I SAB/Rz 2/24

I SAB/Rz 2/24 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2024-09-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Jarosław Szaro
Piotr Popek
Tomasz Smoleń /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne
Przewlekłość postępowania
Sygn. powiązane
I FSK 2130/24 - Wyrok NSA z 2025-06-04
Skarżony organ
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 284b § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 125 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 września 2024 r. sprawy ze skargi Ogólnopolskiego Stowarzyszenia "P. E." na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Ogólnopolskiego Stowarzyszenia "P.E." w W. (dalej: Kontrolowany, Strona, Skarżący) wniosło drugą skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 1 maja 2022 r.- 31 maja 2022 r.
Skarżący zarzucił naruszenie przepisów:
- art. 284b § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, dalej O.p.), poprzez wykonanie nieskutecznych czynności kontrolnych oraz nieefektywne prowadzenie kontroli,
- art. 284b § 2 w zw. z art. 125 § 1 O.p., poprzez niezasadne przedłużanie terminu zakończenia kontroli, bez wskazania realnych przeszkód, które pojawiły się w jej toku oraz które stanowią faktyczną podstawę przedłużania terminu załatwienia sprawy,
- art. 284b § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 125 § 1 O.p. poprzez zbieranie materiału dowodowego w znacznych odstępach czasowych, wykonywanie czynności ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy i prowadzenie zbędnego postępowania dowodowego, z pominięciem zasady działania bez zbędnej zwłoki oraz koncentracji materiału dowodowego, a w konsekwencji, niezałatwienie sprawy w krótszym, możliwym terminie.
W związku z powyższym wniósł o stwierdzenie, że organ podatkowy dopuścił się przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej oraz o zobowiązanie organu podatkowego do zakończenia prowadzonej kontroli podatkowej nie później niż 1 miesiąca czasu od dnia wniesienia niniejszej, drugiej skargi sądowej.
W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy wszczął oraz prowadził czynności sprawdzające, a następnie w dniu 10 września 2022 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 1 maja 2022- 31 maja 2022 r.
Skarżący wskazał, że wniesione pismo procesowe stanowi drugą skargę sądową na przewlekłe prowadzenie ww. kontroli podatkowej, a do daty jego wniesienia Strona przedstawiła:
- pierwsze ponaglenie w piśmie z dnia 27 września 2023 r.,
- pierwszą skargę sądową w piśmie z dnia 7 października 2023 r., którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił w wyroku z dnia 30 stycznia 2024 r., sygn. akt I SAB/Rz 11/23 (od wymienionego orzeczenia Strona złożyła skargę kasacyjną w dniu 5 kwietnia 2024 r. oraz czeka na jej rozpatrzenie), a także
- drugie ponaglenie w piśmie z dnia 26 kwietnia 2024 r.
Do dnia wniesienia drugiej skargi sądowej na przewlekłe prowadzenie ww. kontroli podatkowej, upłynęło:
- 604 dni, od dnia wszczęcia kontroli podatkowej,
- 623 dni, od terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego, oraz
- 237 dni od dnia złożenia pierwszej skargi sądowej.
Po dniu złożeniu przez Stronę w dniu 23 czerwca 2022 r. deklaracji podatkowej za maj 2022 r. Organ podatkowy prowadził wobec Strony czynności sprawdzające, a pierwszy termin ww. zakończenia kontroli określił na 18 grudnia 2022 r., czy po upływie 98 dni.
Dalej Skarżący przedstawił przebieg kontroli i stwierdził, że do dnia wniesienia niniejszej, drugiej skargi sądowej na przewlekłe prowadzenie ww. kontroli podatkowej, Organ podatkowy łącznie:
- osiem razy przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej (który pierwotnie określił na 18 grudnia 2022 r.), oraz
- dziewięć razy przedłużył terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2022 r.
Po złożeniu przez Stronę pierwszej skargi sądowej na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej w dniu 7 października 2023 r., Organ podatkowy realizując opisaną kontrolę - zgodnie z ostatnim postanowieniem w sprawne przedłużenia jej terminu - do dnia 31 maja 2024 r., będzie ją prowadził przez kolejne 237 dni, co oznacza, iż od dnia jej wszczęcia (10 września 2022 r.) do dnia planowanego aktualnie jej zakończenia (31 maja 2024 r.), łączny wymiar kontroli wyniesie 629 dni (tj. 392 dni do dnia 7 października 2023 r. oraz kolejnych 237 dni do dnia 31 maja 2024 r.).
W ocenie Strony, również po dniu złożenia pierwszej skargi sądowej, tj. po dacie 7 października 2023 r. Organ podatkowy prowadzi w sposób przewlekły i nieefektywny opisaną kontrolę podatkową, wykonał nieskuteczne czynności kontrolne, niezasadnie przedłużał i nie podawał faktycznych przyczyn przedłużania terminu jej zakończenia, a także zbierał materiał dowodowy w znacznych odstępach czasowych, wykonywał niektóre czynności ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy oraz prowadził zbędne postępowanie dowodowe.
Zdaniem kontrolowanego w toku czynności kontrolnych podjętych po dacie złożenia pierwszej skargi sądowej w dniu 7 października 2023 r., Organ podatkowy nie zrealizował oraz nie przeprowadził żadnych specjalnych dowodów, ani szczególnych środków dowodowych. Do dnia wniesienia niniejszego środka ochrony prawnej, Organ podatkowy nie zrealizował również żadnego dowodu z przesłuchania świadka.
Wydanie rozstrzygnięcia w sprawie prawidłowości zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2022 r., po dacie 7 października 2023 r. nie jest także uzależnione od wyniku jakiegokolwiek postępowania prowadzonego przed żadnym innym organem podatkowym, ani przed sądem administracyjnym, nie wymaga również przeprowadzenia żadnego dowodu w ramach pomocy prawnej, a Strona udostępniła w toku prowadzonej kontroli wszystkie posiadane dokumenty oraz udzieliła wszystkich żądanych wyjaśnień.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 284b § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, ar1.122 i art. art. 125 § 1 O.p. Skarżący wskazał, że na etapie kontroli podatkowej realizowanym po dacie 7 października 2023 r., organ podatkowy zażądał przedstawienia szczegółowych odpowiedzi na łącznie 36 pytań oraz dowodów dotyczących poprzednich okresów podatkowych, a Strona udzielała odpowiedzi w formie pisemnej oraz przedstawiała dokumenty.
W ostatnich postanowieniach o przedłużeniu terminu kontroli z 20 grudnia 2023 r. oraz z 21 lutego 2024 r., jako przyczyny niezakończenia kontroli Organ podatkowy podawał rozbieżności wynikające z zebranego dotychczas materiału dowodowego, których w istocie nie określił oraz powołał kolejne wystąpienia skierowane do KOWR, do Strony oraz do kontrahentów Strony, a szczegółowe pytania dotyczyły dokumentowania transakcji sprzedaży udziałów w misjach gospodarczych do USA i Kanady oraz wyjaśniania transakcji związanych z uczestnictwem Strony w targach "..." oraz "...2".
W zakresie udziału Strony na targach "..." oraz na targach "...2" Organ podatkowy również dysponuje wszelkimi informacjami oraz dowodami, w tym, wyjaśnieniami Strony, Jej kontrahentów, zeznaniami świadków oraz materiałami zdjęciowym. Informacje, wiadomości oraz wszelkie dane w postaci odpowiedzi w sprawie organizacji targów "..." w R. oraz targów "...2" w B., organ podatkowy uzyskiwał:
- od Spółdzielni "E." (wykonawcy) - w miesiącu październiku 2022 r. (por. pisma z 14 i 20 października 2022 r.),
- od Spółdzielni B. w D. (podwykonawcy) - w miesiącu listopadzie 2022 r. (por. pisma z 7 listopada i z 23 listopada 2022 r.), a następnie w styczniu 2023 r. (wezwanie z 9 stycznia 2023 r.), a także
- w toku zeznań p. T.D. z 26 września 2023 r.,
- od Strony w kolejnych wyjaśnieniach zwartych w pismach: z 3 lutego 2023 r., z 7 grudnia 2022 r., z 5 stycznia 2024 r. oraz z 5 lutego 2024 r.,
- od Urzędu M. (organizatora targów "...") w korespondencji e-mail z 5 stycznia 2024 r. zawierającej szczegółowe wyjaśnienia dotyczące stoiska Strony na targach "..." wraz z dokumentacją zdjęciową, oraz
- od podmiotu Biuro "A." B. (organizator targów "...2") w piśmie z 9 stycznia 2024 r. (zawierającym umowę-karty uczestnictwa, potwierdzenia udziału w targach, potwierdzenie wpłat) oraz w korespondencji e-mail z 10 stycznia 2024 r. (zawierającej wystawione faktury VAT).
czyli zbierał materiał dowodowy w powyższym zakresie przez okres trzynastu miesięcy.
Natomiast w korespondencji e-mail z 5 stycznia 2024 r. Organ podatkowy uzyskał informację, iż dodatkowa zabudowa stoiska na targach "..." nie wymagała zgody pisemnej Urzędu M.
W ocenie Strony, gromadzenie materiału dowodowego w zakresie powyżej wymienionych okoliczności stanu faktycznego, nie było skuteczne oraz efektywne. Opisane powyżej czynności kontrolne, zdaniem Strony, nie potwierdzają również ani prawidłowości, ani terminowości uzyskiwania poszczególnych wyjaśnień dotyczących analizowanych okoliczności dowodowych.
Podnosząc zarzut naruszenia art. 284b § 2 w zw. z art. 125 § 1 O.p. kontrolowany stwierdził, że prowadząc czynności kontrolne po dniu 7 października 2023 r. Organ podatkowy w sposób niezasadny przedłużał termin zakończenia kontroli oraz nie podawał faktycznych przyczyn niezałatwienia sprawy w odpowiednich terminach.
Strona podkreśla, iż organ podatkowy w kolejnych przedłużeniach prowadzonej kontroli podatkowej wskazuje przede wszystkim "konieczność prowadzenia czynności związanych z potwierdzeniem rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych", podczas, gdy zdaniem Strony, rzeczywisty przebieg zdarzeń jest już od dawna ustalony, a merytoryczne stanowisko w sprawie prawidłowości zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za maj 2022 r. powinno zostać podjęte już znacznie wcześniej.
Gromadzenie kolejnych wyjaśnień potwierdzających udział w misjach gospodarczych do USA i Kanady kontrahentów Strony, czy też potwierdzanie transakcji związanych z uczestnictwem Strony na targach "..." oraz na targach "...2", ewidentnie wydłużyło prowadzoną kontrolę podatkową, a w efekcie tych czynności Organ podatkowy potwierdził ustalone wcześniej okoliczności dowodowe.
W ocenie Strony, w żadnym z ww. opisanych postanowień organ podatkowy nie podał jednak rzeczywistych przyczyn przedłużenia terminu kontroli podatkowej, a także nie wskazał oraz nie wyjaśnił, jakie posiadał wątpliwości w zakresie poszczególnych okoliczności badanego stanu faktycznego.
Organ podatkowy nie wskazał również żadnych konkretnych przeszkód, które rzeczywiście uniemożliwiały lub uniemożliwiają zakończenie kontroli podatkowej w kolejnych podawanych terminach jej zakończenia.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 284b § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 125 § 1 O.p, zdaniem Strony, szczególną uwagę zwraca gromadzenie przez organ podatkowy materiału dowodowego w znacznych odstępach czasowych.
Zarówno w toku prowadzenia czynności sprawdzających, jak również w dacie wszczęcia opisywanej kontroli podatkowej, organ podatkowy posiadał informacje, iż Strona w toku swojej działalności korzysta ze wsparcia finansowego przyznawanego przez KOWR z funduszy promocji produktów rolno - spożywczych. Strona również podkreśliła, iż pomiędzy pismem do KOWR z miesiąca lutego 2023 r., a kolejnym skierowanym pod koniec sierpnia 2023 r., upłynęło ponad sześć miesięcy czasu, a ponadto, pomimo tego, że organ podatkowy dysponuje pełną dokumentacją uzyskaną od KOWR, przystąpił do wyjaśnień najważniejszych okoliczności w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego w kontrolowanym okresie, dopiero po kilku miesiącach.
Pomimo powyżej wymienionych faktów, wątpliwości związane z gromadzonym materiałem dowodowym w powyższym zakresie stanowiły podstawę przedłużenia kontroli podatkowej w postanowieniu z dnia 20 grudnia 2023 r., co oznacza, że po dacie 7 października 2023 r. okoliczności te nie były przedmiotem analiz organu podatkowego. Zatem do ww. daty wątpliwości te nie zostały rozstrzygnięte i nie jest wiadome, w jaki sposób mogą być one dla organu podatkowego możliwe do usunięcia.
Podobnie, w przypadku pytań kierowanych do kontrahentów Strony w związku z udziałami w misjach gospodarczych, organ podatkowy przystąpił do wyjaśniania tego wątku stanu faktycznego w miesiącu wrześniu 2022 r., po czym przeprowadził w tym zakresie dowody z przesłuchań świadków w miesiącu grudniu 2022 r., aby powrócić do tych zagadnień w miesiącu grudniu 2023 r. (wezwania organu z 15 grudnia 2023 r. skierowane do podmiotów: M., P. oraz J. Sp. z o.o.), czyli po roku prowadzonej kontroli. Jednocześnie, organ podatkowy zbierał materiał dowodowy w zakresie udziału Strony na targach "..." w R. oraz na targach "...2" w B., przez okres trzynastu miesięcy, bez żadnego logicznego uzasadnienia.
Posiadając "wątpliwości" w zakresie udziału Strony na ww. targach "...", organ podatkowy wystąpił do organizatorów ww. imprez dopiero w grudniu 2023 r., tj. w piętnastym miesiącu od momentu wszczęcia kontroli podatkowej.
W ocenie Strony, w żaden sposób nie można uznać opisanych czynności za wykonywanych systematycznie, metodycznie oraz w krótkich odstępach czasu.
W toku kontroli prowadzonej po dacie 7 października 2023 r. Organ podatkowy wykonywał również niektóre czynności ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy oraz prowadził zbędne postępowanie dowodowe.
Według Kontrolowanego w toku kontroli podatkowej prowadzonej po dacie 7 października 2023 r., organ podatkowy nie ustalił żadnych nowych istotnych okoliczności faktycznych, ponad te, które były znane i które organ już wcześniej wyjaśniał w toku prowadzonej kontroli. W ocenie Strony, po dacie wniesienia pierwszej skargi sądowej na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej, organ podatkowy dokonał trzech kolejnych przedłużeń kontroli bez uzasadnionej przyczyny, jak również bez logicznego oraz faktycznego uzasadnienia, a przez cały okres kontroli Organ poszukuje argumentów mających potwierdzić inny przebieg zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Zaistniały stan faktyczny nie jest skomplikowany, ani pod względem faktycznym, ani pod względem prawnym. W miesiącu maju 2022 r. Strona nie zrealizowała również żadnego skomplikowanego stosunku gospodarczego.
Zdaniem Strony, organ podatkowy również po wniesieniu pierwszej skargi sądowej na przewlekłe prowadzenie opisanej kontroli podatkowej w dniu 7 października 2023 r., działał w sposób przewlekły, nieskuteczny i nieefektywny oraz przedłużał w sposób nieuzasadniony termin zakończenia kontroli. Nie można także uznać, iż na przedłużenia terminu zakończenia kontroli mogły mieć wpływ trzy wnioski dowodowe oraz jedno drobne sprostowanie Strony. Kontrola podatkowa prowadzona jest już od bardzo długiego czasu, co przekłada się także negatywnie na bieżące funkcjonowanie Strony w obrocie gospodarczym.
Strona podkreśliła, że opisana kontrola podatkowa dotyczy wyłącznie jednego okresu rozliczeniowego, tj. miesiąca maja 2022 r., w którym wystąpiła również niewielka ilość dowodów źródłowych, a kontrolę tę realizuje dwoje doświadczonych pracowników, starszych ekspertów skarbowych. W toku podatkowej obiektywnie nie wystąpiła także konieczność pełnej weryfikacji zadań realizowanych od 2021 r., które dokładnie, jak wszystkie pozostałe zadania, albo już zostały, albo będą w sposób szczegółowy rozliczone w instytucji przyznającej wsparcie finansowe (KOWR).
Zdaniem Strony, po dacie 7 października 2023 r. nie było żadnych faktycznych przeszkód, aby zakończyć prowadzoną kontrolę podatkową, a organ podatkowy wykazując szczególną drobiazgowość i dociekliwość, w istocie wykonywał czynności, w efekcie których powielił tylko znacznie wcześniej ustalone wszystkie okoliczności dowodowe.
Na ostatnie przedłużenia prowadzonej kontroli podatkowej nie miały zatem wpływu charakter prowadzonej sprawy, czy stopień jej faktycznej lub prawnej zawiłości, których w opisywanym przypadku nie można uznać za szczególnie znaczące. Według Strony, nie ma żadnego uzasadnienia, aby prowadzić opisywaną kontrolę podatkową w wymiarze kolejnych 237 dni (do dnia 31 maja 2024 r.), po dniu 7 października 2023 r., w którym Strona wniosła pierwszą skargę sądowa na przewlekłe prowadzenie kontroli.
Reasumując, w ocenie Strony, kontrola podatkowa po dacie 7.10.2023 r. była prowadzona przez 237 dni w sposób ewidentnie przewlekły oraz nieefektywny, a Organ podatkowy:
- wykonał nieskuteczne czynności kontrole,
- niezasadnie przedłużał termin zakończenia kontroli, bez realnych przyczyn uniemożliwiających jej zakończenie,
- w sposób szczegółowy i drobiazgowy wyjaśniał opisane okoliczności dowodowe, które były już wcześniej ustalone, a tym samym zbierał materiał dowodowy w znacznych odstępach czasowych, a także wykonał również czynności ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy, a także
- przez cały czas poszukuje argumentów mających umożliwić postawienie zarzutu nierzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zamiast w sposób obiektywny rozpatrzyć cały zgromadzony materiał dowodowy.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wniósł o uznanie jej za nieuzasadnioną z uwagi na fakt, iż przedmiotowa kontrola została zakończona w dacie podjęcia protokołu kontroli przez pełnomocnika tj. 30 maja 2024 r.
Organ wskazał, że Skarżący w dniu 23 czerwca 2022 r. złożył deklarację VAT- 7 za maj 2022r., w której wykazano do zwrotu w terminie 60 dni nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. Termin zwrotu podatku upływał 22 sierpnia 2022 r. W związku z wykazanym zwrotem podatku VAT, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie przeprowadził czynności sprawdzające, które wskazywały na konieczność kontynuowania działań organu w celu sprawdzenia faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych rozliczonych w deklaracji VAT. W trakcie tych czynności wydano postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 22 października 2022 r.
Wobec braku możliwości przesądzenia zasadności zwrotu w toku czynności sprawdzających, na podstawie upoważnienia do kontroli z 19 września 2022 r. wszczęto wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2022 r., określając w przedmiotowym dokumencie przewidywany termin zakończenia tej kontroli na 18 grudnia 2022 r. W związku z koniecznością zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, oceniającego zasadność zwrotu podatku VAT organ kolejnymi postanowieniami dokonał przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej:
- Nr 1822-SKP.500.29.2022.59 z 13 grudnia 2022 r. do 18 lutego 2023 r.,
- Nr 1822-SKP.500.29.2022.85 z 31 stycznia 2023 r. do 18 kwietnia 2023 r.,
- Nr 1822-5KP.500.29.2022.117 z 27 marca 2023 r. do 31 maja 2023 r.,
- Nr 1822-SKP.500.29.2022.129 z 16 maja 2023 r. do 31 lipca 2023 r.,
- Nr 1822-SKP.500.29.2022.158 z 13 lipca 2023 r. do 31 października 2023 r.,
- Nr 1822-SKP.500.29.2022.179 z 20 października 2023 r. do 31 grudnia 2023r.,
- Nr 1822-SKP.500.29.2022.211 z 20 grudnia 2023 r. do 29 lutego 2024 r.,
- Nr 1822-SKP.500.29.2022.236 z 21 lutego 2024 r. do 31 maja 2024 r.
Równocześnie, w ramach prowadzonej kontroli Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym:
- Nr 1822-SKP.500.29.2022.12 z 4 października 2022 r. - do 18 grudnia 2022 r.,
- Nr 1822-SKP.500.29.2022.46 z 18 listopada 2022 r. - do 18 lutego 2023 r.,
- Nr 1822-SKP.500.29.2022.77 z 18 stycznia 2023 r. - do 18 kwietnia 2023 r.,
- Nr 1822-SKP.500.29.2022.107 z 21 marca 2023 r. - do 18 czerwca 2023 r.,
- Nr 1822-SKP.500.29.2022.132 z 25 maja 2023 r. - do 18 sierpnia 2023 r.,
- Nr 1822-SKP.500.29.2022.161 z 18 lipca 2023 r.- do 31 października 2023 r.,
- Nr 1822-SKP.500.29.2022.2022,176 z 10 października 2023 r. - do 31 grudnia 2023 r.,
- Nr 1822-SKP.500.29.2022.2022.200 z 7 grudnia 2023 r. - do 29 lutego 2024 r.
- Nr 1822-SKP.500.29.2022.2022.235 z 12 lutego 2024 r. - do 31 maja 2024 r.,
- Nr 1822-SKP.500.29.2022.2022.249 z 10 maja 2024 r. - do 30 sierpnia 2024 r.
Następnie organ wskazał jakie czynności podjął po dacie złożenia przez Skarżącego pierwszej skargi sądowej i jakie w związku z tym otrzymał odpowiedzi.
W trakcie czynności prowadzonych po wniesieniu pierwszej skargi, kontrolujący otrzymali ponadto kolejne dowody:
1. Uzupełnienie zeznań świadka - T.D., pismo przekazane 7 listopada 2023 r.,
2. Sprostowanie/uzupełnienie wyjaśnień Stowarzyszenia, pismo przekazane 23 kwietnia 2024 r.
Dodatkowo, Pełnomocnik Kontrolowanego w okresie październik 2023 r. - kwiecień 2024 r. składał 2 wnioski o przekazanie kopii dokumentów z akt sprawy i wnosił o interwencję do Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców.
Zdaniem organu czynności przeprowadzone przez pracowników prowadzących kontrolę, związane z przygotowaniem i odpowiedzią na powyższe żądania i zapytania, niewątpliwie miały wpływ na wydłużenie terminu prowadzenia kontroli.
W ocenie organu bezsprzecznie na czas prowadzenia kontroli miał wpływ też fakt, że wszelka korespondencja kierowana do Stowarzyszenia, ze względu na status Pełnomocnika, musiała być wysyłana w formie elektronicznej, natomiast była odbierana przez Pełnomocnika (doradca podatkowy), w ostatnim dniu przewidzianych terminów określonych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Należy również dodać, iż czynności kontrolne nie polegają wyłącznie na zbieraniu materiału dowodowego, bowiem po jego otrzymaniu, koniecznym jest jego przeanalizowanie i porównanie ze stanem faktycznym oraz innymi dowodami. W kontrolowanym przypadku, niejednokrotnie treść otrzymanych od Podatnika odpowiedzi na zapytania organu i wynikający z nich stan faktyczny, znacząco różnił się od treści i wyjaśnianych kwestii otrzymanych od kontrahentów Podatnika i pozostałych osób trzecich. Powyższe powodowało, iż koniecznością stało się bardzo szczegółowe przeanalizowanie zebranego materiału z całego okresu prowadzonej kontroli. Natomiast, na skutek rozbieżności w wyjaśnianym stanie faktycznym, niezbędnym były ponowne wystąpienia do podmiotów biorących udział w transakcjach o dodatkowe wyjaśnienia w przedmiotowym zakresie.
Organ zaznaczył, iż sprawa prowadzona przez niego miała charakter złożony i była skomplikowana pod kątem materialnoprawnym. Z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że Skarżący ewidencjonował faktury zakupu, których treść wymagała przeprowadzenia szeregu dodatkowych czynności (zapytania do wystawców faktur, przesłuchania świadków). W analizowanej sprawie, niezbędne było sprawdzenie rzetelności dokonywanej sprzedaży oraz zakupu materiałów i usług przez Stowarzyszenie, zwłaszcza ze względu na wydłużony łańcuch transakcji zakupowych od podmiotów powiązanych osobowo. Niejednokrotnie treść zeznań poszczególnych świadków była sprzeczna rzeczowo i nie potwierdzała rzeczywistego przebiegu zdarzeń lub ich treść powodowała kolejne wątpliwości co do ustalanego stanu faktycznego. Natomiast wyjaśnienia składane przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji, były niepełne, co obligowało kontrolujących do przeprowadzania kolejnych czynności i weryfikacji oraz analizy tych wyjaśnień.
Akta sprawy nie odzwierciedlają w pełni nakładu pracy analitycznej, która została wykonana w prowadzonej kontroli. Każdy dowód uzyskany przez kontrolujących podlegał szczegółowej analizie i weryfikacji.
Istotnym faktem jest również to, że po dokonaniu ostatecznych ustaleń związanych z kontrolowanym obszarem, w oparciu o obszerny i wielowątkowy materiał dowodowy, został sporządzony protokół kontroli (114 stron i 33 załączniki), zawierający szczegółowy opis stwierdzonego stanu faktycznego wraz z zestawieniem zebranego materiału dowodowego (152 pozycje). Sporządzenie tak obszernego protokołu kontroli wraz z zestawieniem zebranego materiału dowodowego, wymaga znacznego nakładu pracy pracowników prowadzących kontrolę, a tym samym wpływa na długość jej trwania.
Organ wskazał, że datą zakończenia kontroli, jest data odbioru protokołu z dokonanych ustaleń. W tym przypadku, ostateczna data sporządzenia protokołu to 15 maj 2024 r., który został wysłany do Pełnomocnika pocztą elektroniczną w dniu 16 maja 2024 r., natomiast odebrany w 14 dniu po wysłaniu tj. 30 maja 2024 r., zatem fakt odebrania w 14 dniu tego protokołu, przedłużył datę zakończenia kontroli o kolejne 14 dni, na co organ nie miał wpływu.
Zdaniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, wielokrotne zmiany terminu zakończenia kontroli podatkowej i wydłużenie czasu jej trwania, nie są spowodowane opieszałością organu, lecz wynikają ze stanu faktycznego sprawy, konieczności zebrania pełnego materiału dowodowego w celu rzetelnej oceny zasadności zwrotu podatku VAT.
W ocenie Organu, prowadzone czynności w ramach kontroli podatkowej, nie miały charakteru niesprawności, nieskuteczności, pozorności, niecelowości i nie występowały też duże odstępy czasu pomiędzy ich wykonywaniem. Należy zaznaczyć, że kolejność wykonywania czynności, rodzaj gromadzonych dowodów i ich ocena jest ustalana przez organ prowadzący sprawę, natomiast Strona ma oczywiście prawo do przedstawiania własnych wniosków i dowodów, jednakże sposób ich wykorzystania podlega ocenie prowadzących czynności.
W niniejszej sprawie, nie można zatem zarzucić tut. Organowi braku regularności w podejmowanych czynnościach, a wydawanie postanowień o kolejnych przedłużeniach terminu załatwienia sprawy, wynikało z konieczności procesowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), orzeka w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (pkt 8) oraz bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 9).
Na podstawie art. 149 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:
1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;
2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;
3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.
Jednocześnie, stosownie do art. 149 § 1a P.p.s.a. sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.
Skarga nie została uwzględniona, albowiem Sąd nie dopatrzył się przewlekłości w prowadzeniu kontroli podatkowej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie.
Przepisy P.p.s.a. nie definiują pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania". Wobec braku legalnej definicji tego pojęcia jego wykładnia dokonywana jest w orzecznictwie sądowym oraz literaturze prawniczej. Przyjmuje się więc, że pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2013 r., II OSK 549/13).
O przewlekłości postępowania nie przesądza sam czas jego trwania. W celu ustalenia czy istnieje przewlekłość postępowania konieczne jest więc zbadanie, czy czynności organu zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane oraz czy nie są to czynności pozorne, nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia. Może o niej również świadczyć opieszałość w wyznaczeniu i przeprowadzeniu czynności procesowych, które są konieczne do załatwienia sprawy, czy też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 czerwca 2012 r., II SAB/Wr 4/12, LEX nr 1385274; wyrok WSA w Krakowie z 26 czerwca 2014 r., I SAB/Kr 10/14, LEX nr 1546690; wyrok WSA w W. z 13 marca 2014 r.,I SAB/Wa 323/13, LEX nr 1447027).
Organ wszczął kontrolę podatkową w trybie art. 281 O.p. w celu wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącego w deklaracji za maj 2022 r. Wszczęta w dniu 22 września 2022 r. kontrola została zakończona 30 maja 2024 r. z chwilą odebrania protokołu kontroli.
Dokonując oceny, czy w sprawie nastąpiło przewlekłe prowadzenie postępowania trzeba dokonać analizy powziętych przez organ czynności – jak sprawnie były one podejmowane i czy miały zmierzać do załatwienia sprawy. Przy czym należy przypomnieć, że chodzi o czynności dokonane przez organ po 7 października 2023 r. to jest po wniesieniu do sądu skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Wcześniejszy okres kontroli podatkowej był bowiem przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który w wyroku z dnia 30 stycznia 2024 r., sygn. akt I SAB/Rz 11/23, oddalił pierwszą skargę Skarżącego na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Dokonując oceny zasadności skargi należy wziąć również pod uwagę wielowątkowy i skomplikowany charakter sprawy, a przede wszystkim konieczność weryfikacji licznych dowodów i zdarzeń z udziałem innych kontrahentów.
Jak wynika z akt sprawy i co jest niesporne, organ stosownymi postanowieniami przedłużał czas trwania kontroli i termin zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz Kontrolowanego, a w czasie tym podejmował szereg czynności, w tym dokonywał wzywał Kontrolowanego i inne podmioty do złożenia wyjaśnień i dokumentów, analizował uzyskane dowody, wyjaśnienia i dokumenty.
W celu wyjaśnienia niejasności i sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, konieczne było ponowne wezwanie do wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów. Z uwagi na to, że w realizacji zadania Kontrolowany korzystał z podwykonawców, a ci z kolei z dalszych podwykonawców, niezbędne było zbadanie prawidłowości przebiegu wszystkich powiązanych transakcji. Powyższe wskazuje jak czasochłonna i skomplikowana ze względu na badane zagadnienia, była analiza dowodów pozyskanych w trakcie kontroli.
Zgodzić się należy z organem, że podejmowane czynności, opisane szczegółowo w odpowiedzi na skargę, nie odzwierciedlają w pełni nakładu pracy analitycznej, przy tak złożonym przedmiocie kontroli. Trzeba też zauważyć, że raz przeprowadzona analiza pozyskanego materiału nie może być uznana za ostateczną i nawet już wcześniej uzyskany materiał dowodowy wymagał ponownej analizy w konfrontacji z nowymi ustaleniami i dokumentami, co mogło prowadzić do weryfikacji przyjmowanych dotąd założeń czy planowanych działań w ramach kontroli. Wyznacznikiem niezbędnego okresu trwania kontroli nie mogą być podstawowe terminy ustawowe, lecz czas potrzebny do wyjaśnienia badanych zagadnień i zaprezentowania kontrolowanemu ostatecznych wyników kontroli. Pośpiesznie prowadzona kontrola nie jest także w interesie kontrolowanego, bowiem może sprzyjać pochopnemu zarzuceniu mu przez organ kontroli jakichś nieprawidłowości. To organ jako gospodarz postępowania decyduje, czy sprawa jest już dostatecznie wyjaśniona czy wymagane jest przeprowadzenie dodatkowych czynności.
Sąd przychylił się do stanowiska organu, że sprawa jest złożona faktycznie i prawnie, a obszerność pozyskanego materiału oraz konieczność wnikliwej jego analizy przez pryzmat prawidłowości podejmowanych działań przez Kontrolowanego w powiązaniu z innymi podmiotami wpływa niewątpliwie na przebieg kontroli i konieczność wydłużania czasu jej trwania. Na obszerność i wielowątkowość materiału dowodowego wskazuje fakt, że protokół kontroli to 114 stron i 33 załączniki, zawierający szczegółowy opis stwierdzonego stanu faktycznego wraz z zestawieniem zebranego materiału dowodowego. Zwrócić również należy, że na wydłużenie czasu kontroli wpływają także zachowanie Kontrolowanego - jak złożenie ponaglenia do organu wyższego stopnia, co obliguje organ kontrolny do przekazania temu organowi akt sprawy wraz ze stosowanym wyjaśnieniem, czy też złożenie wnioski o przekazanie kopii dokumentów z akt sprawy, jak i wnioskowanie o interwencję do Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców.
W ocenie składu orzekającego podejmowane przez organ działania miały na celu dokładne i pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, charakteryzowały się niezbędną koncentracją materiału dowodowego i nie miały charakteru czynności nieistotnych. Ilość zebranego materiału dowodowego wymagała poświęcenia większej ilości czasu na jego właściwą i rzetelną analizę.
W okolicznościach niniejszej sprawy zdaniem Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia zarzucanych przepisów art. 284b § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. art. 125 § 1 O.p.
Zgodnie z art. 284b § 1 i § 2 O.p., kontrola powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, a o każdym przypadku niezakończenia kontroli w tym terminie zawiadamia się na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia.
Jak wyżej wskazano, organ zawiadamiał kontrolowanego na piśmie o każdym przypadku niezakończenia kontroli w wymaganym terminie, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Wbrew zarzutom skargi, sprawa dla organu była złożona i wymagała nie tylko zebrania materiału dowodowego, ale także dokonania jego analizy. Te zaś powody wskazane w postanowieniach czyniły zadość wymogom przewidzianym w ww. przepisie.
Trzeba mieć na względzie, że prowadząc sprawę o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, organ powinien uwzględniać zasadę szybkości postępowania (art.125 §1 O.p.), ale nie może tego czynić w oderwaniu od zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Jeżeli wydana w sprawie decyzja miałaby zostać oparta na niepełnym materiale dowodowym, to organ dążąc do realizacji zasady szybkości postępowania, naruszałby w sposób istotny ww. zasady (zob. wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., I FSK 1914/21).
W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu. Postawa organu ukierunkowana wyłącznie na szybkie załatwienie sprawy, stałaby w sprzeczności z pozostałymi zasadami wynikającymi z ustawy - Ordynacja podatkowa (por. wyrok WSA w Szczecinie z 6 listopada 2013 r., I SAB/Sz 15/13).
W świetle powyższego, Sąd nie dopatrzył się, aby podejmowane przez organ czynności i działania nosiły znamiona niecelowości lub pozorności. Co istotne, czynności te były też podejmowane w odstępach czasu uzasadnionych okolicznościami oraz ich specyfiką i wynikały z kolejności i logiki zdarzeń oraz pozyskiwanych materiałów dowodowych, a także konieczności dalszej ich weryfikacji. W związku z powyższym organ nie dopuścił się nieuzasadnionej zwłoki, bowiem podejmowane przez niego działania, miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania rzetelności rozliczeń kontrolowanego.
Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.