd przedstawiony zarówno w odpowiedzi na skargę, jak i rozstrzygnięciu szefa KAS, że związanie wyrokiem Sądu nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku ponownego, merytorycznego rozpoznania całej sprawy w pierwszej i drugiej instancji. Konfiguracja procesowa zaistniała w sprawie wyklucza bowiem tego typu działanie organów podatkowych albowiem te związane są już ustaleniami faktycznymi i wykładnią prawa zawartą zarówno w postanowieniu TSUE i prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2019 r.
VI. Zasada dobrej administracji.
3.17. Stosownie do treści art. 41 ust. 1 Karty każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. W przypadku gdy państwo członkowskie wdraża prawo Unii, wymogi wynikające z prawa do dobrej administracji, które odzwierciedla ogólną zasadę prawa Unii, a przewidziane w art. 41 Karty a w szczególności prawo każdego do bezstronnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie dotyczą również postępowania podatkowego (por. analogicznie wyroki TSUE z dnia 14 maja 2020 r., Agrobet CZ s. r. o., C-446/18, EU:C:2020:369). Zasada dobrej administracji wymaga od organu administracyjnego takiego jak organ podatkowy [...] przeprowadzenia w ramach ciążących na nim obowiązków sumiennego i bezstronnego badania wszystkich istotnych aspektów, tak aby upewnić się, że przy wydawaniu decyzji dysponuje on w tym celu możliwie najpełniejszymi i najbardziej wiarygodnymi informacjami (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 2 września 2010 r., Komisja/Scott, C‑290/07 P, EU:C:2010:480, pkt 90 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto ów obowiązek staranności, którego konsekwencją jest przyznanie każdej osobie prawa do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia jej sprawy w rozsądnym terminie przez organy administracyjne, wymaga zasadniczo, by organy te zbadały w sposób staranny i bezstronny wszystkie istotne okoliczności danej sprawy, w tym i przede wszystkim te dotyczące twierdzeń przedstawionych przez podatnika [..] (zob. analogicznie wyrok TSUE z dnia 22 października 1991 r., Nölle, C‑16/90, EU:C:1991:402, pkt 30–35). Co się tyczy dokładniej wymogu bezstronności, obejmuje on w szczególności obiektywną bezstronność, rozumianą w ten sposób, że po stronie organu krajowego muszą istnieć dostateczne gwarancje, by wykluczyć wszelkie uzasadnione wątpliwości co do ewentualnej tendencyjności (zob. analogicznie wyrok TSUE z dnia 11 lipca 2013 r., Ziegler przeciwko Komisji, C‑439/11 P, EU:C:2013:513, pkt 155).
3.18. Prawo do dobrej administracji w polskim porządku prawnym można wyprowadzić w szczególności z preambuły i całokształtu przepisów Konstytucji, a w przypadku prawa procesowego głównie z zasad ogólnych postępowania podatkowego.
W Konstytucji prawo do dobrej administracji należy zrekonstruować głównie na podstawie art. 2 Konstytucji (zasada demokratycznego państwa prawnego) i art. 7 Konstytucji (zasada legalizmu). Istotne znaczenie w tym względzie ma preambuła we fragmencie mówiącym cyt. "pragnąc na zawsze zagwarantować prawa obywatelskie, a działaniu instytucji publicznych zapewnić rzetelność i sprawność". Ów obowiązek "zapewnienia" oznacza utrzymywanie istniejącej rzetelności i sprawności działania instytucji publicznych a w razie potrzeby – podwyższanie ich poziomu (por. m.in. wyrok TK z dnia 9 marca 2016 r., K 47/15, OTK-A 2018, poz. 31, pkt III.5.3.3.). Sprawność organów władzy publicznej w realizacji oznaczonych zadań stanowi co prawda wartość, o której mowa w preambule do Konstytucji w zakresie, w jakim wymaga ona by "działaniu instytucji publicznych zapewnić rzetelność i sprawność", niemniej jednak przywołany fragment - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - nie może samodzielnie uzasadniać ingerencji w konstytucyjne prawa i wolności. Wynika to ze znaczenia normatywnego preambuły (szerzej zob. wyroki TK z dnia 18 lutego 2003 r., K 24/02, OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 11 oraz z 18 lipca 2006 r., U 5/04, OTK ZU nr 7/A/2006, poz. 80) oraz brzmienia art. 31 ust. 3 Konstytucji. Ponadto sprawność i rzetelność działalności instytucji publicznych została w preambule powiązana z zagwarantowaniem, a nie ograniczaniem praw jednostki (wyrok TK z dnia 25 września 2014 r., SK 4/12, OTK-A 2014, nr 8, poz. 95, pkt III. 3.5.2.). Rzetelność i sprawność działania instytucji publicznych służyć ma przede wszystkim podmiotom. Interpretacja tak wpisuje się w konstytucyjną koncepcję dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji), pojmowanego jako suma warunków życia społecznego, obejmująca – oczywiście – także instytucje publiczne służące integralnemu rozwojowi wszystkich członków wspólnoty politycznej (por. M. Piechowiak, Preambuła Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 1997 r. Aksjologiczne podstawy prawa, Warszawa 2020, s. 103).
Podobnie preambuła ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422; dalej: ustawa o KAS) we fragmencie cyt. "zapewnienie przyjaznego wykonywania obowiązków podatkowych" oraz w art. 1 ust. 2 ustawy o KAS określającego cechy korpusu Krajowej Administracji Skarbowej jako wyspecjalizowanej administracji rządowej cyt. "zapewniającej obsługę i wsparcie podatnika" ma znaczenie dla rozumienia zasady dobrej administracji. Dodatkowo wśród przepisów Ordynacji podatkowej koronne znaczenie w tym zakresie należy przypisać art. 120 O.p. (zasada legalizmu), art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej), art. 121 § 2 O.p. (zasada informowania stron i pozostałych uczestników postępowania), art. 123 O.p. (zasada czynnego udziału stron w postępowaniu), art. 124 O.p. (zasada przekonywania), art. 125 (zasada szybkości i prostoty postępowania) O.p. Należy też wspomnieć o art. 45 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) przewidujących zasadę sądowej kontroli administracji.
3.19. Z orzecznictwa zarówno ETPCZ, jak i TSUE wynika, że rozsądny czas trwania postępowania podatkowego musi być określany w odniesieniu do okoliczności każdej sprawy, w szczególności, jej kontekstu, różnych etapów postępowania, które prowadził organ, zachowania stron postępowania, stopnia złożoności sprawy oraz jej istotności dla stron postępowania (por. m.in. wyrok ETPCZ z dnia 6 kwietnia 2000 r., WE Comingersoll przeciwko Portugalii, skarga nr 35382/97; wyroki SPI z dnia: 15 wrzesnia 1998 r. Gestevision przeciwko Komisji, T-95/96, EU:T:1998:206, pkt 75; 9 września 1999 r. UPS Europe przeciwko Komisji, T-127/98, EU:T:1999:167, pkt 38; 19 marca 2003 r. CMA CGM i inni przeciwko Komisji, T-213/00, EU:T:2003:76, pkt 31). Choć obowiązek rozpatrywania spraw w rozsądnym terminie należy do ogólnych zasad prawa UE, to warto też przypomnieć, że ma zastosowanie wówczas, gdy termin nie został wyraźnie określony w akcie prawnym. Wprawdzie terminy zakończenia sprawy co się tyczy podatkowego postępowania odwoławczego zostały określone w art. 139 § 3 O.p. to jednak zważywszy na możliwość ich przedłużenia oraz pogląd wskazywany przez organ odwoławczy, że postanowienia o przedłużeniu mają jedynie walor informacyjny, czyni zasadnym stosowanie standardów płynących z ww. orzecznictwa. Obowiązek załatwiania spraw w rozsądnym terminie stanowi ważne kryterium oceny sprawności i szybkości działania administracji oraz dobrej praktyki administracyjnej. Od organów podatkowych wymaga się tym samym, aby przeprowadzały w rozsądnym terminie wszystkie czynności, które są niezbędne do wydania decyzji w sprawie, przy czym muszą unikać opieszałości zważywszy na to, że decyzje podatkowe wywołują istotne skutki finansowe dla podatników.
VI. Podatek od wartości dodanej, zasada neutralności i zasada przewagi treści nad formą.
3.20. W myśl art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Zgodnie z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W myśl zaś art. 199 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą postanowić, do dnia 30 czerwca 2022 r., że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik, na rzecz którego wykonywana jest dowolna usługa lub dostarczany dowolny towar spośród poniżej wymienionych: dostawy metali surowych lub półwyrobów metalowych (w tym metali szlachetnych), inne niż te, o których mowa w art. 199 ust. 1 lit. d), o ile nie są objęte procedurą szczególną dotyczącą towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków na mocy art. 311-343 lub procedurą szczególną dla złota inwestycyjnego na mocy art. 344-356.
3.21. W myśl orzecznictwa TSUE prawo do odliczenia, a w konsekwencji również prawo do zwrotu, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Prawo to jest wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyroki TSUE z dnia: 17 grudnia 2020 r., Bundeszentralamt für Steuern, C‑346/19, EU:C:2020:1050, pkt 46); 18 listopada 2020 r., Komisja/Niemcy, C‑371/19, EU:C:2020:936, pkt 79; 2 maja 2019 r., Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, pkt 36; 21 marca 2018 r., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 39). W świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, by prawo do odliczenia lub zwrotu naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych (wyroki TSUE z dnia: 17 grudnia 2020 r., Bundeszentralamt für Steuern, C‑346/19, EU:C:2020:1050, pkt 47; 18 listopada 2020 r., Komisja/Niemcy, C‑371/19, EU:C:2020:936, pkt 80; 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 41; 28 lipca 2016 r., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, pkt 45; 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 42; 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, pkt 58; 30 września 2010 r., Uszodaépítő, C‑392/09, EU:C:2010:569, pkt 39; 21 października 2010 r., Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, pkt 42; 8 maja 2008 r., Ecotrade, C‑95/07 i C‑96/07, EU:C:2008:267, pkt 63). Powyższe wskazuje, że orzecznictwie dotyczącym VAT TSUE uznaje zasadę przewagi treści nad formą. Oznacza to nic innego jak odrzucenie podejścia formalistycznego. Odrzucenie podejścia formalistycznego oznacza w praktyce, że organy podatkowe państw członkowskich mają obowiązek przyznania możliwości skorzystania z uprawnienia, gdy spełnione są wszystkie wymogi materialne, nawet jeżeli nie zostały spełnione niektóre wymogi formalne. Od zasady tej są dwa wyjątki: sytuacja, w której naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia niezbitych dowodów na spełnienie owych wymogów materialnych czyli podatnik nie może powoływać się na nią w celu uwolnienia się od obowiązku dostarczenia dowodów na to, iż spełnia wymogi materialne (wyroki TSUE z dnia: 17 grudnia 2020 r., Bundeszentralamt für Steuern, C‑346/19, EU:C:2020:1050, pkt 48; 18 listopada 2020 r., Komisja/Niemcy, C‑371/19, EU:C:2020:936, pkt 81; 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Drugi z nich to na zasadę tę nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie dotyczącym VAT (opinia RG H. Saugmandsgaarda Øe z dnia 6 kwietnia 2016 r. w sprawie Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:204, pkt 80, 81; zob. też wyrok TSUE z dnia 20 października 2016 r., Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791, pkt 43–46 i opinia RG E. Tancheva z dnia 30 maja 2018 r., Lucreţiu Hadrian Vădan, C-664/16, EU:C:2018:346, pkt 81).
W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (dotyczy to też odwróconego obciążenia; zob. wyroki TSUE z dnia: 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 42; 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, pkt 58, 59; 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, pkt 43; 21 października 2010 r., Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, pkt 42). Organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia VAT tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia przesłanek wymaganych w art. 226 pkt 6 i 7 dyrektywy 112 (precyzyjne określenie ilości i rodzaju świadczenia oraz podanie daty świadczenia), jeżeli dysponują one wszystkimi informacjami do zbadania, że spełnione są przesłanki materialne dotyczące tego prawa (wyrok TSUE z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 43).
3.22. Wskazać też trzeba, że prawa podstawowe wymagają szybkiej wypłaty bezspornej części nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Przedsiębiorstwo, nawet jeśli pobiera VAT na rzecz państwa, pozostaje podmiotem praw podstawowych. Działania polegające na określaniu zobowiązania w zakresie VAT stanowią stosowanie prawa Unii w rozumieniu art. 51 Karty. W konsekwencji państwa członkowskie, stosując i interpretując dyrektywę 112, muszą przestrzegać praw podstawowych Unii (opinia RG J. Kokott z dnia 19 grudnia 2019 r. do sprawy AGROBET CZ, s.r.o., C‑446/18, EU:C:2019:1137, pkt 65). Nie trzeba przy tym rozstrzygać, czy za Europejskim Trybunałem Praw Człowieka uzna się prawo do odliczenia podatku naliczonego za własność (w tym wypadku art. 17 Karty), czy też czasowa blokada nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym będzie dotyczyć raczej wykonywania zawodu (art. 15 Karty) lub wolności prowadzenia działalności gospodarczej (art. 16 Karty)( wyroki ETPCz: z dnia 7 lipca 2011 r. w sprawie Serkov przeciwko Ukrainie, skarga nr 39766/05, pkt 32 i nast.; z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie Bulves przeciwko Bułgarii. Skarga nr 3991/03, pkt 57. W każdym z tych przypadków dochodzi do ingerencji w prawa podstawowe przedsiębiorstwa, jeżeli przez kilka lat zmusza się je do prefinansowania cudzego pod względem materialnoprawnym podatku. Ingerencję taką można co prawda usprawiedliwić, ma to jednak miejsce jedynie wtedy, kiedy jest ona proporcjonalna.
VII. Bezczynność i przewlekłość podatkowego postępowania odwoławczego.
3.23. Wszystkie wyżej wskazane aspekty ogniskują się w niniejszej sprawie i wpłynęły na ocenę legalności działań organu odwoławczego przez Sąd.
3.24. Przypomnieć trzeba, że w myśl art. 3 § 2 ppsa sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ppsa kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 [...]. Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ppsa). Organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio (art. 54 § 3 ppsa). W myśl zaś art. 149 § 1 ppsa Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a ppsa).
3.25. Stosownie do treści art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Zgodnie z art. 140 § 1 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.
W myśl art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie – art. 125 § 2 O.p.
3.26. Skoro, jak to zostało powiedziane na wstępie, ani w ppsa ani w O.p. nie ma definicji bezczynności oraz przewlekłości Sąd odwołuje się w tym względzie do orzecznictwa sądów administracyjnych i doktryny, które są zgodne co do tego, że dla stwierdzenia bezczynności kluczowe jest niezałatwienie sprawy w terminie przez wydanie decyzji, natomiast zważywszy na zakaz wykładni synonimicznej przez pojęcie przewlekłości postępowania należy rozumieć przypadki prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny – wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny.
3.27. Zwrócić należy uwagę, że w sprawie wpływ odwołania w dniu 26 czerwca 2020 r. wskazuje, że upływ terminu do załatwienia sprawy nastąpiłby z dniem 26 sierpnia 2020 r. gdyby nie postanowienie z dnia 20 sierpnia 2020 r., którym przedłużono termin do załatwienia sprawy do dnia 27 listopada 2020 r. W dniu 5 listopada 2020 r. organ odwoławczy wydał decyzję.
Z uwagi na to, że postanowienie wydane w trybie art. 140 O.p. jest niezaskarżalne musi być ocenione w ramach niniejszej skargi.
W tym względzie zaś racje należy przyznać Skarżącej, że postanowienie to oparte jest na nieuzasadnionych podstawach i powinno być ocenione jako pozorna czynność procesowa. Przytoczone powody przedłużenia terminu wskazujące na czynności techniczne, które podjął organ odwoławczy w postaci: rejestracji sprawy, założenia metryki oraz weryfikacji formalnej (ustalenie właściwości organu, terminowości i daty doręczenia decyzji, prawidłowości sporządzenia potwierdzenia odbioru, ustalenia właściwego umocowania osoby wnoszącej odwołanie, ustalenia prawidłowości pełnomocnictwa {pełnomocnika, który działa w sprawie od samego początku jej zainicjowania przez organy podatkowe}, ustalenie przedawnienia) a które można wykonać w przeciągu jednego dnia, jak też konieczność analizy dowodów i wnikliwego przeprowadzenia postępowania, w tym rozpatrzenie kwestii uzupełniającego postępowania dowodowego, które nie mogły mieć miejsca w sprawie nie dawały podstaw do przedłużenia terminu do załatwienia sprawy.
Organ odwoławczy zdaje się nie zauważać, że na etapie postępowania odwoławczego, po orzeczeniach TSUE i prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2019 r., w których potwierdzono stan faktyczny sprawy, konieczność uwzględnienia wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Skarżącą (co zresztą na wcześniejszym etapie postępowania było także uwzględniane i niekwestionowane przez organy podatkowe), jak i wykładni prawa spowodowało, że organ odwoławczy nie może tłumaczyć swej opieszałości ponowną koniecznością prowadzenia postępowania podatkowego w pełnym zakresie wynikającym z art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p. albowiem takiemu działaniu stoi na przeszkodzie treść art. 153 ppsa, art. 170 ppsa w zw. z art. 2 TUE, art. 4 ust. 3 TUE, art. 41 Karty, art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji, art. 120 O.p.
Jak słusznie wskazuje Skarżąca w przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione, zaś z treści ww. orzeczeń wynika wykładnia prawa jaką powinny zastosować organy podatkowe, które są związane postanowieniem TSUE i prawomocnym wyrokiem tut. Sądu, których treść nie budzi wątpliwości co do kierunku rozstrzygnięcia. Należy zwrócić uwagę na formę orzeczenia w jakiej orzekał Trybunał Sprawiedliwości. W myśl art. 99 Regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości z dnia 25 września 2012 r. (tekst skonsolidowany dostępny na stronie: www.curia.eu – dostęp na dzień 12 maja 2021 r.) jeżeli pytanie skierowane w trybie prejudycjalnym jest identyczne z pytaniem, w którego przedmiocie Trybunał już orzekał, jeżeli odpowiedź na pytanie prejudycjalne można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa lub jeżeli odpowiedź na pytanie prejudycjalne nie pozostawia żadnych uzasadnionych wątpliwości, Trybunał może w każdej chwili, na wniosek sędziego sprawozdawcy i po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, orzec w formie postanowienia z uzasadnieniem. Powyższe dowodzi, że odpowiedź na zadane pytanie prejudycjalne była dla Trybunału oczywista i wynikała z zapadłych już wcześniej orzeczeń TSUE, które zostały wskazane wyżej w niniejszym wyroku.
Nie można zatem wskazywać, jak to czyni organ odwoławczy, że sprawa była na tyle skomplikowana, że wymagała przedłużenia terminu do jej zakończenia. Stopień skomplikowania sprawy może odnosić się zarówno do faktów, jak i do prawa (por. wyrok ETPCz z dnia 27 października 1994 r., Katte Klitsche de la Grange przeciwko Włochom, skarga nr 12539/86). Na obecnym etapie postępowania odwoławczego sprawie nie można było już przypisać waloru bycia skomplikowaną. Fakty zostały ustalone. Zaistniały zaś problem prawny (dotyczący tego czy organy podatkowe mogły odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego wyłącznie z tego powodu, że wystawione faktury zawierają błąd dotyczący oznaczenia towarów będących przedmiotem odnośnych transakcji, także w sytuacji gdy podatnik przed wydaniem przez organy podatkowe dotyczącej go decyzji przedstawił im dokumenty oraz wyjaśnienia niezbędne do ustalenia rzeczywistego przedmiotu tych transakcji i potwierdzające, że zostały one rzeczywiście dokonane) został rozstrzygnięty.
W postanowieniu z dnia [...] grudnia 2018 r., A., C-[...], EU:C:2018:[...], pkt 42 TSUE wskazał, że po pierwsze, A. przekazała organom podatkowym dokumenty i wyjaśnienia niezbędne do zdefiniowania prawdziwego przedmiotu tych transakcji i poświadczające, że zostały one rzeczywiście dokonane, po drugie, przedmiot ten został potwierdzony przez wskazane organy, a po trzecie, pozostałe informacje zawarte na fakturach będących przedmiotem postępowania głównego, w szczególności informacje dotyczące zasad obliczenia VAT są prawidłowe. Wynika stąd, że rzeczone organy dysponowały informacjami niezbędnymi w celu ustalenia, że spełnione zostały przesłanki materialne prawa do odliczenia. W pkcie 44 podkreślono, że błąd występujący na fakturach będących przedmiotem postępowania głównego dotyczący szczegółowego oznaczenia odnośnych towarów, w świetle orzecznictwa cytowanego w pkt 35–39 niniejszego postanowienia, nie może pozbawić A. przysługującego jej prawa do odliczenia. Co więcej wskazano, że nie doszło do żadnego oszustwa. Ten tok rozumowania powtórzono w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2019 r. Także działanie Skarżącej przez cały okres trwającego postępowania nacechowane było współpracą z organami podatkowymi. Kluczowym zaś jest też fakt charakteru sprawy a mianowicie jest to sprawa VAT, która wymagała od organów podatkowych działań mających zapewnić realizację prawa unijnego, co wynikało z zasady lojalności, zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad prawem krajowym, zasady efektywności, zasady państwa prawa i wywodzonych z niej zasady powagi rzeczy osądzonej i zasady pewności prawa nie tylko na poziomie unijnym ale i krajowym, jak też zasady dobrej administracji, w tym zasady szybkości postępowania w zaistniałej konfiguracji procesowej. O pozorności dowodzi też fakt, że decyzja została wydana z dniem 5 listopada 2020 r. a więc po wniesieniu skargi przez Skarżącą (12 października 2020 r.) a przed przekazaniem skargi do Sądu (9 listopad 2020 r.) a nie jak wskazywano do 27 listopada 2020 r. Analiza akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego wskazuje, że nie sposób jest odmówić racji Skarżącej, że działanie organu odwoławczego nacechowane było celowym przedłużeniem zakończenia sprawy. Usprawiedliwieniem dla takiego działania nie może być pandemia albowiem sprawa nie wymagała przeprowadzenia nowych dowodów czy działań wyjaśniających przez organ odwoławczy a skutkujących koniecznością komunikacji z podmiotami zewnętrznymi np. świadkami. Przy czym organ odwoławczy nie miał wątpliwości, że pomimo sytuacji pandemicznej pełnomocnik Skarżącej zobowiązany był do zachowania terminów procesowych, w tym do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w przewidzianym terminie. Przeczytanie ze zrozumieniem wskazówek płynących z postanowienia TSUE i prawomocnego wyroku tut. Sądu nie wymagało przedłużenia zakończenia postępowania odwoławczego o kolejne trzy miesiące. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do przewlekłości, co znalazło swój wyraz w punkcie I sentencji wyroku. Organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego nie podjął działań zmierzających do załatwienia sprawy w sposób niezwłoczny. Zaś treść rozstrzygnięcia Szefa KAS świadczy też o tym, że organy podatkowe nie rozumieją konfiguracji prawnej w jakiej znalazła się Skarżąca i nie działają tak naprawdę w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Normą powinno być, że w sytuacji, gdy spór trwa 2.500 dni i ostatecznie wygrywają racje podatnika organy podatkowe powinny podejmować rozstrzygnięcia jak najszybciej a nie swoim postępowaniem celowo przedłużać zakończenie sprawy.
3.28. Rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 149 § 1 zdanie drugie ppsa, jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być przy tym dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2014 r., II SAB/Wr 14/14, CBOSA).
Sąd w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że doszło do rażącego naruszenia prawa (pkt II sentencji wyroku). W sprawie bowiem okoliczności sprawy dowodzą, że pomimo ustalonych faktów oraz związania oceną prawną WSA we Wrocławiu na podstawie art. 153 ppsa i art. 170 ppsa oraz mocą prawną postanowienia TSUE oraz innych orzeczeń TSUE i koniecznością przez organ podatkowy respektowania wspominanych wyżej zasad prawa unijnego (zasady lojalności, zasady efektywności, zasady pierwszeństwa, zasady państwa prawa, zasady pewności prawa, zasady powagi rzeczy osądzonej, zasady dobrej administracji) i prawa krajowego (zasady państwa prawa, zasady pewności prawa, zasady powagi rzeczy osądzonej, zasady dobrej administracji) nie podjął niezwłocznie rozstrzygnięcia. Argumenty zaś podnoszone przez organ odwoławczy albo wskazują na czynności techniczne, które nie wymagają zaangażowania organu w ich wykonanie albo nieadekwatne do okoliczności sprawy gdyż odwołujące się do zasad procedowania, które nie mogły mieć w sprawie miejsca. Takie działanie organu odwoławczego nie tylko nie przyczynia się do realizacji zasady szybkości postępowania określonej w art. 125 O.p. ale także jest działaniem naruszającym zasadę zaufania do organów państwa wywodzoną z art. 2 Konstytucji i art. 121 § 1 O.p. Owa zasada realizuje się również poprzez odpowiedzialne zachowanie organu odwoławczego, który nie jest zwolniony od refleksji w kwestii decyzji jakie wcześniej zostały podjęte przez organy podatkowe (tzw. odpowiedzialność po działaniu). Odpowiedzialność jest jednym z fundamentów społeczeństwa. Jako wartość pojawia się właśnie, m.in. w funkcjonowaniu instytucji publicznych, w tym organów podatkowych w sposób sprawny i rzetelny oraz zgodny z prawem czyli zapewniający standard dobrej administracji. Obywatel ma prawo oczekiwać od organów podatkowych, że w sytuacji, gdy wygrywa spór przed sądem będą one zmierzać do jego zakończenia w sposób szybki stosując jak najprostsze środki. Tylko takie działanie będzie stanowić realizację zasady państwa prawa, zasady praworządności a w konsekwencji przyczyniać się do realizacji zasady dobra wspólnego.
Organ odwoławczy wskazując, że nie był opieszały albowiem sprawę rozpatrywał 4 miesiące, dystansuje się od kluczowej kwestii, jaką jest jego działanie niezgodne z prawem unijnym (orzecznictwem TSUE), do którego stosowania jest i był zobowiązany na mocy art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 oraz art. 7 Konstytucji i art. 120 O.p. oraz art. 4 ust. 3 TUE oraz faktem, że zainicjowany spór wynikał z formalistycznego podejścia organów podatkowych w zakresie VAT sprzecznym z podstawowymi zasadami systemowymi wspólnego systemu VAT (zasadą neutralności i zasadą przewagi treści nad formą). Zatem wskazywany przez Skarżącą czas sporu trwający ok. 2.500 dni, dla Sądu, jest argumentem uświadamiającym jakie konsekwencje zaistniały w wyniku błędnych decyzji organów podatkowych wynikających z ich formalistycznego podejścia w sprawie albowiem przez ten czas Skarżąca pozostawała w stanie niepewności co do jej sytuacji prawnej. Organowi odwoławczemu realizującemu standard dobrej administracji nie powinna była być obca szersza refleksja dotycząca zaistniałego sporu, która powinna była skutkować niezwłocznym jego zakończeniem, co w sprawie nie miało miejsca.
3.29. Konsekwencją uznania, że postanowienie z dnia 20 sierpnia 2020 r. miało charakter pozorny jest uznanie, że nie mogło ono doprowadzić do skutecznego przedłużenia terminu zakończenia sprawy w trybie odwoławczym. Należy zatem stwierdzić, że organ odwoławczy na moment wniesienia skargi pozostawał w bezczynności. Innymi słowy, organ odwoławczy poprzez swoją przewlekłość popadł w bezczynność. Niemniej jednak decyzja została wydana z dniem 5 listopada 2020 r.
W takim przypadku, zdaniem Sądu, ma zastosowanie art. 161 § 1 pkt 3 ppsa. W związku z powyższym umorzono postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie bezczynności (pkt III sentencji wyroku).
Zdaniem Sądu, stosownie do uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 26 listopada 2008 r., I OPS 6/08, CBOSA, przepis art. 161 § 1 pkt 3 ppsa ma zastosowanie także w przypadku, gdy po wniesieniu skargi na bezczynność organu - w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a tej ustawy - organ wyda akt lub dokona czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, co do których pozostawał w bezczynności. Jeżeli do daty orzekania przez sąd organ administracji publicznej, którego dotyczyła skarga na bezczynność, wyda akt lub podejmie czynność, których domagała się strona, to - mimo pozostawania w zwłoce - przestaje on tkwić w bezczynności. Postępowanie sadowoadministracyjne w sprawie jego bezczynności staje się więc bezprzedmiotowe również i z tego powodu, i dlatego podlega umorzeniu na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ppsa. Uchwała ta zapadła wprawdzie przed nowelizacją z dniem 17 maja 2011 r. na podstawie art. 14 ustawy z dnia 20 stycznia 2011 r. o odpowiedzialności majątkowej funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa (Dz. U. z 2016 r., poz. 1169) jednakże wnioski z niej płynące nadal są aktualne. Z treści ww. cyt. art. 54 § 3 ppsa wynika, że organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio. Należy uznać, że organ odwoławczy wydając akt po wniesieniu skargi do sądu przyznaje, że pozostawał w bezczynności, czego dowodem jest wydanie decyzji z dnia 5 listopada 2021 r.
Postępowanie sądowoadministracyjne staje się bezprzedmiotowe, jeżeli w jego toku wystąpią zdarzenia, w następstwie których przestanie istnieć sprawa sądowoadministracyjna, co oznacza, że przed wydaniem wyroku przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia. Nie budzi w zasadzie kontrowersji stanowisko, że w szczególności, sprawa sądowoadministracyjna przestaje istnieć na skutek uwzględnienia skargi przez organ administracyjny w trybie autokontroli (por. np. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 3, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 403; B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 2, Zakamycze 2005, s. 376, czy T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, s. 495). Jeżeli stanowisko to nie budzi zastrzeżeń w odniesieniu do postępowań ze skargi na określone działanie (akt lub czynność) organu administracji, to nie ma żadnego powodu, ażeby nie miało ono zastosowania również w postępowaniu zainicjowanym wniesieniem skargi na bezczynność. I już to - zdaniem Sądu - jest wystarczającym powodem, dla którego należy umorzyć postępowanie sądowe na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ppsa, gdy w wyniku wniesienia skargi na bezczynność, organ wyda żądany akt lub dokona wnioskowanej czynności. Po drugie, stosownie do art. 149 ppsa sąd uwzględniając skargę na bezczynność organów w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Z przepisu tego wynika a contrario, że wydanie przez organ decyzji lub innego aktu wyłącza możliwość uwzględnienia skargi nawet wówczas, gdy ta decyzja lub akt podjęte zostały z naruszeniem terminu przewidzianego do ich wydania (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2000 r., I SAB 201/99 (niepubl.). Jest zatem rzeczą oczywistą, że jeżeli do daty orzekania przez sąd organ administracji publicznej, którego dotyczyła skarga na bezczynność, wyda akt lub podejmie czynność, których domagała się strona, to - mimo pozostawania w zwłoce - przestaje on tkwić w bezczynności. Postępowanie sadowoadministracyjne w sprawie jego bezczynności staje się więc bezprzedmiotowe również i z tego powodu, i dlatego podlega umorzeniu na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ppsa. Nie ma w takiej sytuacji podstaw do oddalenia skargi, ponieważ powodem oddalenia skargi jest jej bezzasadność. Oznacza to, że sąd powinien skargę na bezczynność organu oddalić, jeżeli stwierdzi, że wbrew twierdzeniom Skarżącej organ nie pozostawał w bezczynności w dacie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Uznawszy zaś, że organ był bezczynny w tej dacie, ale przestał nim być, wydając stosowny akt lub podejmując właściwą czynność w trybie autokontroli, sąd powinien uznać, że przestała istnieć sprawa sądowoadministracyjna (rozumiana jako ustalenie, czy istnieje potrzeba zmuszenia organu do podjęcia nakazanych prawem aktów lub czynności), a co za tym idzie postępowanie to stało się bezprzedmiotowe. W takim przypadku bowiem już samo wniesienie skargi na milczenie organu wywołuje pożądany skutek w postaci likwidacji jego bezczynności. Nie ma wówczas żadnych innych powodów, które przemawiałyby za wydaniem wyroku oddalającego skargę, który - najogólniej rzecz ujmując - jest orzeczeniem stwierdzającym, że podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia prawa jest bezzasadny. Uwzględnienie skargi przez organ wywołuje także ten skutek, że skarga została przez organ rozpoznana, a więc sąd nie może ponownie rozpoznać tej samej skargi. Inaczej mówiąc, skoro organ uwzględnił skargę, to tej samej skargi sąd nie może uwzględnić lub oddalić. Za takim stanowiskiem przemawia też ochrona praw i wolności obywateli. Funkcja ochrony praw podmiotowych jednostki wynika z przyjętych w polskim systemie sądownictwa administracyjnego założeń weryfikacji działalności administracji publicznej (por. np. R. Hauser, Konstytucyjny model polskiego sądownictwa administracyjnego [w:] Polski model sądownictwa administracyjnego, (red.) J. Stelmasiak, J. Niczyporuk, S. Fundowicz, Lublin 2003, s. 143 i n.). Sąd administracyjny rozstrzyga spór pomiędzy Skarżącą a organem administracji publicznej o legalność zaskarżonego aktu lub czynności albo ich braku. Co do zasady, podstawą uwzględnienia skargi jest naruszenie prawa, które miało lub mogło mieć wpływ (istotny wpływ) na wynik sprawy. W ten sposób sądowa kontrola ukierunkowana jest na ochronę subiektywnego porządku prawnego. Jedynie najcięższe naruszenia prawa (zob. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz pkt 2 ppsa) rodzą obowiązek wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, bez względu na to, czy miało ono wpływ na wynik sprawy. Za przyjętym w uchwale stanowiskiem przemawiają również względy wykładni systemowej. W razie umorzenia postępowania z przyczyny określonej w art. 54 § 3 ppsa. Skarżąca ma możność ubiegania się o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw - art. 201 § 1 ppsa. Natomiast, w przypadku oddalenia skargi Skarżąca pozbawiona byłby tej możliwości, musiałaby ponieść koszty postępowania, przynajmniej w wysokości należnego wpisu. To zaś, kłóci się z przyjętą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadą (art. 200 ppsa), że Skarżąca nie ponosi kosztów postępowania, jeżeli słusznie domagała się ochrony prawnej od sądu. Tak więc również z art. 201 ppsa wynika wprost, że w razie uwzględnienia skargi przez organ umarza się postępowanie sądowe a skarżącemu przysługuje zwrot kosztów od organu.
3.30. Mając na względzie powyższe orzeczono o zwrocie kosztów postępowania (pkt IV sentencji wyroku) na podstawie art. 200, art. 201 § 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Złożyły się na nie wpis w kwocie 2 x 100 zł, opłata skarbowa w wysokości 2 x 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 2 x 480 zł.