I SA/Wr 997/23

I SA/Wr 997/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-06-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Marta Semiczek /przewodniczący/
Tadeusz Haberka
Tomasz Trybuszewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1150
art. 9 pkt 1
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 72 par. 1 pkt 1,  art. 75 par. 2,3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2024r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 października 2023 r. nr 0201-lOM.4104.57.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 2.10.2023 r. nr 0201-lOM.4104.57.2023, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna (dalej: organ I instancji, NUS) z dnia 30.06.2023 r. nr 0224-SPM.4104.97.2023 odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 505 zł, z tytułu umów sprzedaży rzeczy, zawartych w dniach: 18.12.2017 r., 19.12.2017 r., 20.12.2017 r., 22.12.2017 r. oraz 28.12.2017 r.
Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy.
W dniu 29.12.2022 r. do Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna wpłynęły korekty deklaracji PCC-3, dotyczących czynności cywilnoprawnych – umów sprzedaży, dokonanych w okresie od 26 maja 2017 roku do 29 grudnia 2017 roku przez spółkę M.(1) sp. z o.o. spółka komandytowa. Korekty deklaracji PCC-3 zostały złożone przez Stronę jako następcę prawnego wskazanej spółki komandytowej. W korektach deklaracji PCC-3 Strona wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0 zł.
Wniosek o zwrot nadpłaty z tytułu złożonych korekt deklaracji PCC-3 wpłynął do NUS w dniu 1.02.2023 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że przedmiot umowy sprzedaży (moneta będąca walutą obcą) podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1150, dalej: uPCC). W związku z tym Spółka wniosła o zwrot nadpłaty, w wysokości określonej we wniosku w łącznej kwocie 12 785 zł.
Postanowieniem z dnia 16.03.2023 r. nr 0224-SPM.4034.156.2023 NUS odmówił Spółce, na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), wszczęcia żądanego postępowania podatkowego za okres od 29.05.2017 r. do 7.12.2017 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który nastąpił 31.12.2022 r.
W związku z powyższym przedmiotem rozstrzygnięcia, objętego zaskarżoną decyzją były umowy sprzedaży zawarte w dniach od 18.12.2017 r. do 28.12.2017 r.
Organ I instancji wyjaśnił, że z deklaracji PCC-3 wraz z ich korektami oraz z umów kupna-sprzedaży wynika, w sprawie mamy do czynienia z następującymi czynnościami:
1) umową sprzedaży, zawartą w dniu 18.12.2017 roku, w której przedmiotem sprzedaży był: A. 1oz Au (A. o wadze 1 uncji złota), o cenie sprzedaży określonej w umowie na łączną kwotę: 4 378,24 zł,
2) umową sprzedaży zawartą w dniu 19.12.2017 r., w której przedmiotem sprzedaży był: M. 1oz Au ([...] 1oz Au), ustalona cena sprzedaży wyniosła 4 367,16 zł,
3) umową sprzedaży, zawartą w dniu 20.12.2017 roku, w której przedmiotem sprzedaży był: W. 1oz Au (W. 1 oz Au), w cenie 4 366,10 zł,
4) umową sprzedaży zawartą w dniu 20.12.2017 roku w której przedmiotem sprzedaży był: W. ½ oz Au (W. ½ oz Au), w cenie 2 179,67zł,
5) umową sprzedaży zawartą w dniu 22.12.2017 r. w której przedmiotem sprzedaży był: A.(1) ¼ oz Au (A.(1) 1/4oz Au) o cenie 1 093,30 zł za,
6) umową sprzedaży zawartą w dniu 28.12.2017 roku, w której przedmiotem sprzedaży był: Gold bar 1oz (Sztabka złota 1oz Au), w cenie 4 414,66 zł, oraz A. 1oz Au (A. 1oz Au), w cenie 4 414,66 zł. Łączna cena sprzedaży określonej w umowie na kwotę: 8 829,32 zł.
Organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazał, że do wymienionych umów sprzedaży monet nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 1 uPCC. Odwołał się do pojęcia waluty obcej uregulowanej w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 27.07.2002 r. Prawo dewizowe (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 679, dalej: prawo dewizowe), dewiz, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 oraz do pojęcia złota dewizowego, którego definicję zawiera art. 2 ust. 1 pkt 13 tej ustawy. W ocenie organu I instancji prawo dewizowe wyraźnie różnicuje pojęcia waluty obce, dewizy i złoto dewizowe. W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że na podstawie przedłożonych umów sprzedaży ustalono, iż sprzedane złote monety wyczerpują definicję zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 13 prawa dewizowego i tym samym są złotem dewizowym w postaci monet bitych.
Organ I instancji argumentował również, że walutami obcymi są monety będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, ale z uwzględnieniem, że:
- monety te są wyłącznie znakami pieniężnymi rozumianymi jako nośnik wartości, a nie rzeczą której wartość wynika z jej cech materialnych;
- monety te są wymienialne na inne waluty z zastosowaniem kursu walutowego.
Brak powyższych cech uniemożliwia uznanie monety ze złota dewizowego za walutę obcą, tym samym brak podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 1 uPCC. Monety te należy traktować jako rzeczy, które zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) uPCC podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Skarżąca, od decyzji organu I instancji, złożyła odwołanie do DIAS, zarzucając w szczególności błędną wykładnię art. 9 pkt 1 uPCC w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 13 prawa dewizowego.
Po rozpatrzeniu odwołaniu DIAS decyzją z dnia 2.10.2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
DIAS stwierdził, że Strona jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży zawartych w 2017 r. jako następcą prawny, a organem właściwym w sprawie korekt - stosownie do przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 uPCC, dla czynności dokonanych w okresie od 1.01.2017 r. do 27.04.2017 r. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole, natomiast dla czynności dokonanych w okresie od 26.05.2017 r. do 31.12.2017 r. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna.
Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 9 pkt 1 uPCC zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż walut obcych.
DIAS zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że prawo dewizowe wyraźnie różnicuje pojęcia "waluty obce" i "złoto dewizowe". Skoro pod pojęciem "złoto dewizowe" ustawodawca zawarł także monety bite po 1850 r. i złoto w postaci sztab, to należy do nich zaliczyć również A. , M.(1), W., A.(1) oraz sztabkę złota.
Organ odwoławczy podkreślił, że zakres pojęcia waluty obce nie odnosi się do sprzedaży, innych wartości dewizowych wymienionych w art 2 ust. 1 pkt 12 i 13 prawa dewizowego, tj. dewiz (papiery wartościowe i inne dokumenty pełniące funkcję środka płatniczego wystawionego w walutach obcych) oraz złota dewizowego i platyny dewizowej (złoto i platyna w stanie nieprzerobionym oraz z postaci sztab, monet bitych po 1850 r.).
DIAS argumentował, że skoro skupowane przez Spółkę monety jak również sztabka złota są złotem dewizowym w rozumieniu prawa dewizowego, to zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 prawa dewizowego nie mogą być zaliczane do walut obcych, które wraz z dewizami są środkami płatniczymi. Tym samym umowy sprzedaży, których przedmiotem były monety złote oraz sztabka złota nie mogą korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 9 pkt 1 uPCC.
Organ II instancji nie zgodził się ze Skarżącą, że w sprawie przysługuje Jej prawo do zwolnienia z art. 9 pkt 1 uPCC. Pomimo bowiem możliwości pełnienia przez złote monety, będące przedmiotem sprzedaży, także roli środków płatniczych w wybranych krajach, to z uwagi na ich cechy fizyczne zaliczane są do złota dewizowego - podobnie jak sztabka złota. Organ odwoławczy wywiódł, że złoto w postaci monet (nawet jeżeli monety te mają wybity nominał) ma wartość rynkową uzależnioną przede wszystkim od jej wagi i kruszcu z którego została wybita oraz nakładu i stanu w jakim się znajduje. Potwierdzają to również ceny monet ustalone w poszczególnych umowach sprzedaży, i tak dla przykładu:
- złota moneta A. o wadze 1 uncji ma nominał 100 AUD, co według kursu NBP z 18 grudnia 2017 r. 2,7375 zł/1 AUD równa się kwocie 273,75 zł jednakże ustalona cena sprzedaży wynosiła 4378,24 zł,
- złota moneta M.(1) o wadze 1 uncji ma nominał 50 CAD, co według kursu NBP z 19 grudnia 2017 r. 2,7674 zł/1 CAD równa się kwocie 138,37 zł jednakże ustalona cena sprzedaży wynosiła 4367,16 zł,
- złota moneta W. o wadze 1 uncji ma nominał 100 EUR, co według kursu NBP z 20.12.2017 r. 4,1975 zł/1 EUR równa się kwocie 419,75 zł jednakże ustalona cena sprzedaży wynosiła 4366,10 zł.
Organ odwoławczy skonkludował, że ceny ustalone dla tych monet o tej samej wadze (1 oz – uncja) wahały się od 4366,10 zł do 4378,24 zł, podczas gdy ich wartość nominalna wg kursów NBP wynosiła od 138,37 zł do 419,75 zł.
W konsekwencji DIAS stwierdził, że ustawodawca w treści art. 9 pkt 1 uPCC, zwalniając z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych waluty obce, nie zwolnił z opodatkowania sprzedaży złota dewizowego. Zatem stanowisko organu I instancji co do odmowy stwierdzenia nadpłaty jest zgodne z prawem.
Zaakcentował, że przedmiotowe monety - poza sztabką złota, są prawnym środkiem płatniczym w kraju ich bicia. Niemniej jednak, nie stanowią waluty obcej w rozumieniu prawa dewizowego.
W związku z tym DIAS stwierdził, że NUS zasadnie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 505 zł.
W skardze do Sądu Spółka zaskarżyła decyzję organu II instancji, zarzucając:
1 naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:
a. błędną wykładnię art. 9 pkt 1 UPCC w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8, pkt 10 oraz pkt 13 prawa dewizowego poprzez przyjęcie bez podstawy prawnej oraz wbrew treści w/w przepisów, że:
- monety wykonane ze złota dewizowego nie mogą zostać uznane za waluty obce, mimo że spełniają wszystkie przesłanki uzasadniające uznanie ich za waluty obce, a przez to są pozbawione możliwości zastosowania względem nich zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 1 uPCC;
- jednoczesne spełnienie przez monety kryteriów do uznania ich za złoto dewizowe oraz waluty obce na gruncie prawa dewizowego wiąże się z koniecznością uznania ich, mimo braku istnienia żadnej podstawy prawnej stanowiącej podstawę do takiej interpretacji, jedynie za złoto dewizowe (a nie np. jedynie za walutę obcą) co tym samym wyklucza je z kategorii waluty obce i wyłącza możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania;
b. niezastosowanie art. 9 pkt 1 uPCC i odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do umów sprzedaży monet pomimo ustalenia w zaskarżonej decyzji, że monety te spełniają wszystkie przesłanki wymagane do uznania ich zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 10 prawa dewizowego za waluty obce.
Strona wniosła o
- uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części;
- zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, stosownie do norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Zgodnie z art.151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Przedmiotem sporu jest kwestia zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 1 uPCC sprzedaży monet wykonanych ze złota.
Zdaniem organu wskazane zwolnienie przedmiotowe nie przysługuje Stronie albowiem nabywane monety ze złota stanowiły złoto dewizowe w rozumieniu prawa dewizowego i dlatego nie mogły być zaliczone do walut obcych.
W ocenie Skarżącej sporne zwolnienie Jej przysługuje, bowiem monety ze złota będące przedmiotem umów sprzedaży spełniają przesłanki do uznania je za waluty obce. W opinii Strony wolą ustawodawcy było objęcie wszystkich monet i banknotów, będących poza krajem środkami płatniczymi, zakresem definicji waluty obce, bez względu na to, czy posiadają one jednocześnie status złota dewizowego.
Zdaniem Sądu w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, które zasadnie odmówiły Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży spornych monet.
Przy tak zakreślonych granicach sprawy, w punkcie wyjścia stwierdzić należy, że zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego przez podatnika podatku.
Podatek nadpłacony dotyczy sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do jego zapłaty, jednak faktycznie wpłacona kwota jest wyższa od należnej. Nienależnie zapłacony jest natomiast podatek, gdy podatnik tytułem jego zapłaty dokonał wpłaty określonej kwoty, mimo że do zapłaty podatku nie był zobowiązany, lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny do zapłaty podatku, który został następnie uchylony (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 23.01.2020 r. sygn. akt II SA/Rz 1242/19).
Zgodnie z art. 75 § 2 O.p. uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje między innymi podatnikom. W myśl art. 75 § 3 O.p. jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).
Zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych reguluje art.1 uPCC. Zgodnie z art.1 ust.1 pkt 1 lit. a uPCC podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.
Czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, (z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, nie mającym w sprawie zastosowania), jeżeli ich przedmiotem są:
- rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art.1 ust. 4 pkt 1 uPCC),
- rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art.1 ust. 4 pkt 2 uPCC).
W myśl art. 3 ust.1 pkt 1 uPCC obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.
Zgodnie z art. 4 pkt 1 uPCC obowiązek podatkowy ciąży przy umowie sprzedaży na kupującym.
Stosownie do art. 5 ust.1 uPCC obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku.
Zgodnie z art. 6 ust.1 pkt 1 uPCC podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.
W art. 9 uPCC ustawodawca zamieścił katalog czynności cywilnoprawnych zwolnionych z opodatkowania. Zgodnie z art. 9 pkt 1 uPCC zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż walut obcych. Pkt 6 tegoż artykułu stanowi natomiast, że zwalnia się od podatku sprzedaż rzeczy ruchomych, jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza 1000 zł.
Odnotować należy, że uPCC nie definiuje pojęcia waluty obce ani w ramach art. 9 pkt 1 ani w żadnym innym miejscu ustawy. W związku z powyższym w doktrynie prawa podatkowego ugruntował się pogląd, że należy w tym zakresie odwołać się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej do treści art. 2 ust.1 pkt 10 prawa dewizowego (por. Zbigniew Ofiarski , Komentarz do art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, [w:] Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV Opublikowano: WKP 2018). W art. 2 ust.1 pkt 10 prawa dewizowego wskazano, że walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie; na równi z walutami obcymi traktuje się wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostkę rozrachunkową Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR). Treść powyższych przepisów jest jasna a sprzedaż tego typu znaków pieniężnych (banknotów i monet) nie generuje obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Sąd wskazuje, że ustawodawca w prawie dewizowym uregulował również pojęcie:
- wartości dewizowych - są to zagraniczne środki płatnicze oraz złoto dewizowe i platyna dewizowa (art. 2 ust.1 pkt 8 prawa dewizowego),
- zagranicznych środków płatniczych - są to waluty obce i dewizy (art. 2 ust.1 pkt 9 prawa dewizowego),
- walut wymienialnych - są to waluty obce państw spełniających wymagania art. VIII statutu Międzynarodowego Funduszu Walutowego (art. 2 ust.1 pkt 11 prawa dewizowego),
- dewiz - są to papiery wartościowe i inne dokumenty pełniące funkcję środka płatniczego, wystawione w walutach obcych (art. 2 ust.1 pkt 12 prawa dewizowego),
- złota dewizowego i platyny dewizowej - jest to złoto i platyna w stanie nieprzerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850 r., a także półfabrykatów, z wyjątkiem stosowanych w technice dentystycznej; złotem dewizowym i platyną dewizową są również przedmioty ze złota i platyny zazwyczaj niewytwarzane z tych kruszców (art. 2 ust.1 pkt 13 prawa dewizowego).
Sąd w składzie orzekającym, uznaje za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, iż w świetle reguł wykładni systemowej wewnętrznej, przyjąć należy, że ustawodawca w prawie dewizowym rozróżnia pojęcia waluty obcej od pojęcia złota dewizowego. Oznacza to, że zakres pojęcia waluty obce nie odnosi się do innych wartości, przykładowo złota dewizowego (art. 2 ust.1 pkt 13 prawa dewizowego). W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie argumentowały, że sprzedaż rzeczy stanowiących złoto dewizowe w postaci monet bitych ze złota po 1850 r., nie korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 9 pkt 1 uPCC. Stanowisko to znajduje oparcie w doktrynie prawa podatkowego. Zdaniem Zbigniewa Ofiarskiego (por. komentarz do art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, op. cit.) wyraźnie wyznaczono przedmiotowe granice omawianego zwolnienia z opodatkowania. Obejmuje ono wyłącznie transakcję sprzedaży, której przedmiotem są waluty obce. Ze zwolnienia korzysta sprzedaż walut obcych bez względu na wartość tej transakcji oraz niezależnie od tego, jak często dany podmiot dokonuje sprzedaży walut obcych. Ponadto zwolnienie z opodatkowania nie jest stosowane w przypadku sprzedaży innych postaci wartości dewizowych, tj. dewiz oraz złota dewizowego i platyny dewizowej.
Taki sam pogląd prezentuje również Stanisław Bogucki (por. komentarz do art.9 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych [w:] Bogucki Stanisław, Wacławczyk Adam, Winiarski Krzysztof, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, opublikowano: WKP 2021 oraz [w:] monografii Bogucki Stanisław i in., Podatek od czynności cywilnoprawnych a VAT, opublikowano: WK 2016) wywodząc, że zakres pojęcia waluty obce nie odnosi się poza walutami obcymi do innych wartości dewizowych wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 12 i 13 prawa dewizowego, tj. dewiz oraz złota dewizowego i platyny dewizowej.
Sąd wskazuje również na pogląd Piotra Pomorskiego odnoszący się do pojęcia złota dewizowego na gruncie prawa dewizowego (por. komentarz do art.2 pkt 13 prawa dewizowego [w:] Agnieszka Mikos-Sitek (red.), Komentarz do ustawy - Prawo dewizowe, [w:] Prawo obrotu pieniężnego. Komentarz, opublikowano: WKP 2023) zgodnie z którym złoto i platyna są metalami szlachetnymi, w praktyce obrotu dewizowego są one traktowane nie jako środek płatniczy, lecz jako cenny surowiec. Podsumowując Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że ustawodawca w treści art. 9 pkt 1 uPCC zwalniając z opodatkowania sprzedaż walut obcych, nie zwolnił z opodatkowania sprzedaży złota dewizowego.
W ocenie Sądu, istotna dla oceny zgodności z prawem decyzji organów I i II instancji, jest również okoliczność iż umowy sprzedaży monet, będące przedmiotem sporu nie dotyczą sprzedaży waluty obcej to jest: dolarów australijskich (AUD), dolarów kanadyjskich (CAD), euro (EUR) i dolarów amerykańskich (USD). Umowy sprzedaży nie zawierają w tym zakresie żadnych informacji zarówno co do waluty obcej jak i nominału monet.
Przedmiotem sprzedaży, co wynika z treści tych umów, były rzeczy w postaci monet wybitych ze złota, stanowiących złoto dewizowe. Jak wynika z akt administracyjnych i co bezspornie ustaliły organy podatkowe:
- w umowach sprzedaży przedmiot umów (monety) zostały opisane i zidentyfikowane poprzez podanie nazwy serii: A., A.(1), M.(1) i W. oraz wskazanie zawartego w nich złota np. ¼ oz Au, 1/2 oz Au czy 1 oz Au czyli ¼ uncji złota, ½ uncji złota i 1 uncji złota,
- wartość nominalna monet w walucie obcej nie została wskazana w żadnej umowie,
- cena sprzedaży złotych monet była determinowana ich wartością rynkową uzależnioną od zawartości i wagi złota (1 uncja złota, ½ lub ¼ uncji). Jak ustaliły organy podatkowe, ceny sprzedaży monet ustalone w poszczególnych umowach sprzedaży, były wielokrotnie wyższe od wartości nominalnej tych monet ustalonej na podstawie kursów sprzedaży NBP,
- cena sprzedaży monety była ustalana od sztuki monety a nie od nominału monety w walucie obcej w powiązaniu z kursem sprzedaży waluty w złotych.
Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, potwierdzają prawidłowość wniosku organów podatkowych, że przedmiotem sprzedaży były rzeczy - monety wybite ze złota – a nie waluty obce.
Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że na potrzeby przedmiotowego zwolnienia z art.9 pkt 1 uPCC walutami obcymi są znaki pieniężne – monety, będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, ale z uwzględnieniem, że:
- monety te są wyłącznie znakami pieniężnymi rozumianymi jako nośnik wartości, a nie rzeczą, której wartość wynika z jej cech materialnych (fizycznych);
- monety te są wymienialne na inne waluty z zastosowaniem kursu walutowego.
Brak powyższych cech uniemożliwia uznanie monety wybitej ze złota stanowiącej złoto dewizowe za walutę obcą. Tym samym wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Sprzedaż tych monet na zasadzie art.1 ust.1 pkt 1 lit.a uPCC podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Reasumując w omawianych umowach sprzedaży złotych monet, przedmiotem sprzedaży były rzeczy a nie waluty obce to jest środki pieniężne wyrażone w walucie obcej. Z tych też względów organy podatkowe słusznie odmówiły Stronie prawa do zwolnienia przedmiotowego od podatku od czynności cywilnoprawnych o którym mowa w art.9 pkt 1 uPCC.
W ocenie Sądu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie, bowiem w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada określona w art. 2a O.p. nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy prawidłowy wynik dyrektyw wykładni przepisów prawa skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, czyli gdy pozwala na odtworzenie normy prawnej jako jednoznacznej wypowiedzi. Stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w rachubę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7.03.2019 r., sygn. akt II FSK 855/17; z 12.06.2019 r., sygn. akt II FSK 1994/17; z 23.09.2020 r., sygn. akt II FSK 1398/18; z 2.12.2020 r., sygn. akt II FSK 3291/18, z 27.04.2022 r., sygn. akt III FSK 493/21; z 13.02.2024 r., sygn. akt II FSK 657/21, CBOSA).
Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Przywołana zasada in dubio pro tributario będzie miała zastosowanie wówczas, gdy interpretacja danego przepisu z wykorzystaniem dyrektyw językowych, systemowych i funkcjonalnych nie daje zadowalających rezultatów. W niniejszej sprawie nie zachodzi tak określona sytuacja (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24.01.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 246/23, CBOSA).
Z tych samych względów, w ocenie Sądu, organy nie naruszyły art.11 ust.1 ustawy z dnia 6.03.2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 221 ze zm., dalej: Prawo przedsiębiorców) zgodnie z którym jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. W art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców sformułowano, według uzasadnienia projektu ustawy, zasadę in dubio pro libertate, która w rzeczywistości jest zasadą przyjaznej interpretacji przepisów. Zasada ta nie oznacza, że ilekroć pojawiają się różne rozumienia normy prawnej, niezależnie od poprawności argumentacji, to zawsze należy stosować taką wykładnię prawa jaka okazuje się być na korzyść przedsiębiorcy. Zasada ta będzie mieć zastosowanie, dopiero wówczas, jeśli mimo dokonania poprawnej metodologicznie i logicznie wykładni przepisu pozostaje kilka wyników wykładni, które mogą być uznane za prawidłowe. Zasada wyrażona w art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców powinna być stosowana dopiero na ostatnim etapie wykładni, pełniąc funkcję dyrektywy kierunku interpretacji, a nie funkcję metody wykładni prawa, wyprzedzającej inne metody. W rozpoznawanej sprawie potrzeba posłużenia się dyrektywą wyrażoną w art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców nie wystąpiła.
Organ nie naruszył również art.121 § 1 O.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9.11.2018 r., sygn. akt II FSK 331/18 (CBOSA) o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.
Konkludując, Sąd nie stwierdził, aby w toku postępowania organy podatkowe naruszyły powołane w skardze przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszyły wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa materialnego. W szczególności postępowanie prowadzone było w ocenie Sądu z dochowaniem stosownych zasad procesowych, organ zebrał materiał dowodowy niezbędny do załatwienia sprawy i go w całości rozpatrzył, dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i właściwie je zastosował, a uzasadnienie skarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisami prawa.
Podsumowując, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.