I SAB/Lu 15/24

I SAB/Lu 15/24 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-02-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /sprawozdawca/
Jakub Polanowski
Marcin Małek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
658
Hasła tematyczne
Przewlekłość postępowania
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
II FSK 645/25 - Postanowienie NSA z 2025-08-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 615
art. 63 ust. 1, 2 i 4
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2025 r. sprawy ze skargi D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na bezczynność Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w przedmiocie zakończenia kontroli celno-skarbowej - oddala skargę.
Uzasadnienie
Pismem z 15 października 2024 r. D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W., dalej: "spółka", "skarżąca", złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na bezczynność Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ", co do zakończenia kontroli celno-skarbowej dotyczącej przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2023 r.
Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.), dalej: "ustawa KAS", poprzez niezakończenie kontroli w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia, pomimo braku skutecznego przedłużenia terminu zakończenia kontroli. W związku z powyższym spółka wniosła o:
- stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego dopuścił się bezczynności w przedmiocie zakończenia kontroli celno-skarbowej;
- stwierdzenie, że bezczynność Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa;
- zobowiązanie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego do zakończenia kontroli celno-skarbowej w terminie 7 dni od uprawomocnienia się wyroku w niniejszej sprawie;
- zasądzenie od organu na rzecz spółki sumy pieniężnej w wysokości 5.000 zł;
- przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, załączonych do skargi w postaci kopii zawiadomienia o możliwości podjęcia przesyłki pocztowej (awizo), pisma Poczty Polskiej S.A. z 29 sierpnia 2024 r. dotyczącego sposobu załatwienia reklamacji, ponaglenia z 19 sierpnia 2024 r.;
- zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że organ prowadzi wobec niej kontrolę na podstawie upoważnienia z 24 kwietnia 2024 r. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli doręczono spółce 8 maja 2024 r. w jej siedzibie. W ocenie skarżącej, zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy KAS, kontrola winna była zakończyć się z upływem 3 miesięcy od daty wszczęcia, tj. 8 sierpnia 2024 r.
Spółka powołała się na treść art. 63 ust. 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym o każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie zawiadamia się na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej i wskazując nowy termin jej zakończenia oraz do art. 63 ust. 4 tej ustawy, stanowiącego, że dokumenty zgromadzone po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 i 2, z wyłączeniem dokumentów, o których udostępnienie wystąpiono przed upływem tych terminów, nie stanowią dowodu w kontroli celno-skarbowej, postępowaniu podatkowym, postępowaniu celnym lub postępowaniu karnym skarbowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli.
Spółka wskazała, że w toku kontroli organ wydał postanowienie datowane na dzień 7 sierpnia 2024 r., w którym wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli na 8 listopada 2024 r. Jednak to postanowienie nie zostało jej skutecznie doręczone, gdyż zawiadomienie o możliwości podjęcia przesyłki awizowanej zostało sporządzone w sposób nieczytelny, uniemożliwiający odczytanie daty jego wystawienia zaś doręczyciel zapisał datę w taki sposób, że nie jest możliwe rozstrzygnięcie, czy awizo zostało pozostawione w skrzynce w dniu 12 czy 17 sierpnia 2024 r. Pełnomocnik do doręczeń spółki odczytała tę datę jako 17 sierpnia 2024 r. i od tej daty liczyła 14-dniowy termin na odbiór listu poleconego. Spółka akcentowała przy tym, że doręczyciel, wbrew regulacji wynikającej z art. 150 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p.", nie dostarczył pełnomocnikowi spółki ponownego zawiadomienia o możliwości odbioru pisma.
Spółka podała ponadto, że złożyła stosowną reklamację w Poczcie Polskiej, iż ze względu na nieczytelność daty wystawienia pierwszego zawiadomienia oraz niedoręczenie powtórnego zawiadomienia, nie była w stanie odebrać przesyłki w terminie, co spowodowało jej zwrot do adresata. W odpowiedzi na powyższe Poczta Polska udzieliła zdawkowych informacji wynikających z systemów informatycznych śledzenia przesyłek, bez dokonania ustaleń, czy faktycznie doszło do podwójnego awizowania przesyłki.
Spółka akcentowała również, że doręczenie w trybie wskazanym w art. 150 o.p., tj. uznanie pisma za doręczone po dwukrotnym awizowaniu, jest czynnością ściśle sformalizowaną. Zatem aby uznać pismo za skutecznie doręczone w tym trybie, wszystkie wymagane prawem czynności doręczyciela muszą zostać wykonane prawidłowo. Jakiekolwiek nieprawidłowości obciążają zaś, na zasadzie ryzyka administrację podatkową.
Skoro natomiast zwrotne potwierdzenie odbioru zostało sporządzone w sposób wadliwy, to nie można przypisać mu waloru dokumentu urzędowego stanowiącego dowód na to, co zostało w nim potwierdzone. W dokumencie tym brak jest bowiem informacji o miejscu, w którym umieszczono awizo, a wszystkie podpisy są nieczytelne. Powoduje to, że nie ma możliwości ustalenia tożsamości osób dokonujących doręczeń i zawiadomień, brak jest również wskazania adresu placówki pocztowej, w której pismo było przechowywane, bo wpis jest kompletnie nieczytelny. Spółka w tym kontekście, odwołując się do orzecznictwa, wyraziła przekonanie, iż brak lub istotna wadliwość adnotacji na zwróconej przesyłce, tj. zamieszczonych na kopercie oraz na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, w tym o dacie i miejscu umieszczenia awiza, miejscu (adresie) pozostawienia przesyłki, czy osobie (doręczycielu), która dokonała tych adnotacji oznacza, że w tym zakresie dokument nie ma waloru dokumentu urzędowego, a tym samym nie korzysta z domniemania, o którym mowa w art. 194 § 1 i 2 o.p.
W ocenie spółki, biorąc pod uwagę wadliwość czynności doręczenia, uznać należy, że nie doręczono jej postanowienia z 7 sierpnia 2024 r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia kontroli i nie zachodzi fikcja doręczenia wynikająca z art. 150 o.p.. Organ pozostaje zatem w bezczynności, gdyż kontrola winna była zakończyć się z dniem 8 sierpnia 2024 r., ponieważ nowy termin zakończenia kontroli nie został skutecznie wyznaczony.
Spółka zaznaczyła przy tym, że wypełniając jednocześnie obowiązek wynikający z art. 53 § 2b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wniosła ona pismem z dnia 19 sierpnia 2024 r. ponaglenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W ocenie spółki bezczynność organu nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa, albowiem w sposób wyraźny i ewidentny, naruszono treść obowiązku wynikającego z przepisu prawa, odnoszącego się do zasad dokonywania doręczeń. Do skargi spółka dołączyła pismo Poczty Polskiej S.A. z 29 sierpnia 2024 r. i ponaglenie z dnia 19 sierpnia 2024 r.
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Organ wskazał, że 8 maja 2024 r., wszczął kontrolę celno-skarbową wobec skarżącej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2023 r. Upoważnienie do kontroli zostało doręczone 8 maja 2024 r. prezesowi spółki E. M. (podpis na potwierdzeniu odbioru upoważnienia) z uwagi na fakt, że pełnomocnik umocowany do doręczeń - M. Ś. była nieobecna. Oznacza to, że wszczęcie kontroli celno- skarbowej nastąpiło 8 maja 2024 r., zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy o KAS.
Następnie organ wskazał, strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa wynikającego z art. 62 ust.4 ustawy o KAS i nie złożyła korekty deklaracji za kontrolowany okres, natomiast w dniu 21 maja 2024 r. przesłała do organu kopię korekty deklaracji CIT-8 za rok 2022, tj. rok poprzedzający rok kontrolowany, którą złożyła do Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w dniu 20 maja 2024 r. W korekcie deklaracji CIT-8 za 2022 r. spółka wykazała niższy przychód osiągnięty z działalności gospodarczej, który miał wpływ na wysokość stawki podatku dochodowego od osób prawnych w 2023 r.
Następnie organ przytoczył treść art. 19 ust. 1 i 1d ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w roku 2023), dalej: :u.p.d.o.p." oraz art. 4a pkt 10 tej ustawy. Wskazał on też, że korektę deklaracji CIT-8 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r. w 21 maja 2024 r. złożył kontrahent kontrolowanej, tj. D1. spółka z ograniczona odpowiedzialnością (poprzednia nazwa D2. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zwiększając wykazany przychód. Skarżąca w dniu 21 maja 2024 r. przesłała do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego również kopię umowy z dnia 23 marca 2022 r. zawartej z D2. wraz z kopią faktury korygującej przychód osiągnięty przez D. za 2022 r.
Organ wskazał, że mając na uwadze złożone korekty oraz nadesłaną umowę z dnia 23 marca 2022 r., pismem z 18 czerwca 2024 r., skierowanym na ręce pełnomocnika skarżącej M. Ś., wezwał skarżącą do przekazania, za okres objęty kontrolą, ewidencji, ksiąg i dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej w celu ich przeanalizowania. Żądane dokumenty skarżąca przesłała wraz z pismem z 15 lipca 2024 r.
Postanowieniem z 7 sierpnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając na podstawie art. 63 ust. 2 ustawy o KAS zawiadomił skarżącą, że kontrola celno-skarbowa nie zostanie zakończona w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia, tj. do 8 sierpnia 2024 r., a przewidywany termin zakończenia kontroli celno-skarbowej to 8 listopada 2024 r. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wyjaśnił, że przedłożona mu dokumentacja związana z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą za okres objęty kontrolą wymaga przeanalizowania, zachodzi tez konieczność zebrania i analizy wszystkich dowodów w sprawie, co jest niezbędne do ustalenia stanu faktyczno-prawnego, a w dalszej kolejności do dokonania przewidzianych procedurą czynności zmierzających do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 7 sierpnia 2024 r. w sprawie przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej zostało skierowane do M. Ś., która została wskazana w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych jako pełnomocnik do doręczeń.
Pismem z 19 sierpnia 2024 r. zatytułowanym jako ponaglenie, radca prawny M. S. działając w imieniu skarżącej, jako pełnomocnik ogólny zarzucił, iż kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec spółki przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2023 r. nie została zakończona w terminie, o którym mowa w art. 63 ust. 1 ustawy o KAS i akcentował, że kontrola taka winna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia, zaś wszelkie dowody zgromadzone po upływie tego ustawowego terminu nie mogą być wykorzystywane w dalszym toku postępowania. Pełnomocnik skarżącej podnosił też, że ustawowy termin zakończenia kontroli upłynął w dniu 8 sierpnia 2024 r., zaś do dnia sporządzenia niniejszego ponaglenia skarżącej nie zostało doręczone postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej" "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", po rozpatrzeniu ponaglenia z 19 sierpnia 2024 r. na niezakończenie w terminie kontroli celno-skarbowej, postanowieniem z dnia 18 września 2024 r. uznał ponaglenie za bezzasadne, wskazując m.in. na okoliczność wyznaczenia nowego terminu zakończenia kontroli na dzień 8 listopada 2024 r. i poinformowanie strony o przy czynach takiego stanu rzeczy.
Organ ten wskazał również, że spółka, zgodnie z wpisami w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, posiada trzech pełnomocników ogólnych, tj.: M. Ś., M. S. i P. M., przy czym zakres umocowania każdego z pełnomocników jest identyczny. W każdym przypadku, jest to pełnomocnictwo ogólne, z tym jedynie zastrzeżeniem, iż w przypadku radcy prawnego M. S. jest to pełnomocnictwo ogólne wydane dla profesjonalnego pełnomocnika. Z informacji zamieszczonych w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych wynika również, że tylko M. Ś. została wskazana jako pełnomocnik do doręczeń.
W świetle brzmienia art. 138g o.p., ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. Radca prawny M. S., będący autorem skargi, po pierwsze, nie jest jedynym pełnomocnikiem ogólnym skarżącej, po drugie zaś, nie został wskazany jako pełnomocnik do doręczeń.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej twierdzenie jednego z pełnomocników skarżącej, że nie została ona poinformowana o nowym terminie zakończenia kontroli jest bezzasadne, gdyż postanowienie o zmianie terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej zostało faktycznie wysłane 7 sierpnia 2024 r. na adres pełnomocnika do doręczeń, tj. na nazwisko i adres M. Ś..
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też, że gospodarzem prowadzonej kontroli celno-skarbowej jest Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, który decyduje o rodzaju i kolejności podejmowanych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Jakkolwiek, stosownie do art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać wnikliwie i szybko, to ta szybkość postępowania nie może być przedkładana ponad wnikliwość postępowania w sprawie, a konieczność przeprowadzenia kolejnych dowodów wynika często z analizy dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Poza tym z treści art. 63 ust. 2 ustawy o KAS nie wynika zakaz wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to uzasadnione jej okolicznościami.
Odnosząc się do zarzutów skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ kontroli celno-skarbowej nie ma wpływu na techniczny sposób doręczania przesyłek przez operatora pocztowego.
Dla porządku organ dodał też, że kopię postanowienia Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego z dnia 7 sierpnia 2024 r. dotyczącego przedłużeniu terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącej przesłano również na adres elektroniczny pełnomocnika do doręczeń przy piśmie z dnia 13 września 2024 r. Poza tym na prośbę M. S. w dniu 3 października 2024 r. udostępniono akta kontroli.
Organ wyraził też przekonanie, że zarzuty skargi i ich uzasadnienie sprowadzają się do subiektywnej oceny wyrażonej przez pełnomocnika, bez wskazania racjonalnych argumentów, które mogłyby być podstawą do ich uwzględnienia. Skarżąca nie przedstawiła dowodów, ani nie wykazała faktów, które podważyłyby zasadność i sposób prowadzonych czynności kontrolnych.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do treści art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg również na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a.
W niniejszej sprawie skarżąca zarzuca Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego prowadzącemu kontrolę celno-skarbową bezczynność, przy czym argumentacja skargi koncentruje się na przyjęciu, że organ pozostaje bezczynny w zakresie zakończenia tej kontroli w stosownej sformalizowanej formie. Skarżąca oczekuje zaś, że wobec nieskutecznego w jej ocenie doręczenia postanowienia o przedłużeniu kontroli, organ kontroli celno-skarbowej niezwłocznie zakończy w sposób formalnie prawidłowy prowadzenie czynności kontrolnych. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi, Sąd zobowiązany jest ocenić, czy w ramach prowadzonej kontroli organ faktycznie pozostaje w bezczynności i czy ta ewentualna bezczynność ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa.
Zgodnie z art. 149 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:
1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;
2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;
3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.
Stosownie zaś do art. 149 § 1a p.p.s.a. jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.
Skarżąca przed wniesieniem skargi wyczerpała środki zaskarżenia, stosownie do wymagania wynikającego z przepisu art. 52 § 1 p.p.s.a. składając zgodnie z art. 141 § 1 o.p ponaglenie z 19 sierpnia 2024 r. na niezałatwienie sprawy w terminie. Jak wskazano wyżej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał ponaglenie za bezzasadne i odniósł się w szczególności do zarzucanego przez skarżącą niedoręczenia jej postanowienia z 7 sierpnia 2024 r, o zakończeniu kontroli celno-skarbowej.
Wskazać należy, że celem skargi na bezczynność jest zwalczanie zwłoki w załatwianiu sprawy. W doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku nie zakończył postępowania wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu, lub nie podjął stosownej czynności (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2021r., sygn. akt I FSK 2125/19). Dla dopuszczalności skargi na bezczynność nie ma znaczenia okoliczność, z jakich powodów określony akt nie został podjęty lub czynność nie została dokonana. W tym zakresie nie jest zatem istotne, czy opieszałość organu była przez organ zawiniona, czy też wynikała ona jedynie z błędnego jego przekonania co do sposobu załatwienia danej sprawy.
To oznacza, że zakres sądowej kontroli skargi w tym zakresie sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami procesowymi terminie dokonał powyższych działań. Dopiero brak podejmowania stosownych działań, pomimo istniejącego obowiązku, przy równoczesnym przekroczeniu terminu załatwienia sprawy, powoduje konieczność uwzględnienia skargi. Celem skargi na bezczynność jest bowiem ochrona strony postępowania poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, tj. wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań oraz doprowadzenie do załatwienia sprawy poprzez wydanie stosownego aktu bądź podjęcie odpowiedniej czynności. Specyfika badania skargi na bezczynność polega w związku z tym na tym, że sąd ogranicza się do skontrolowania, czy organ rzeczywiście nie podjął działania, do którego był zobowiązany.
Zaakcentować należy przy tym, że poza zakresem kontroli sądu w sprawie ze skargi na bezczynność pozostaje poprawność czynności załatwiających zgłoszone żądanie. Sąd nie wnika zatem w merytoryczną i procesową poprawność czynności, a bierze pod uwagę jedynie sam fakt, czy w danej sprawie została dokonana czynność lub czy z innych powodów organowi nie można zarzucić stanu bezczynności.
Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że kontrola celno-skarbowa, której dotyczy skarga, została wszczęta na podstawie upoważnienia z 24 kwietnia 2024 r. Wszczęcie nastąpiło 8 maja 2024 r., gdy kontrolowanej spółce doręczono upoważnienie do kontroli, stosownie do art. 62 ust. 2 ustawy o KAS. Jak wynika z akt, i w tym zakresie nie ma sporu pomiędzy stronami, w toku kontroli wpłynęły korekty deklaracji spółki i jej kontrahenta za rok poprzedni i złożona została kopia umowy z 22 marca 2022 r. Z kolei 18 czerwca 2024 r. wystosowano do spółki wezwanie do przekazania organowi ewidencji, ksiąg i pozostałej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności, wezwanie doręczono spółce 8 lipca 2024 r., dokumentację przekazała ona 15 lipca 2024 r. Mając na uwadze konieczność przeanalizowania dostarczonego do organu materiału, postanowieniem z 7 sierpnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zawiadomił spółkę, że kontrola nie zostanie zakończona w terminie 3-miesięcznym, tj. do 8 sierpnia 2024 r., lecz zostanie przedłużona do 8 listopada 2024 r.
Z treści art. 63 ustawy o KAS dotyczącego terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej wynika, że kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia (ust. 1). O każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie zawiadamia się natomiast na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej i wskazując nowy termin jej zakończenia (ust. 2).
W ocenie Sądu, czas trwania tego etapu kontroli, tj. od 8 maja 2024 r. do czasu wyekspediowania do spółki postanowienia wyznaczającego nowy termin zakończenia kontroli oraz zakres czynności dokonanych od 8 maja 2024 r., nie potwierdza bezczynności organu rozumianej jako brak działań, które organ obowiązany był podjąć. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ kontroli dopełnił obowiązku wynikającego z art. 63 ust. 2 ustawy o KAS, tj. przed upływem terminu załatwienia sprawy, wydał postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu (było to pierwsze i jedyne takie postanowienie o przedłużeniu terminu), zawiadamiając o tym stronę. W uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu czynności weryfikacyjnych, organ wskazywał przyczyny niedotrzymania terminu, których zresztą świadoma była sama spółka. Treść uzasadnienia postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia kontroli oraz złożonej przez organ odpowiedzi na skargę prowadzi do wniosku, że zostały w nich wskazane rzeczywiste przedłużenia terminu kontroli. Według Sądu, należy je uznać za uzasadnione i istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, nie miały charakteru pozornego ani informacja o nich nie miała nazbyt lakonicznego charakteru. Mimo więc, że organ miał obowiązek załatwienia sprawy w terminie wynikającym z art. 63 ust. 1 ustawy o KAS, dopełnił warunku pozwalającego na przedłużenie terminu zakończenia kontroli.
W odniesieniu do zarzutu skarżącej, że nie zostało jej prawidłowo doręczone postanowienie o przedłużeniu kontroli celno-skarbowej do 8 sierpnia 2024 r., należy wskazać, że ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy urzędowego potwierdzenia odbioru wynika, że postanowienie to zostało wyekspediowane do pełnomocnika skarżącej w dniu 7 sierpnia 2024 r. i doręczone w trybie art. 150 o.p. Sposób i daty awizowania wynikają z kserokopii dołączonej koperty, w której znajdowała się przesyłka. Dokładnie też sposób doręczenia jej przesyłki zawierającej postanowienie z 7 sierpnia 2024 r. opisał organ w odpowiedzi na skargę, przy czym sposób awizowania przesyłki nie budzi wątpliwości Sądu. Zauważyć bowiem należy, że z dołączonej przez skarżącą do skargi kserokopii pocztowego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym (k. 21 akt sądowych) wynika szczegółowo i wyraźnie do kogo jest adresowana przesyłka, gdzie dokładnie jest możliwość jej odebrania i w jakich godzinach. Placówkę pocztową, w której pozostawiona jest przesyłka oraz godziny jej pracy na zawiadomieniu przedstawionym przez skarżącą wskazuje wyraźny odcisk pieczęci na zawiadomieniu.
Jak już podano wyżej, w przypadku skargi na bezczynność przedmiotem sądowej kontroli nie jest określony akt lub czynność organu administracji, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie. W tej sprawie organ w terminie wydał postanowienie przedłużające kontrolę, a także je wyekspediował do pełnomocnika skarżącej. Ponieważ argumentacja skargi w zasadniczej mierze koncentruje się na podnoszonych nieprawidłowościach dotyczących samego doręczenia postanowienia, z treści skargi wynika bowiem, iż bezczynność organu sprowadza się ma do braku prawidłowego doręczenia postanowienia o przedłużeniu oraz - w konsekwencji – niezakończenie kontroli, Sąd zwraca uwagę, że doręczenie wykonywał operator pocztowy. Sąd podziela też pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku w sprawie o sygn. I OSK 1047/19, że sama czynność doręczenia stronie postanowienia nie mieści się w katalogu spraw podlegających kognicji sądów administracyjnych wymienionych we wskazanych wyżej przepisach. Podnieść również należy, że czynność ta nie może być uznana za czynność określoną w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., gdyż przepis ten odnosi się do czynność materialno-technicznych organu, które wywołują określone w tym przepisie skutki prawne. Natomiast, jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, czynność doręczenia nie przyznaje, nie stwierdza, ani też nie uznaje żadnych uprawnień i obowiązków. Skutkiem doręczenia jest bowiem rozpoczęcie dla strony biegu terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Nie można zatem utożsamiać tej czynności z wydaniem aktu. Niewykonanie czynności doręczenia, czy też nieprawidłowe jej wykonanie nie stanowi natomiast bezczynność w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. (por. np. postanowienie NSA z dnia 27 luty 2018 r., sygn. akt II FSK 207/18, a także powołane w jego uzasadnieniu postanowienia NSA z: 30 lipca 2014 r., sygn. akt II OSK 1979/14; 12 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1788/12; 19 lutego 2009 r., sygn. akt I OSK 438/08 oraz z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 397/15).
Z przedstawionych względów, za niezasadne Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 63 ustawy o KAS.
Z treści skargi można też wnosić, że zdaniem skarżącej, organ bezzasadnie przeciąga kontrolę, która winna być już zakończona. Argumentacja skargi ukierunkowana jest natomiast na doprowadzenie do zakończenia kontroli i podważenie znaczenia zgromadzonego w jej toku materiału dowodowego. W tym kontekście trzeba zaakcentować, że wyznacznikiem niezbędnego okresu trwania kontroli nie mogą być podstawowe terminy ustawowe, lecz czas rzeczywiście potrzebny do wyjaśnienia zagadnień objętych kontrolą i zaprezentowanie kontrolowanemu ostatecznych wyników kontroli, co wprost wynika z treści art. 63 ust. 1 ustawy o KAS. Pośpiesznie prowadzona kontrola nie jest w interesie także kontrolowanego, bowiem może sprzyjać pochopnemu zarzuceniu mu przez organ kontroli nieistniejących w rzeczywistości nieprawidłowości. Jak słusznie akcentował organ w odpowiedzi na skargę, szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu, przed szybkością załatwienia sprawy.
Z tych wszystkich powodów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.