I SAB/Kr 3/25

I SAB/Kr 3/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-02-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek /przewodniczący/
Inga Gołowska /sprawozdawca/
Michał Niedźwiedź
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
658
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku
stwierdzono bezczynność organu, bez rażącego naruszenia prawa, zobowiązano organ do zakończenia postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 149 pkt 1, par. 1a, art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SAB/Kr 3/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lutego 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Michał Niedźwiedź po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Z.U. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni w przedmiocie zwrotu środków pieniężnych I. stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni dopuścił się bezczynności w prowadzonym postępowaniu; II. zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni do zakończenia postępowania z wniosku skarżącego w terminie 30 dni od daty otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy; III. stwierdza, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; IV. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni na rzecz skarżącego kwotę 597,00 zł (słownie pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Z.U. wnioskiem z dnia 14 lutego 2023r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni wniósł o zwrot środków pieniężnych wyegzekwowanych w toku postępowania egzekucyjnego.
Ww. żądanie pozostawało w związku z uchyleniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego (NUS) w Bochni z dnia 16 maja 2019r. (wydanym w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego) i umorzeniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postępowania egzekucyjnego prowadzonego do zaległości podatkowych, objętych tytułami wykonawczymi nr 810.2016, 1812.2016.
W dniu 30 czerwca 2023r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wpłynęło ponaglenie skarżącego na niezałatwienie sprawy w terminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni. W piśmie tym skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, powołał się na treść art. 139, art. 140 i art. 141 O.p. i wskazał, że w niniejszej sprawie złożył wniosek o zwrot środków pieniężnych w dniu 14 lutego 2023r. Wniosek ten powinien zostać załatwiony niezwłocznie, bowiem sprawa nie wymagała przeprowadzenia nowych dowodów, mogła być rozpatrzona na podstawie dowodów będących już w dyspozycji NUS w Bochni lub dowodów i faktów znanych z urzędu organowi. Przebieg sprawy i wszelkie jej okoliczności znane są NUS w Bochni. Organ ten występował, jako wierzyciel i organ egzekucyjny, rozpatrywał wniosek podatnika o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Nawet gdyby przyjąć, że organ dysponował miesięcznym terminem na rozpatrzenie wniosku podatnika, okres ten już minął. Organ prowadzi sprawę dotyczącą zwrotu środków, co najmniej od czterech miesięcy, wielokrotnie przekraczając ustawowe terminy załatwienia sprawy. Nie wynika to ze stopnia skomplikowania stanu faktycznego i prawnego sprawy o zwrot środków. Jakkolwiek sprawa podatnika dotycząca rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., analizowana i rozpatrywana całościowo, z uwzględnieniem różnych etapów jej prowadzenia na przestrzeni lat, niewątpliwie jest skomplikowana pod względem prawnym, to jednak sama kwestia zwrotu środków nie ma już takiego charakteru i mogła zostać rozstrzygnięta bezzwłocznie. W ocenie skarżącego w sprawie podatnika organ powinien dokonać zwrotu środków z urzędu, bez wydawania decyzji lub postanowienia, na podstawie czynności materialno-technicznej. Dodatkowo, zważywszy na kwotę podlegającą zwrotowi, przekraczającą 6 milionów złotych, oczekiwanie na rozstrzygnięcie organu ma istotny wpływu na sytuację finansową podatnika, pozostającego w niepewności, co do wyniku sprawy i czasu jej trwania oraz możliwości planowania przyszłych działań. Skarżący zwrócił także uwagę, że ponosi koszty obsługi prawnej i podatkowej, spowodowane koniecznością prowadzenia kolejnego sporu z organem podatkowym.
W świetle powyższego skarżący wniósł o uznanie ponaglenia za uzasadnione; wyznaczenie NUS w Bochni dodatkowego terminu załatwienia sprawy; zarządzenie wyjaśnienia przyczyn i ustalenie osób odpowiedzialnych za niezałatwienie sprawy w terminie; stwierdzenie, że niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa.
W dniu 7 lipca 2023r. NUS w Bochni odpowiedział na zarzuty ponaglenia, uznając je za niezasadne. Organ wskazał, że zarówno na dzień wniesienia ponaglenia, jak też sporządzenia niniejszego pisma nie prowadzi wobec skarżącego żadnej sprawy. Niedokonanie zwrotu środków pieniężnych, o co wnioskował ww. przy braku przesłanek ku temu, nie może być utożsamiane z niezałatwieniem sprawy w terminie, bowiem wszystkie kwestie z jakimi ww. występował do organu, w tym wniosek z dnia 14 lutego 2023r., zostały rozpatrzone i w ocenie organu załatwione. Sprawa zainicjowana wnioskiem strony o zwrot środków pieniężnych z dnia 14 lutego 2023r., będącą przedmiotem ponaglenia została zakończona dnia 20 marca 2023r. (pismo nr 1202- SPO.4031.8.2023 UNP:1202-23-010935). Załatwienie sprawy nastąpiło zatem w 5 dniu roboczym od momentu, kiedy ustały braki formalne wniosku, pozwalające organowi na jego rozpatrzenie. W ww. piśmie organ szczegółowo wyjaśnił, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie jest równoznaczne z obowiązkiem zwrotu kwot środków pieniężnych wyegzekwowanych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez NUS w Bochni, jak też kwot wpłaconych przez skarżącego wierzycielowi w ramach przyznanych rat oraz tzw. wpłaty własnej. Kierując się powyższą argumentacją, NUS w Bochni wniósł o uznanie ponaglenia za nieuzasadnione.
W dniu 4 sierpnia 2023r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakwie wydał postanowienie o nr 1201-IOP1-3.491.9.2023, w którym uznał ponaglenie skarżącego za nieuzasadnione. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przewlekłość postępowania w niniejszej sprawie skarżący wywodzi z faktu nie otrzymania zwrotu kwot objętych wnioskiem z dnia 14 lutego 2023r. Zauważono jednak, że wniosek ten nie wszczął postępowania podatkowego. Z jego treści wynika, że ww. domagał się od organu wykonania czynności faktycznej (materialno-technicznej), polegającej na zwrocie podatku, a nie wszczęcia postępowania podatkowego. Istnienie nadpłaty podatkowej ww. uważał za oczywiste, w związku z czym wnioskował o jej zwrot. Potwierdzenie takiego stanowiska znajduje się w złożonych przez ww. kolejnych pismach, w tym również w ponagleniu. Sugestie dotyczące nieprawidłowej, według ww. reakcji organu na złożony wniosek, nie zmieniają faktu, że postępowanie podatkowe nie zostało tym wnioskiem wszczęte, a organ podatkowy pozostawał z ww. w kontakcie poprzez wysłanie wezwania i zapoznanie z dokumentami. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie ponaglenia nie mają zastosowania do sytuacji polegającej na niewykonaniu czynności materialno-technicznej przez organ podatkowy. Niezależnie od tego podano, że NUS w Bochni udzielił ww. odpowiedzi na wniosek z 14 lutego 2023r., trudno zatem przyjąć, że organ ten pozostawał bezczynny. Wniosek, który dotyczył wszczęcia postępowania został sformułowany w piśmie z dnia 28 marca 2023r. "odpowiedź na pismo z dnia 20.03.2023r. - modyfikacja wniosku z 14.02.2023r. ws. zwrotu środków pieniężnych". W tym zakresie NUS w Bochni wydał w dniu 28 kwietnia 2023r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu kapitałów pieniężnych w zyskach osób prawnych za 2008r. Rozstrzygnięcie wydano w terminie jednego miesiąca od wpływu wniosku, zatem w terminie ustawowym określonym wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zaskarżył:
- bezczynność NUS w Bochni w sprawie zwrotu środków pieniężnych: wyegzekwowanych od skarżącego w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego przez NUS w Bochni na podstawie tytułów wykonawczych nr 810.2016 i 812.2016 oraz wpłaconych przez skarżącego, w tym na podstawie decyzji z 30.6.2020r. (1202-SEW.4263.124.2020) o rozłożeniu zaległości na raty, zmienionej decyzją z dnia 23.9.2020 r. (1202-SEW.4261.158.2020/BA62445/2020) na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu kapitałów pieniężnych za 2008r. oraz na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych za 2008r.
W świetle powyższego, skarżący wniósł o stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności; zobowiązanie NUS w Bochni do zwrotu ww. środków pieniężnych w określonym terminie; stwierdzenie, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz o zasądzanie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.
Z ostrożności procesowej, na wypadek uznania przez Sąd, że organ nie dopuścił się bezczynności we wskazanej wyżej sprawie, w oparciu o art. 3§2 pkt 4 p.p.s.a. skarżący zaskarżył działanie (czynność) NUS w Bochni polegające na wskazywaniu pozornej przeszkody, która jakoby stoi na przeszkodzie w zwrocie: wyegzekwowanych od skarżącego w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego przez NUS w Bochni na podstawie tytułów wykonawczych nr 810.2016 i 812.2016 oraz wpłaconych przez skarżącego, w tym na podstawie decyzji z dnia 30.6.2020r. (1202-SEW.4263.124.2020) o rozłożeniu zaległości na raty, zmienionej decyzją z dnia 23.9.2020r. (1202-SEW.4261.158.2020/BA62445/2020), tj. pozostawania w obrocie prawnym decyzji wymiarowej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. wydanej dla skarżącego, co jasno wynika z treści pisma z dnia 20.03.2023r. znak: 1202- SPO.4031.8.2023, stanowiącego odpowiedź na wniosek skarżącego z dnia 14.2.2023r. o zwrot ww. środków pieniężnych, pobranych od skarżącego, tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu kapitałów pieniężnych za 2008r. oraz z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych za 2008r.
W odpowiedzi na skargę NUS w Bochni podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść dotychczasowych pism, kierowanych do skarżącego i wyjaśniających mu stanowisko organu. Organ wniósł o odrzucenie skargi w całości, a w przypadku, gdyby Sąd uznał, że skarga nie podlega odrzuceniu o oddalenie skargi w całości.
Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2024 r. sygn. akt I SAB/Kr 7/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę.
W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że sprawę zainicjowaną wnioskiem z dnia 14 lutego 2023r. zakończyła odpowiedź Naczelnika US zawarta w piśmie z dnia 20 marca 2023r. Dlatego zdaniem Sądu, nie można zaakceptować stanowiska Skarżącego, jakoby organ podatkowy uchylał się od rozstrzygnięcia sprawy. Organ zareagował na wniosek Skarżącego, nie pozostawił go bez odpowiedzi.
Odnośnie do podnoszonych przez Skarżącego aspektów merytorycznych związanych z nienależnym określeniem mu zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, Sąd wyjaśnił, że kwestie merytoryczne nie mogą być badane w ramach skargi na bezczynność. Kognicja sądu administracyjnego w przypadku skargi na bezczynność, ogranicza się jedynie do badania przesłanek bezczynności organu, nie zaś przesłanek prawidłowego zastosowania norm materialnoprawnych, które winny znaleźć zastosowanie w przypadku kontroli decyzji.
Następnie Sąd przedstawił przebieg postępowania podatkowego i sądowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego oraz w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącego nieistnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wygaśnięcie wskutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2014r., określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zobowiązań podatkowych, wskazano, że zwrot spornych środków pieniężnych nie jest możliwy z uwagi na istnienie wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie decyzji określającej wysokość zobowiązania (zrównoważonego wpłatami), jak też utrzymującej ją w mocy ostatecznej decyzji organu II instancji, będącej podstawą wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Decyzja ta nie została wzruszona i funkcjonuje w obrocie prawnym.
W konkluzji Sąd stwierdził, że w badanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni nie pozostaje w bezczynności, bowiem pismem z dnia 20 marca 2023r. nr 1202-SP0.4031.8.2023 ustosunkował się spornego wniosku, informując skarżącego, że nie jest możliwy zwrot środków na podstawie czynności materialno- technicznej w sytuacji, kiedy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie została utrzymana w mocy w drodze kontroli administracyjnej i sądowej po upływie nominalnego terminu przedawnienia i pozostaje w obiegu prawnym. Nie można zatem zaakceptować stanowiska skarżącego, jakoby organ podatkowy uchylał się od rozstrzygnięcia sprawy, bowiem takie rozstrzygnięcie zostało wydane w formie pisma z dnia 20 marca 2023r.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł Skarżący, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. m.in.:
1) niezastosowanie art. 149§1 pkt 1-3 i §1a p.p.s.a. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 151 w związku z art. 3§2 pkt 8 p.p.s.a. w związku z art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022r., poz. 2492 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 139§1 i §2, art. 140§1 i §2, art. 120, art. 121§1 i §2, art. 122, art. 125§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) poprzez oddalenie skargi w całości wskutek błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy organ nie dopuścił się bezczynności, gdyż pismem z dnia 20 marca 2023 r. ustosunkował się do wniosku Skarżącego o zwrot środków pieniężnych, co Sąd pierwszej instancji mylnie potraktował jako właściwą formę załatwienia wniosku Skarżącego;
2) błędną wykładnię i w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie art. 153, art. 170 oraz art. 171 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że ocena prawna w zakresie nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2022r. sygn. akt III FSK 2199/21, skutkująca stwierdzeniem wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania wskutek przedawnienia, nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy i nie wiąże organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, natomiast wiąże je wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2016r. sygn. akt I SA/Kr 1593/15 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2018r. sygn. akt II FSK 2558/16 wydany w przedmiocie decyzji wymiarowej.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący oświadczył, że wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 listopada 2024r. sygn. akt III FSK 922/24 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, iż pismo Naczelnika US z dnia 20 marca 2020r. nie zakończyło postępowania wszczętego pismem Skarżącego z dnia 14 lutego 2023r. Dyrektor IAS uznał, że wniosek ten nie wszczął postępowania podatkowego, gdyż Skarżący domagał się wykonania czynności materialno-technicznej. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tej kwestii, zaś w zaskarżonym wyroku używał określenia "sprawa zainicjowana wnioskiem z dnia 14 lutego 2023r." Zdaniem Sądu kasacyjnego nie wiadomo więc, czy również WSA przyjął, iż w niniejszej sprawie postępowanie nie zostało wszczęte. Niemniej jednak NSA zwrócił uwagę, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego wyraz "zainicjować" znaczy «dać czemuś początek»; synonimem tego wyrazu jest "wszcząć". Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, które mają zastosowanie do podatków (art. 2§1 pkt 1) początek sprawie, a więc jej wszczęcie, czy jak to określa WSA – zainicjowanie, nadaje m.in. żądanie strony. Tak stanowi bowiem art. 165§1 O.p.
Art. 207§1 O.p. stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, zaś według postanowień § 2 tego artykułu decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Decyzja jest aktem rozstrzygającym w sposób władczy sprawę administracyjną. Zasadą jest, że sprawa powinna być zakończona decyzją, jako że od niej służą środki zaskarżenia, dzięki którym strona może dochodzić swoich praw. Innym aktem kończącym sprawę podatkową wszczętą wnioskiem podatnika jest postanowienie, ale ten akt może być wydany tylko w przypadkach prawem przewidzianych, a jeden z nich został wskazany w art. 165a O.p. Na postanowienie wydane w tym trybie służy zażalenie. Zatem zarówno wówczas, gdy sprawa jest zakończania decyzją, jak i wspomnianym postanowieniem, strona ma do dyspozycji środki zaskarżenia poprzez które może dochodzić swoich praw.
Przyjęte na gruncie Ordynacji podatkowej rozwiązania prawne dotyczące zaskarżalności aktów administracyjnych realizują określoną w art. 78 Konstytucji RP zasadę statuującą prawo podmiotowe każdej ze stron do zakwestionowania rozstrzygnięć podjętych wobec niej w postępowaniu sądowym bądź administracyjnym. Prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji przysługuje każdej ze stron postępowania, a te określają ustawy proceduralne. Stroną jest zarówno ten, kto uczestniczył w postępowaniu na prawach strony, jak i każdy, czyich praw i wolności postępowanie to dotyczyło, choćby do udziału w tym postępowaniu nie został dopuszczony (zob. TK – SK 4/05). Artykuł 78, kreując gwarancję procesową, wzmacnia sądową ochronę materialnych gwarancji konstytucyjnych przez zwiększenie prawdopodobieństwa ich prawidłowej realizacji w postępowaniach przed organami państwa. Sprzyja on także realizacji prawa do sądu przez to, że nakłada na ustawodawcę obowiązek wprowadzenia uregulowań prawnych, które umożliwiają wyeliminowanie popełnionych uchybień. Przyczynia się w ten sposób do podwyższenia standardu rzetelności postępowań przed organami państwa (Tuleja Piotr (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II; LEX).
Z przywołanych przepisów wynika, że pismo organu w sprawie wszczętej wnioskiem strony nie kończy postępowania podatkowego. Sąd kasacyjny stwierdził, że błędnie WSA przyjął, że w niniejszej sprawie pismo organu z dnia 20 marca 2023r. zakończyło sprawę wszczętą wnioskiem Skarżącego z dnia 14 lutego 2023r., przez co dopuścił się naruszenia powyżej omówionych przepisów, w oparciu o których treść zostało zbudowane uzasadnienie skargi kasacyjnej. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Sąd odwoławczy zgodził się także ze Skarżącym, iż kolejną nieprawidłowością jakiej dopuścił się Sąd pierwszej instancji było wypowiedzenie się przezeń odnośnie do meritum sprawy, tj. argumentów organu uzasadniających odmowę zwrotu wnioskowanych należności. W tej kwestii WSA wykazał się niekonsekwencją, gdyż najpierw stwierdził, że aspekty merytoryczne związane z nienależnym określeniem zobowiązania podatkowego pozostają poza przedmiotem skargi na bezczynność organu, a następnie w rzeczy samej odniósł się do nich. Sąd kasacyjny stwierdził, że zasadnie Skarżący zauważył, iż z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku pośrednio wynika, że WSA podzielił stanowisko organu, a to może przełożyć się na dalsze decyzje organu. Jednak wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie jest to równoważne z naruszeniem art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a., gdyż nie chodzi o to, że WSA nie dostosował się do wiążącej oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, czy też tego, że orzekł odmiennie pomimo związania prawomocnym orzeczeniem, ale że w ogóle wypowiedział się merytorycznie w sprawie, której przedmiotem była bezczynność organu, a nie merytoryczne rozstrzygnięcie.
Sąd kasacyjny wskazał, że ponownie rozpoznający niniejszą sprawę WSA zobowiązany będzie poddać ją kontroli, uwzględniając ocenę prawną i stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.
Stosownie do art. 3§1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta, zgodnie z art. 3§2 pkt 8 p.p.s.a., obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów.
W tym miejscu wskazać należy na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wniesionej skargi kasacyjnej i uznania przez Sąd odwoławczy jej zasadności, czego skutkiem było uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.
Podkreślenia wymaga, że Sąd ponownie badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 5 listopada 2024r. (sygn. akt III FSK 922/24), stosownie do treści przepisu art. 190 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględniać musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna o charakterze wiążącym może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego jak też kwestii właściwego zastosowania konkretnego przepisu w odniesieniu do przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, podjętego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012r., sygn. akt I OSK 158/11; z dnia 20 grudnia 2017r., sygn. akt II GSK 1306/16, dostępne na stronie internetowej NSA http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Przesądzenie tej kwestii przez NSA sprawia, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne będzie powoływanie nowych faktów i dowodów zmierzających do wykazania stanu faktycznego (i jego kwalifikacji) w sposób odmienny, niż przyjął to NSA w wyroku uchylającym wyrok sądu I instancji i przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania (por. B. Dauter [w]: Komentarz do art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wyd. Lex,). Działanie przepisu art. 190 p.p.s.a. wyraża się także w tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy" ulegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 p.p.s.a.
Dodać należy, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca.
Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wydanym w tej sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy wskazać na przyczyny uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej skarżących, wniesionej od wyroku WSA w Krakowie z dnia 25 stycznia 2024r., w sprawie o sygn. akt I SAB/Kr 7/23. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt III FSK 922/24 wynika, że uchylając zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, NSA podzielił zarzuty skarżącego kasacyjnie podatnika, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni z dnia 20 marca 2023r. nie zakończyło postępowania wszczętego pismem podatnika z dnia 14 lutego 2023r.
Skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji można wnosić w każdym czasie po wyczerpaniu przysługujących stronie środków zaskarżenia lub wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Samo złożenie zażalenia lub wezwania wywiera skutek wyczerpania środków zaskarżenia i umożliwia stronie skuteczne wniesienie skargi na bezczynność lub przewlekłość postępowania. Przepis art. 52 § 2 p.p.s.a. skutek wniesienia środka zaskarżenia wiąże z wniesieniem środka zaskarżenia, a nie jego rozpatrzeniem przez organ (por. postanowienie NSA z 8 listopada 2013r., sygn. akt II OSK 2654/13, postanowienie NSA z 7 maja 2014r., sygn. akt II OSK 1083/14, postanowienie NSA z 20 listopada 201 r., sygn. akt I OSK 2915, publ. CBOSA).
W niniejszej sprawie warunek ten został przez Skarżącego spełniony bowiem złożył on ponaglenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.
Z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Bezczynność organu, czyli niekorzystanie z kompetencji, którą ze względu na zaistnienie wymaganych przez prawo okoliczności organ jest obowiązany wykorzystać, stanowi specyficzny przejaw nielegalności zachowań administracji publicznej (por. M. Miłosz, Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2012r., s. 92 i nast.). Tak rozumiana bezczynność oznacza naruszenie prawa obywatela UE do dobrej administracji. Prawo do dobrej administracji wynika z treści art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE. z 2007r. Nr C 303 s. 1). Jednym z fundamentalnych elementów tego prawa jest, w myśl art. 41 ust. 1 tej Karty, prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii.
Bezczynność organu prowadzącego postępowanie administracyjne ma zatem miejsce wówczas, gdy ten – będąc właściwym w sprawie – nie załatwia jej w ustawowym terminie, a zatem nie wydaje rozstrzygnięcia bez usprawiedliwienia pozwalającego na przesunięcie tego terminu. Inaczej niż w przypadku przewlekłości postępowania, kiedy z reguły nie dochodzi do załatwienia sprawy, ale z uwagi na podejmowanie czynności procesowych niezmierzających ku temu, a więc najczęściej tzw. czynności pozornych, w przypadku bezczynności badaniu zasadniczo nie podlega sposób procedowania, a jego efekt (czy jego brak) w postaci rozstrzygnięcia (braku) sprawy (tak wyrok NSA z dnia 8 maja 2019r., sygn. akt I FSK 1401/17, publ. w CBOSA).
Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada jego szybkości. Istota tej zasady sprowadza się do konstatacji, że organy administracji publicznej powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Ustaleniem wzajemnych zależności między zasadą legalizmu a zasadą szybkości postępowania zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2016r. (sygn. akt II GSK 916/15, publ. w CBOSA), który podkreślił, że zasady te nie pozostają ze sobą w kolizji i powinny być realizowane w równym stopniu. Zasada szybkości postępowania nie niweczy zasady legalizmu, której prawidłowa realizacja nie zwalnia z obowiązku prowadzenia postępowania w sposób sprawny, racjonalny i efektywny. Zwłaszcza sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji czy wyjaśnień, powinny być załatwione niezwłocznie.
Kwestię sposobu i czasu prowadzenia postępowania regulują przepisy art. 125 i art. 139 O.p. Pierwszy wyznacza zasadę ukierunkowującą wykładnię dalszych istotnych w tym zakresie norm. Stanowi on, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (§1). Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§2). Konkretyzacja tych zasad następuje w art. 139§1-§4 O.p. Stanowią one, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§1). Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§2). Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (§3). Do terminów określonych w §1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4).
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała tak rozumiana bezczynność, choć nie można uznać jej za rażącą.
Sąd wskazuje, że bezczynność można przypisać organowi w sytuacji, w której 1) przekroczył podstawowy maksymalny termin do załatwienia sprawy oraz 2) w realiach konkretnej sprawy mógł zakończyć postępowanie, gdyby podjęte przez niego prawidłowe czynności (zgromadzenie materiału dowodowego oraz jego analiza) zostały wykonane w obiektywnie racjonalnym terminie.
W przytoczonym wcześniej orzecznictwie podkreśla się, że niezałatwienie sprawy w ustawowym terminie - musi być nieusprawiedliwione. W sytuacji, w której organ nie kończy sprawy z przyczyn obiektywnych, niezależnych od niego (np. niezwłocznie wystąpił o niezbędne dokumenty do innych organów, te jednak zwlekają z realizacją wniosku), niezałatwienie sprawy w terminie będzie usprawiedliwione.
A zatem, używając terminologii cywilistycznej, można powiedzieć, że badając czy organ pozostaje w bezczynności, należy przyjąć "zasadę winy", a nie "zasadę ryzyka".
W rozpatrywanej sprawie oczywiście został przekroczony podstawowy termin do jej załatwienia. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 139§1 O.p. "załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić (...) nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (...)".
Jako podstawowy maksymalny termin należy więc w sprawie przyjąć termin 2 miesięcy od wszczęcia postępowania.
Przypominając kalendarium sprawy godzi się przypomnieć, że skarżący wnioskiem z dnia 14 lutego 2023r. wystąpił do organu o zwrot środków pieniężnych a organ odpowiedział na wniosek podatnika, pismem z dnia 20 marca 2023r.
W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy nie wskazuje przy tym, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa.
Dokonując oceny czy naruszenie prawa jest rażące, należy wziąć pod uwagę (jak wskazano m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2018r., sygn. akt II SAB/Gd 77/17,CBOSA) nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, względnie braku zakończenia, lecz także warunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ, dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Rażącym naruszeniem prawa jest naruszenie ciężkie, które nosi cechy oczywistej i wyraźnej sprzeczności z obowiązującym prawem. Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy. Wspomniane przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne, a rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach ma być oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia (por. m.in. wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 11 maja 2017r., sygn. akt II SAB/Bk 38/17, WSA w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2017r., sygn. akt II SAB/Gl 13/17, WSA w Krakowie z dnia 22 marca 2017r., sygn. akt II SAB/Kr 35/17,wszystkie dostępne w CBOSA).
W orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się także, że "naruszenie prawa rażące" oznacza wadliwość o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym i ma miejsce w razie oczywistego braku podejmowania jakichkolwiek czynności, oczywistego lekceważenia wniosków skarżącego i jawnego natężenia braku woli do załatwienia sprawy, jak i w razie ewidentnego niestosowania przepisów prawa. Rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy można powiedzieć, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Każda bezczynność jest naruszeniem prawa, co nie znaczy, że każda nosi cechy rażącego naruszenia prawa (por.m.in. wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 września 2016r., sygn. akt I SAB/Ke 6/16, CBOSA). Nie ulega także wątpliwości, że rażące naruszenie prawa jest kwalifikowaną postacią naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Organowi można zarzucić rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezsporne, ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Nie każde zatem naruszenie prawa wskutek prowadzenia postępowania w sposób przewlekły będzie naruszeniem rażącym. Ocena jednak, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2015r., sygn. akt II OSK 652/15, CBOSA).
Zgodnie z art. 149§1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3§2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności (pkt 1) lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (pkt 2), stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania (pkt 3). Jednocześnie sąd ten stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149§1 pkt 1a p.p.s.a.).
Na podstawie tego przepisu Sąd stwierdził, że organ dopuścił się bezczynności (pkt I wyroku); stwierdził, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa (pkt II wyroku); wobec zgromadzenia praktycznie całego materiału dowodowego zgodnie ze wskazówkami decyzji kasacyjnej, Sąd zobowiązał organ podatkowy do wydania aktu kończącego postępowanie w terminie 30 dni od dnia otrzymania odpisu prawomocnego odpisu wyroku wraz z aktami sprawy (pkt III wyroku).
O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie IV wyroku, na podstawie art. 200, art. 205§2 w zw z art. 209 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy w kwocie 100,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480,00 zł, określone w §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) oraz opłatę od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.