I SA/WR 993/23

I SA/Wr 993/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-06-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 865
art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f,  art. 7b ust. 3,  art. 19 ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 121 par. 1,  art. 122,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2019 poz 1115
art. 2 ust. 2 pkt 26
Ustawa z dnia 1 marca 2019 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu
Tezy
Organy podatkowe, weryfikując w postępowaniu wymiarowym kwalifikację przychodów do określonego ich źródła, dokonaną przez podatnika będącego spółką z o.o. i komplementariuszem spółki komandytowej, nie powinny pomijać ocen prawnych, jakie wyrażono w interpretacjach indywidualnych, wydanych na wniosek spółki komandytowej w zakresie dotyczącym wspólnego przedsięwzięcia obu tych spółek, tylko lub zasadniczo z tego powodu, że interpretacje takie nie zostały wydane (również) wobec komplementariusza, albowiem narusza to zasadę zaufania do organów, wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Asesor WSA Łukasz Cieślak,, Protokolant: Izabela Kremza,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 4 czerwca 2024 r., sprawy ze skargi: C Sp. z o.o. z siedzibą we W na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 października 2023 r. nr 0201-IOD3.4100.8.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Śródmieście z dnia 24 marca 2023 r. nr 0228-SPV.4100.2.2022; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917,00 zł (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 6 października 2023 r. nr 0201-1003.4100.8.2023 uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Śródmieście (dalej: NUS, organ I instancji, organ podatkowy) z dnia 24 marca 2023 r. nr 0228-SPV.4100.2.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) za 2020 r.
1.2. Jak wynika z akt sprawy, C. Sp. z o.o. została utworzona na mocy umowy zawartej w dniu 29 kwietnia 2020 r. przez wspólników P. M. (Prezes Zarządu) i D. J. Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z KRS, jest – między innymi – działalność portali internetowych związana z oprogramowaniem, doradztwem w zakresie informatyki oraz inna związana z urządzeniami komputerowymi i usługami informatycznymi. Podatnik jest również komplementariuszem C.(1) Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą we W. (dalej: Spółka komandytowa). Zgodnie z zawartą w dniu 11 maja 2020 r. umową spółki komandytowej, wspólnicy w osobach: (1) C. Sp. z o.o. – reprezentowana przez prezesa zarządu D. J., (2) D. J. i (3) P. M. zawiązali spółkę komandytową o nazwie C.(1) Sp. z o.o. Sp.k., której wspólnik komplementariusz C. Sp. z o.o. odpowiadać ma za jej zobowiązania bez ograniczeń, natomiast odpowiedzialność komandytariuszy D. J. oraz P. M. ograniczono do wysokości sumy komandytowej, określonej dla każdego z nich na 450,00 zł. Uprawnionym do reprezentowania Spółki komandytowej jest komplementariusz – C. Sp. z o.o. (§ 9 umowy Spółki komandytowej). Uzgodniono, że wspólnicy będą uczestniczyć w zysku Spółki w następujący sposób: komplementariusz – w 2 %, natomiast obaj komandytariusze – w 49 % każdy z nich (§ 11 umowy Spółki komandytowej). Uchwałą wspólników nr 1 z dnia 29 październik 2020 r. zmieniono brzmienie § 11 umowy Spółki komandytowej przez wskazanie, że wspólnicy uczestniczą w zysku Spółki w następujący sposób: komplementariusz – w 98 %, a obaj komandytariusze – w 1 % każdy z nich.
Za pierwszy rok podatkowy Spółka rozliczyła się zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), tj. zastosowała preferencyjną stawkę podatku w wysokości 9 % podstawy opodatkowania. Na podstawie upoważnienia NUS z dnia 2 września 2021 r. w terminie od dnia 14 września 2021 r. do dnia 1 czerwca 2022 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki z budżetem państwa z tytułu CIT za rok 2020. Po zakończonej kontroli podatkowej NUS, postanowieniem z dnia 22 września 2022 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia CIT za 2020 rok. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że dystrybuowane przez Spółkę tokeny C. (dalej: Tokeny) są walutą wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2019 r., poz. 1115 ze zm.; dalej: u.p.p.p.f.t.) w związku z art. 4a ust. 22a ustawy o CIT. Z tego względu przychody z obrotu walutami wirtualnymi należało – zdaniem organu I instancji – zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych, które są opodatkowane stawką 19 %. W związku z tym uznano, że Spółka nieprawidłowo zaliczyła powyższe przychody do przychodów z prowadzonej działalności, a dochody opodatkowała stawką 9 %, czym naruszyła przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f) w związku z art. 22d ust. 1 ustawy o CIT. Postępowanie podatkowe zostało zakończone ww. decyzją z dnia 24 marca 2023 r., w której określono zobowiązanie podatkowe Spółki w CIT za rok 2020 w wysokości 785.282,00 zł.
1.3. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 17 kwietnia 2023 r., wniosła odwołanie do organu II instancji, w którym podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 7 b ust. 1 pkt 6 lit. f), art. 7 b ust. 3, art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz prawa procesowego, tj. art. 121 oraz art. 187 § 1, art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 2 ust. 2 pkt 26 u.p.p.p.f.t. Ponadto Spółka, w piśmie z dnia 12 czerwca 2023 r., ustosunkowała się do oceny zarzutów NUS z dnia 28 kwietnia 2023 r. Podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie statusu Tokenów, które nie są – w jej ocenie – walutą wirtualną. Wniosła ponadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z prezentacji szkoleniowej Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na okoliczność przyjętego powszechnie rozumienia walut wirtualnych. W załączeniu przekazała tę prezentację.
1.4. DIAS, postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2023 r., działając zgodnie z treścią art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka nie skorzystała z ustawowo przyznanego jej prawa.
Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS, ww. decyzją z dnia 6 października 2023 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości, określając zobowiązanie Podatnika w CIT za rok 2020 w wysokości 437.863,00 zł. Sposób wyliczenia kwoty zobowiązania, ze wskazaniem i wyjaśnieniem różnic w odniesieniu do deklaracji Podatnika i decyzji NUS, przedstawiono szczegółowo w poświęconej tej kwestii części uzasadnienia prawnego oraz w tabeli, które znajdują się na str. 27-28 zaskarżonej decyzji. W szczególności organ II instancji uznał, że w ogólnej kwocie przychodów Spółki ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w wysokości 4.408.129,34 zł, przychody z zysków kapitałowych wyniosły 658.875,68 zł, natomiast przychody z innych źródeł osiągnęły 3.749.253,66 zł (według deklaracji CIT-8 oraz NUS była to kwota 4.408.129,34 zł). Zatem przy kosztach uzyskania przychodów w kwocie 275.064,48 zł, stanowiących w całości koszty uzyskania przychodów z innych źródeł przychodów, dochód z zysków kapitałowych – zdaniem DIAS – wyniósł 658.875,68 zł, a dochód z innych źródeł przychodów 3.474.189,18 zł (według deklaracji CIT-8 oraz NUS była to kwota 4.133.064,86 zł). Podstawa opodatkowania opodatkowana stawką w wysokości 19 % stanowiła więc kwotę 658.876,00 zł (według deklaracji i NUS była to kwota 4.133.065,00 zł), a podstawa opodatkowania opodatkowana stawką 9 % wyniosła 3.474.189,00 zł (według deklaracji i NUS była to kwota 0,00 zł), co dało sumę podatku należnego u Podatnika wynoszącą 437.863,00 zł (według deklaracji Podatnika była to kwota 371.976,00 zł, a według NUS 785.282,00 zł).
Organ odwoławczy dokonał analogicznych ustaleń co NUS. Wynikało z nich, że Strona w ramach swojej działalności, prowadzonej we współpracy ze Spółką komandytową, obsługiwała platformę www.shop.[...].com, za pośrednictwem której możliwe było nabycie Tokenów wytworzonych przez Spółkę komandytową. Skarżąca dystrybuowała odpłatnie zapisy cyfrowe w ramach sprzedaży oraz usługi internetowej, na którą wystawiała fakturę ze stawką VAT wynoszącą 23 %. Kontrahenci, którzy nabyli zapisy cyfrowe, mieli prawo do odbioru Tokenów stanowiących cyfrowe odwzorowanie wartości w sieci [...], których zakres użyteczności oraz informacje technologiczne zostały szczegółowo opisane w dokumencie "Whitepaper". Tokeny zostały dostarczone do kontrahentów za pośrednictwem tzw. [...] (stanowiącego formę inteligentnej umowy w sieci [...]), który został utworzony przez Spółkę komandytową. W ramach użyteczności Tokenów, opisanych w Whitepaper, użytkownicy mieli uzyskać dostęp do możliwości ich wykorzystania na platformie, której uruchomienie zaplanowano na 2022 r. (dalej: Platforma). Docelowo ma ona mieć formę serwisu lub serwisów internetowych, a jej celem będzie udostępnianie szeroko pojętej wiedzy w różnej formie np. serwisów Q&A, webinariów, szkoleń i kursów internetowych, książek i e-booków, artykułów i raportów w formie papierowej i elektronicznej. Płatności w obrębie Platformy będą mogły być dokonywane za pośrednictwem i/lub przy użyciu ww. Tokenów. Dostęp użytkownika Platformy do publikowanych na niej treści będzie uzależniony od ilości posiadanych Tokenów (kwalifikowanych przez Stronę jako bony różnego przeznaczenia), funkcjonujących w obrębie serwisu www.[...].com. Pełne wprowadzenie Tokenów jako swoistego, wewnętrznego środka rozliczeniowego w zakresie usług nastąpi po zakończeniu testów, tj. po zakończeniu fazy beta. Nabycie Tokenów było możliwe przy wykorzystaniu waluty fiducjarnej (np. złotego polskiego) – w zakresie płatności dokonywanych bezpośrednio na rachunek bankowy Podatnika lub Spółki komandytowej, bądź waluty wirtualnej (np. Bitcoin) – w zakresie płatności dokonywanych za pośrednictwem współpracujących operatorów płatności. Cena nabycia Tokenów była zależna od danego okresu jego zakupu oraz od ilości przekazanych środków w walucie tradycyjnej albo w walucie wirtualnej. Platforma ma nie mieć wpływu na to, jakie usługi lub towary z dostępnych na niej zasobów wybiorą użytkownicy, a także na to, jaka wysokość wynagrodzenia zostanie uzgodniona pomiędzy nimi. Ponadto w zakresie wymiany i płatności przy wykorzystywaniu "voucherów" użytkownik może korzystać z rozwiązań dostarczanych przez operatorów płatności, to jest – między innymi – C.(2) (https://www.[...].com/pl/[...]) oraz S. (https://[...].com/[...]).
DIAS zauważył, że obrót instrumentami takimi jak tokeny ma coraz szersze zastosowanie w wielu aspektach życia gospodarczego, chociaż jest zagadnieniem stosunkowo nowym. Wskazał, że wywodzą się one z technologii [...], a dokładniej z kryptowalut (podkreślenie Sądu). Powołując się na ogólnie dostępne informacje, wyjaśnił, że token jest cyfrową jednostką wartości, którą tworzy organizacja, aby samodzielnie zarządzać swoim modelem biznesowym i umożliwiać użytkownikom interakcję ze swoimi produktami, jednocześnie ułatwiając dystrybucję i wymianę nagród oraz korzyści wszystkim zaangażowanym. Może stanowić element sposobu finansowania danego projektu. Umożliwia także integrację użytkowników z projektem i ułatwia dystrybucję. Większość tokenów powstaje na platformie E. w standardzie [...], a – w mniejszym zakresie – na platformach N., N.(1), W. i O. Mają różne zastosowania poprzez pełnienie roli użytkowej, marketingowej, rozliczeniowej lub inwestycyjnej, mogą też być ich hybrydą. Zważywszy, że tokeny mogą odzwierciedlać różnorodne uprawnienia, jak również ze względu na ich różne możliwości zastosowania, można je podzielić na:
a) tokeny użytkowe (utility tokens) - zapewniają dostęp do funkcjonalności systemów informatycznych, aplikacji oraz usług, sprawdzają się w ICO, gdzie inwestor kupuje je w nadziei, że ich wartość wkrótce wzrośnie, są środkiem i metodą płatności;
b) tokeny kapitałowe/inwestycyjne (security tokens) - są instrumentami analogicznymi do akcji i obligacji, odzwierciedlając ich stan posiadania, traktowane są jako papiery wartościowe;
c) tokeny płatnicze (currency type tokens/exchange tokens).
Organ odwoławczy wskazał, że na temat tokenów wypowiedział się Urząd Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: UKNF), który – w dokumencie zatytułowanym "Stanowisko w sprawie wydawania i obrotu kryptoaktywami" z dnia 10 grudnia 2020 r. – wskazał, że (cyt.) "tokeny użytkowe to rodzaj kryptowalut dający użytkownikom możliwość nabywania towarów lub usług, które oferuje lub będzie oferował w przyszłości wydawca tokenów lub uprawniający do zniżki za takie towary lub usługi. Tokeny użytkowe w ich funkcji można w pewnym zakresie (w drodze analogii) porównać do kuponów rabatowych, bonów lub voucherów, wydawanych przez przedsiębiorców i uprawniających do zakupu lub zniżki za zakup z góry określonych towarów lub usług. (...)". W dokumencie tym wyjaśniono ponadto, że tokeny użytkowe – z uwagi na ich charakter i rolę – będą, co do zasady, klasyfikowane jako znaki legitymacyjne w rozumieniu art. 92115 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.; dalej: k.c.), zgodnie z którym przepisy o papierach wartościowych stosuje się odpowiednio do znaków legitymacyjnych. Podkreślono również, że działalność w zakresie wydawania i obrotu znakami legitymacyjnymi nie jest objęta nadzorem KNF. Dlatego też wydawanie tokenów użytkowych oraz kierowanie oferty ich nabycia do nieograniczonego grona odbiorców nie podlega reżimowi, o którym mowa w art. 1 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 89 ze zm.; dalej: u.o.i.f.). Zastrzeżono przy tym, że powyższe dotyczy tylko sytuacji, kiedy prawa związane z posiadaniem tokenów, a co za tym idzie zobowiązania po stronie emitenta, faktycznie ograniczają się do uprawnień związanych z tradycyjnymi kuponami rabatowymi lub voucherami, tj. w sytuacji, gdy prawa/zobowiązania związane z tokenami nie mają charakteru inwestycyjnego lub ukrytego charakteru inwestycyjnego, np. benefitu powiązanego z zyskiem spółki, który może być uznany za ukrytą formę dywidendy, a charakter użytkowy ma jedynie znamiona dodatkowego uprawnienia. Wówczas tokeny takie, pomimo posiadania elementu użytkowego, mogą zostać uznane za tokeny inwestycyjne z elementami użytkowymi.
Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe stanowisko UKNF nie jest źródłem prawa, ani interpretacją, która i tak nie byłaby wiążąca, niemniej jednak stanowi źródło wiedzy na temat zjawiska tokenów. Zaznaczył również, że interpretacja UKNF z dnia 18 listopada 2020 r., wydana dla Spółki komandytowej, która także nie stanowi źródła prawa, zawiera w rozdziale I (pt. "Opis zagadnienia przedstawiony przez Wnioskodawcę") pkt 6, gdzie przedstawiono charakter Tokenów sprzedawanych z udziałem Spółki, wskazując tam – między innymi – że posiadacze Tokenów będą mogli je wymienić lub sprzedać, uzyskując w ten sposób walutę tradycyjną na innych platformach współpracujących z wnioskodawcą. Ponadto inną możliwością dla posiadaczy Tokenów będzie czerpanie pożytków z tytułu zakupionej ich ilości, a także w zakresie transakcji dokonywanych bezpośrednio na Platformie. UKNF ocenił, że Tokeny emitowane przez Spółkę komandytową, a sprzedawane przez Stronę, zgodnie z przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym, nie mają charakteru wyłącznie użytkowego. DIAS przywołał także – przytoczoną przez KNF w przedmiotowej interpretacji – definicję tokenów użytkowych z – opublikowanego w dniu 16 lipca 2020 r. – projektu stanowiska UKNF w sprawie wydawania i obrotu kryptoaktywami, według której (cyt.) "tokeny użytkowe (...) to rodzaj kryptowaktywów dający użytkownikom możliwość nabywania towarów lub usług, które oferuje lub będzie oferował w przyszłości wydawca tokenów lub które uprawniają do zniżki za takie towary lub usługi.".
Organ II instancji podkreślił spostrzeżenie przez UKNF, że jedną z funkcji Tokenów jest możliwość ich wymiany nie tylko na Platformie, ale również w innych serwisach, które będą akceptować Tokeny jako środek wymiany. To z kolei przemawiałoby za przyjęciem, że Tokeny mają cechy tokenów płatniczych, ponieważ służą jako środek wymiany za dobra lub usługi zewnętrzne w stosunku do ekosystemu tego aktywa cyfrowego i – jako takie – mogą pełnić rolę odpowiadającą środkom płatniczym. Mając jednak na uwadze wielopłaszczyznowy charakter Tokenów, opisany przez Wnioskodawcę, UKNF stwierdził, że mamy w tym przypadku do czynienia z tokenem hybrydowym posiadającym cechy tokenu inwestycyjnego (pogrubienie Sądu). Jak podkreślił DIAS, UKNF zastrzegł, że jego opinia odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania opinii, przy czym – w ocenie KNF – przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w zakresie sposobu działalności Platformy, wydawał się być niepełny, skoro na podstawie wniosku można było przyjąć, że przedmiotowe Tokeny będą mogły również funkcjonować poza Platformą.
Organ odwoławczy, w kwestii kwalifikacji sprzedanych Tokenów, jako bonów na podstawie ustawy o VAT, wyjaśnił, że ustawodawca z dniem 1 stycznia 2019 r. wprowadził do niej art. 2 ust. 41, w którym zawarł definicję bonu, rozróżniając przy tym bon jednego przeznaczenia oraz bon różnego przeznaczenia (art. 2 ust. 44 ustawy o VAT). W przypadku kwalifikacji tokenu jako bonu różnego przeznaczenia, obowiązek podatkowy powstaje według zasad właściwych dla dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy. Podstawową regułą jest powstanie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Natomiast – jak podkreślił DIAS – żadna z ustaw podatkowych nie zawiera definicji tokena użytkowego ani nie wskazuje przepisów, na które należy się powołać, aby zdefiniować to pojęcie. Ustawa o CIT także nie przewiduje szczególnych uregulowań odnoszących się do opodatkowania tokenów. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, skutki podatkowe sprzedaży przedmiotowych tokenów powinny być rozpatrywane na gruncie ustawy o CIT. Zaznaczono przy tym, że niewątpliwie sprzedaż tokenów zachodzi w ramach obrotu gospodarczego, a zatem nie ma wątpliwości, że z tytułu sprzedaży tokenów powstaje przychód z prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o CIT. W związku z powyższym, w sytuacji sprzedaży Tokenów ustalenie momentu uzyskania przychodu winno nastąpić zgodnie z zasadami uzyskiwania przychodu. Tym samym w przypadku, gdy w dokonywanej przez Skarżącą transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie dochodzi do zbycia Tokenów, powstaje – zdaniem DIAS – przychód podatkowy z odpłatnego ich zbycia (podkreślenie Sądu).
W wyniku analizy i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że Tokeny dystrybuowane przez Spółkę są walutą wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 u.p.p.p.f.t. w związku z art. 4a ust. 22a ustawy o CIT. Z tego też powodu przychody z obrotu walutami wirtualnymi zakwalifikował do przychodów z zysków kapitałowych, które są opodatkowane stawką 19 % (art. 19 ust. 1 ustawy o CIT). W związku z powyższym uznał, że Strona nieprawidłowo zaliczyła powyższe przychody do przychodów z prowadzone] działalności, a dochody opodatkowała stawką 9 %, czym naruszyła przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f) w związku z art. 22d ust. 1 ustawy o CIT.
W kwestii przedłożonych przez Spółkę indywidualnych interpretacji podatkowych, DIAS wyjaśnił, że dotyczą one zawsze opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zaznaczył, że indywidualne interpretacje podatkowe nie są źródłem prawa, nie stoją ponad przepisami prawa, ani ich nie zastępują, tym samym nie tworzą nowych norm i nie wiążą ani podatnika/innych podatników, ani organów podatkowych co do konieczności stosowania przedstawionej w nich wykładni przepisów. Celem interpretacji jest wyjaśnienie podatnikom przepisów prawa oraz zapewnienie im ochrony przewidzianej w przepisach, pod warunkiem zastosowania się do interpretacji. Postanowienia interpretacji jednak nie muszą zostać uwzględnione w toczącej się sprawie podatkowej. Również podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do uzyskanej interpretacji, ponieważ nie jest ona traktowana jako rozstrzygnięcie podatkowe i nie jest źródłem obowiązującego prawa. Indywidualna interpretacja podatkowa stanowi bowiem wyłącznie opinię w danej sprawie. Posiada ona również funkcję ochronną co oznacza, że wnioskodawca – przez zastosowanie się do uzyskanej interpretacji – zyskuje ochronę prawną przed negatywnymi konsekwencjami takiego czynu. Podkreślono przy tym jednak, że funkcja ochronna rozciąga się tylko na wnioskodawcę, który się do niej zastosował i jest realizowana w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w interpretacji. Nie będzie więc spełniona w sytuacji, gdy ten stan po czasie ulegnie zmianie lub organ podatkowy skutecznie stwierdzi, że rzeczywiste rozliczenia podatnika różnią się (choćby w drobnym, ale istotnym szczególe) od tych, opisanych we wniosku oraz kiedy zastosuje się do niej inny podatnik. Ponadto zasada nieszkodzenia podatnikowi nie powoduje "zawieszenia" przepisów prawa. Zarówno podatnik, jak i organy podatkowe powinny stosować się do przepisów prawa, albowiem zasada nieszkodzenia nie ma prymatu nad ogólnymi regułami prawa podatkowego.
Organ II instancji wyjaśnił, że cztery interpretacje indywidualne, na które powoływała się Strona, były przedmiotem analizy w trakcie postępowania odwoławczego. Jednak, mając na uwadze ww. rozważania, DIAS stanął na stanowisku, że nie są one wiążące dla organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Przede wszystkim podkreślił, że wydane zostały – między innymi – w zakresie VAT, a nie CIT, a przy tym trzy spośród nich zostały udzielone innemu podmiotowi (Spółce komandytowej). Zwrócił też uwagę na zawarte w treści wszystkich interpretacji zastrzeżenie, że dotyczą one przedstawionego przez wnioskodawcę w zakresie każdej z nich stanu faktycznego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. To z kolei – w ocenie DIAS – stanowi o braku związania nimi organu podatkowego w niniejszej sprawie, chociaż okoliczność ta nie uniemożliwiła czerpania z nich informacji, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Powyższa konstatacja nie świadczy jednak o dowolnej ocenie dowodów i niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego czy też o działaniu na niekorzyść Podatnika. DIAS podkreślił bowiem, że pomimo braku skutku wiążącego dla organu podatkowego w zakresie powołanych przez Stronę interpretacji indywidualnych, zawarte w nich ustalenia zostały jednak odpowiednio przeanalizowane i ocenione.
2. Postępowanie przed Sądem I instancji.
2.1. W skardze do tutejszego Sądu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym i jednocześnie doradcą podatkowym, ww. decyzji organu odwoławczego zarzuciła:
1. naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, w szczególności:
a) art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f) ustawy o CIT w związku z art. 2 ust. 2 pkt 26 u.p.p.p.f.t. - poprzez niedokonanie prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego do wskazanych wyżej przepisów, a w konsekwencji uznanie, że w realiach niniejszej sprawy zostały spełnione przesłanki zakwalifikowania Tokenów/Bonów jako walut wirtualnych, podczas gdy należało stwierdzić, że przedmiotowe Tokeny/Bony nie posiadają cechy wymienialności w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze oraz nie są akceptowalne jako środek wymiany, a tym samym, w związku z uzyskaną interpretacją indywidualną z dnia 26 września 2022 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.563.2022.1.JSZ, powinny być zakwalifikowane jako bony różnego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 pkt 44 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT),
b) art. 2 ust. 2 pkt 26 u.p.p.p.f.t. - poprzez uznanie, iż można dokonać kwalifikacji Tokenów/Bonów jako walut wirtualnych w oparciu o przyszły, a nie aktualnie istniejący stan faktyczny,
c) art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - poprzez jego niezastosowanie jako podstawy prawnej przy dokonywaniu ustaleń zobowiązania podatkowego w CIT za 2020 rok, tj. błędne przyjęcie, iż w ramach prowadzonej działalności dochodziło do sprzedaży walut wirtualnych, czyli uznania, że Token/Bon spełniał cechy wymienialności, podczas gdy przychód uzyskany ze sprzedaży Tokenów/Bonów należało zakwalifikować jako sprzedaż bonów różnego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 pkt 44 ustawy o VAT;
2. naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności:
a) art. 121 oraz art. 187 § 1 O.p. - poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów i niewyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co spowodowało zaniechanie oceny ogółu dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, w szczególności poprzez uznanie, iż interpretacja indywidualna z dnia 15 lutego 2022 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) na wniosek Spółki komandytowej (nr KDIL1-2.4012.632.2021.1.ST) nie wiąże organu podatkowego w niniejszym postępowaniu, ponieważ nie została wydana dla Spółki, podczas gdy wszystkie interpretacje przedłożone w przedmiotowym postępowaniu powinny być oceniane łącznie, bowiem odnoszą się do kwalifikacji tego samego Tokenu/Bonu projektu C.,
b) art. 2a O.p. – w zakresie działania organu na niekorzyść Podatnika poprzez wyrywkową oraz swobodną ocenę dowodów przedstawionych przez Spółkę, dowolną ocenę potencjalnej wymienialności Tokenów/Bonów na prawne środki płatnicze, zgodnie z definicją waluty wirtualnej, przedstawioną w art. 2 ust. 2 pkt 26 u.p.p.p.f.t., pomimo braku akceptowalności tych Tokenów/Bonów jako środka wymiany przez inne podmioty niż sam wydawca (Spółka), a także braku wymienialności tych Tokenów/Bonów w obrocie gospodarczym.
3. ponadto – z daleko idącej ostrożności – w przypadku uznania, że przychód Spółki powinien być traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia walut wirtualnych (wobec sprzedaży Tokenów), Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7b ust. 3 ustawy o CIT - poprzez nieprawidłowe uznanie, że Spółka zobowiązana jest do rozliczenia przychodu z zysków kapitałowych, który według niej, zgodnie z treścią przepisu art. 7b ust. 3 ustawy o CIT, powinien być zaliczony do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, a w konsekwencji rozliczony w związku z obrotem walutami wirtualnymi (w tym w szczególności zbyciem) w odniesieniu do źródła operacyjnego działalności Spółki.
W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji wydanych w postępowaniu i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Jednocześnie, w odniesieniu do zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu prowadzonym przez organy obu instancji, Skarżąca wniosła o ponowne przeanalizowanie (znajdujących się w aktach sprawy) dokumentów w postaci:
1. interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 26 września 2022 r., nr 0113-KD1PT12.4012.563.2022.1.JSZ, wydanej dla Spółki, w zakresie uznania przekazania (sprzedaży) Tokenów do nabywców za transfer bonów różnego przeznaczenia oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług;
2. interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 15 lutego 2022 r., nr 0112-KDIL1- 2.4012.632.2021.1.ST, wydanej dla Spółki komandytowej, w zakresie uznania przekazania (sprzedaży) Tokenów do nabywców za transfer bonów różnego przeznaczenia oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w której – w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym – uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;
3. interpretacji Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: UKNF) co do zakresu i sposobu stosowania przepisów w indywidualnej sprawie Spółki komandytowej z dnia 18 listopada 2020 r., nr DFT-DFTZRI.070.50.2020.FK, wydanej na podstawie art. 11b ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 180 ze zm.; dalej: u.n.r.f.), w zakresie zapytania, czy działalność wnioskodawcy opisana we wniosku będzie podlegać nadzorowi zgodnie z art. 1 ust. 2 u.n.r.f., w której wyjaśniono, że działalność wnioskodawcy nie będzie podlegała nadzorowi, o którym mowa w ww. przepisie;
4. (milczącej) interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 6 maja 2022 r., wydanej dla Spółki komandytowej, potwierdzonej postanowieniem Ministra Finansów z dnia 6 maja 2022 r. nr IF9.720.3.2022 na podstawie art. 122f ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.; dalej: k.p.a.), w zakresie zapytania, czy przedsiębiorca, który przeprowadza tokenizację (rozumianą jako emisja tokenów) jest instytucją obowiązaną i podlega obowiązkowi uzyskania wpisu do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych, w przypadku, gdy same tokeny nie są akceptowane jako środek wymiany, którym to orzeczeniem wydano zaświadczenie o milczącym załatwieniu sprawy w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska przedsiębiorcy wyrażonego we wniosku, czyli, że w ocenie wnioskodawcy, przeprowadzając emisję tokenów na przedstawionym we wniosku przykładzie, nie będzie on instytucją obowiązaną i tym samym nie ma on obowiązku uzyskania wpisu do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych.
Powyższy wniosek Skarżąca umotywowała dowolną i wyrywkową oceną wskazanych interpretacji przez organy podatkowe na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy.
W uzasadnieniu skargi, Spółka zakwestionowała, podzielone przez organ II instancji, stanowisko organu I instancji w przedmiocie kwalifikacji Tokenów/Bonów jako walut wirtualnych. Wyjaśniła, że na chwilę składania niniejszej skargi, platforma dostępna pod adresem www.[...].com (dalej: Platforma), której celem jest zapewnienie szeroko rozumianej wzajemnej komunikacji z użytkownikami i która ma sprowadzać się do swobodnego korzystania na niej z Tokenów/Bonów, nie korzysta jeszcze z pełnej funkcjonalności. Podkreśliła, że wstępne założenia w zakresie możliwości wykorzystania Tokenów/Bonów zostały opisane w dokumencie Whitepaper, mającym wyłącznie charakter informacyjny i marketingowy, czyli niewiążący. Zgodnie z tym dokumentem, podstawową funkcją Tokenów jest możliwość ich użytkowania wewnątrz platformy, co będzie miało wielowarstwową postać poprzez pełnienie funkcji rozliczeniowej, autoryzacji dostępu, sprawowanie władzy przez tzw. voting oraz używanie ich jako kuponów rabatowych. Strona podkreśliła, że wprowadzenie funkcjonalności w zakresie możliwości nabycia określonego towaru lub usługi na Platformie zostało zaplanowane dopiero na rok 2024. Ponadto przewidziane jest również systematyczne wprowadzanie kolejnych usprawnień – zarówno w odniesieniu do możliwości wykorzystania Tokenów/Bonów, jak i samej Platformy. Informacje te przedstawiane są w dokumencie Whitepaper, który ma charakter wyłącznie informacyjny i marketingowy. Sama Platforma może istnieć bez Tokenów/Bonów (co – zdaniem Strony – potwierdza obecny jej rozwój), ale Tokeny/Bony bez Platformy są całkowicie nieprzydatne. Nie można ich wykorzystać na innych portalach ani zbyć, nie są one również wymienialne ani powszechnie akceptowane jako środek wymiany (podkreślenie Sądu).
Według Skarżącej, Tokeny/Bony nie są walutami wirtualnymi w rozumieniu u.p.p.p.f.t. W tym zakresie organy podatkowe dokonały błędnej kwalifikacji i oceny. Skarżąca podkreśliła, że spełnienie wszystkich przesłanek, łącznie określonych w art. 2 ust. 2 pkt 26 u.p.p.p.f.t., pozwala na kwalifikację konkretnego rozwiązania jako waluty wirtualnej. Istotna jest przesłanka wymienialności oraz akceptowalności. Aspekt wymienialności kryptowaluty należy rozumieć jako łatwość wymienialności na pieniądze, rzeczy czy inne szeroko rozumiane dobra. Spółka podniosła, że organ II instancji odrzucił pozytywną kwalifikację Tokenów jako bonów różnego przeznaczenia, potwierdzoną pozytywną interpretacją indywidualną z dnia 26 września 2022 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.563.2022.l.JSZ, nie dokonując analizy pod kątem przepisów ustawy o CIT i ustawy o VAT. Zamysłem Tokenów/Bonów miała być ich funkcja rozliczeniowa wewnątrz dedykowanej do tego platformy www.[...].com w zakresie, w jakim możliwe jest ich wykorzystanie na towary lub usługi, które są na niej dostępne, przy czym funkcja rozliczeniowa nie przekłada się na bezwzględną kwalifikację Tokenów/Bonów jako walut wirtualnych. W ocenie Skarżącej, organy obu instancji pominęły fakt, że wymienialność stanowi również powszechną cechę bonów towarowych. Ich cechą jest możliwość sprzedaży, która jednak nie powoduje, że bony towarowe zmieniają swój charakter i stają się walutami wirtualnymi. Akceptowalna możliwość zbycia bonu w celu wygenerowania zysku na takiej sprzedaży nie oznacza, że zbywany bon przestaje być bonem towarowym.
Skarżąca podkreśliła, że organ II instancji skupił się wyłącznie na uznaniu Tokenów jako walut wirtualnych, gdzie w praktyce gospodarczej powszechnie występują bony różnego przeznaczenia mające identyczne cechy jak analizowane w niniejszym stanie faktycznym Tokeny/Bony. Ponadto organ odwoławczy skoncentrował się (wyłącznie) na wykazaniu, że Tokeny spełniają definicję tokenów płatniczych w myśl stanowiska UKNF w sprawie wydawania i obrotu kryptoaktywami z dnia 10 grudnia 2020 r., pomijając fakt, że dokument ten nie jest źródłem prawa ani interpretacją. Podobnie niezrozumiałe dla Strony było odwoływanie się przez DIAS do dokumentu Whitepaper, który ma jedynie charakter informacyjny i marketingowy.
Skarżąca podkreśliła, że wszystkie funkcje waluty wirtualnej, przywoływane przez organy obu instancji, można jednocześnie przypisać bonom różnego przeznaczenia. Według Strony, pominęły one pozytywną interpretację wydaną dla Spółki komandytowej w analogicznym stanie faktycznym. Natomiast w zakresie pierwotnego nabycia Tokenów, przy wykorzystaniu prawnych środków płatniczych na podstawie faktury VAT wystawionej przez Spółkę, transakcja taka również może odnosić się do bonu towarowego. Skarżąca, powołując się na wykładnię art. 2 ust. 2 pkt 26 u.p.p.p.f.t., podkreśliła, że jeśli rezultaty wykładni przepisu prawnego są sprzeczne, to pierwszeństwo należy przyznać wykładni językowej. Tymczasem – w jej ocenie – ww. przepis nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zamiarem ustawodawcy nie było badanie danych rozwiązań w oparciu o przyszłościowe, hipotetyczne elementy, tak jak uczynił to organ podatkowy. Skarżąca podniosła, że – co do zasady – każde dobro materialne cechuje się wymienialnością. Definicja waluty wirtualnej również opiera się o jej akceptowalność jako środka płatniczego w obrocie powszechnym. Tymczasem Tokeny/Bony można będzie wykorzystywać jedynie na Platformie (i ewentualnie u podmiotów partnerskich Strony) w systemie zamkniętym. Nie będą one więc akceptowane jako środek płatniczy. Dlatego też niezasadne jest przypisywanie przez organy podatkowe cech akceptowalności czy wymienialności Tokenom/Bonom, które – dopiero w momencie uruchomienia pełnej funkcjonalności Platformy – będą mogły być wymieniane i tylko wewnątrz niej. Bez Platformy Tokeny/Bony są bezużyteczne, nie będzie możliwości ich wymiany na usługi lub towary.
Skarżąca powołała się przy tym na wydany w dniu 21 lutym 2023 r. przez Komitet Unii Europejskiej ds. VAT komunikat ("Question concerning the application of EU VAT provisions"), w którym dokonano analizy tokenów NFT z punktu widzenia występujących w związku z nimi skutków na gruncie VAT. Komitet wyraził opinię, że niektóre tokeny NFT mogą być postrzegane jako bony do celów podatku VAT. Wprawdzie specyfika wszystkich tokenów powoduje, że niemożliwym jest ich pełne uporządkowanie, jednak ich klasyfikacja jako bonów towarowych jest w praktyce podatkowej jak najbardziej dopuszczalna. Dlatego, zdaniem Strony, nie można każdorazowo stawiać znaku równości między tokenem, a walutą wirtualną. W związku z powyższym, według Skarżącej, Tokeny/Bony dające dostęp do usług lub towarów na dedykowanej platformie, powinny być traktowane jako vouchery na gruncie ustawy o VAT, czyli bony jednego przeznaczenia lub bony różnego przeznaczenia – w zależności od ich charakteru.
Skarżąca wyjaśniła też, że funkcja tokendy, jako zysku rozdzielanego pomiędzy aktywnych użytkowników, nie została jeszcze zaimplementowana na Platformie. Jej wprowadzenie planowane jest na rok 2024 wraz z wprowadzeniem Tokenów/Bonów do obiegu na Platformie. Tokendy będą wypłacane okresowo w zależności od tego, kiedy usługi będą wykonywane przez danego użytkownika. Ich wysokość będzie zależna od ilości zakupionych (nabytych) Tokenów/Bonów oraz od czynności wykonywanych bezpośrednio na Platformie. Ponadto tokenda nie jest formą dywidendy, ponieważ nie jest w żaden sposób skorelowana z zyskiem Spółki. Jest składową procesu obiegu Tokenów/Bonów wewnątrz Platformy, który to proces związany jest z oddziaływaniem na ekonomiczną wartość samych Tokenów/Bonów. Jednocześnie tokenda będzie formą zachęcającą użytkowników do większej aktywności na Platformie i korzystania z płatności przy wykorzystaniu Tokenów/Bonów. Błędne jest, według Skarżącej, powoływanie się przez organ II instancji na stanowisko UKNF w sprawie wydawania i obrotu kryptoaktywami z dnia 10 grudnia 2020 r. dotyczące tokenów płatniczych i użytkowych, ponieważ wybiórcze posiadanie przez Tokeny/Bony niektórych ze wskazanych cech nie oznacza, że należy je zakwalifikować jako walutę wirtualną. Dokument ten nie jest zresztą źródłem prawa. Ponownie podkreślono, że dokumentem wiążącym jest Regulamin, a nie Whitepaper. Ponadto Podatnik podniósł, że organ II instancji pominął, uzyskaną przez niego, pozytywną interpretację indywidualną w zakresie kwalifikacji Tokenów/Bonów, jako bonów różnego przeznaczenia, oraz pozostałe interpretacje dotyczące realizacji projektu C., które składały się na całość materiału dowodowego, niezbędnego do prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy. Strona podkreśliła, że podjęła wszelkie starania celem prawidłowego rozliczenia podatkowego. Wystąpiła do właściwych organów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnych dla siebie lub dla, reprezentowanej przez nią, Spółki komandytowej, do których następnie się zastosowała, bez żadnych odstępstw od przedstawionego organom stanu faktycznego.
Ponadto, w ocenie Skarżącej, z uwagi na brak definicji bonów w przepisach o CIT, jedyną definicją dla celów podatkowych pozostaje definicja zawarta w art. 2 pkt 41 ustawy o VAT. Za niedopuszczalne uznać należy z kolei kwalifikowanie tokenów w odmienny sposób na bazie ustaw o VAT i CIT. Organ podatkowy nie uwzględnił interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 6 maja 2022 r., potwierdzającej, że z tytułu emisji Tokenów Spółka komandytowa nie będzie instytucją obowiązaną do wpisu do rejestru działalności w zakresie walut wirtualnych, zgodnie z art. 129m w związku z art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.p.p.f.t. Skarżąca zwróciła uwagę na – wprowadzony z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o CIT – art. 7b, zgodnie z którym w przypadku podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.p.p.f.t., przychody wymienione w ust. 1 pkt 6 lit. f) ustawy o CIT zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Oznacza to, według Strony, że – przyjmując za prawidłowe ustalenia organu II instancji w zakresie kwalifikacji Tokenów/Bonów jako waluty wirtualnej (z czym Skarżąca kategorycznie się jednak nie zgadza) – należałoby w związku z obrotem walutami wirtualnymi zaliczyć przychody do źródła operacyjnego, a nie do przychodów z zysków kapitałowych. Tak więc doszło do zastosowania nieprawidłowej podstawy prawnej przy kwalifikacji źródła przychodów podatkowych. W ocenie Spółki, Tokeny są stosunkowo nowym instrumentem o dość skomplikowanej konstrukcji, jednak z perspektywy prawa podatkowego najbardziej poprawna jest ich kwalifikacja jako bonów.
2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaznaczył, że zawarte w niej zarzuty stanowią w istocie powtórzenie zarzutów z odwołania, do treści których szczegółowo odniesiono się już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego w stopniu, który wymagał jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
3.2. Na wstępnie warto przypomnieć, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).
3.3. Wskazując istotne ramy prawne niniejszej sprawy, należy zaznaczyć, że pojęcie waluty wirtualnej zostało uregulowane w przepisie art. 4a ust. 22a ustawy o CIT, w myśl którego oznacza ona walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 u.p.p.p.f.t. Z kolei zgodnie z tym drugim przepisem – ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest: a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej, b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące, c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, e) wekslem lub czekiem - oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.
Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 27 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną. Na mocy art. 7b ustawy o CIT podatnicy są zobowiązani do rozliczenia przychodów, w ramach źródeł, z których zostały one osiągnięte. Przepis art. 7b ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (tj. działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie: a) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi, b) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi, c) pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a lub b, d) prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. e), przychody wymienione w ust. 1 pkt 6 lit. f zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
Jak stanowi przepis art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi: 1) 19 % podstawy opodatkowania; 2) 9 % podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.
W myśl art. 19 ust. 1d ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika. Zgodnie z art. 19 ust. 1e ustawy o CIT, warunek ten nie dotyczy jednak podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności. W przypadku spółki rozpoczynającej prowadzenie działalności gospodarczej nie musi ona zatem posiadać statusu małego podatnika, przy czym preferencyjna stawka dotyczy tylko roku rozpoczęcia działalności. Zaznaczyć należy, że stawka CIT w wysokości 9 % dotyczy tylko tej części przychodów, która nie jest osiągana z zysków kapitałowych, gdyż one zawsze opodatkowane są stawką podatku wynoszącą 19 %. Co istotne, 9 % stawka CIT dotyczy wyłącznie przychodów operacyjnych, tzw. pozostałych przychodów, jako że w podatku tym wyróżniono wyłącznie dwa źródła przychodów: tzw. zyski kapitałowe oraz pozostałe przychody. Wszystkie przychody, które są przychodami z działalności gospodarczej, a nie są zyskami kapitałowymi, są opodatkowane stawką 9 %.
3.4. Przypomnieć należy, że art. 7b został wprowadzony do ustawy o CIT ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: ustawa nowelizująca) z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. Jak zaznaczył DIAS w zaskarżonej decyzji, w uzasadnieniu rządowego projektu ww. ustawy (druk sejmowy VIII kadencji Sejmu nr 2860 z dnia 25 września 2018 r.) wskazano, że: "Przychody z obrotu walutami wirtualnymi kwalifikowane będą odpowiednio do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ustawy PIT) lub zysków kapitałowych (art 7b ustawy CIT). Dla przychodów z tego tytułu określone zostaną szczególne zasady opodatkowania. Przychody te nie będą łączone z innymi przychodami z kapitałów pieniężnych (zysków kapitałowych). Kwalifikacja do źródła przychodów - kapitały pieniężne dokonana zostanie nawet wtedy, gdy podatnik będzie osiągał przychody z obrotu walutami wirtualnymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.". W odniesieniu do przychodów z obrotu walutami wirtualnymi, DIAS przywołał fragment ww. dokumentu, w którym wskazano, że: "Do przychodów zaliczane będą przychody ze sprzedaży walut wirtualnych na giełdzie, w kantorze oraz na wolnym rynku, czyli przychody z wymiany waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy. Na równi ze sprzedażą walut wirtualnych traktowana będzie zapłata takimi walutami za towar, usługę lub prawo majątkowe niebędące walutą wirtualną oraz regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną. W tym przypadku, przychód z kapitałów pieniężnych będzie odpowiadał cenie zakupionego towaru lub usługi. Wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi, niezależnie od tego czy dokonywana na giełdzie, czy też jednostkowo pozostanie obojętna w podatku dochodowym.". Jak zaznaczył DIAS, w powyższym dokumencie wskazano ponadto, że: "Wymiana waluty wirtualnej na inną walutę, tak jak w PIT, będzie neutralna podatkowo, o czym stanowi dodawany art. 12 ust. 4 pkt 27 ustawy o CIT. Wyjątek od powyższej zasady (dodawany ust. 3) przypisania dochodów związanych z walutami wirtualnymi do źródła zyski kapitałowe nie będzie dotyczył podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi lub wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi".
Z przywołanego uzasadnienia rządowego projektu ustawy nowelizującej wynika, że przykładem podmiotów, do których odnosi się przepis art. 7b ust. 3 ustawy o CIT, są giełdy walut wirtualnych, kantory walut wirtualnych. Natomiast, według organów obu instancji, Skarżąca – prowadząc sprzedaż Tokenów spełniających warunek waluty wirtualnej zawarty w art. 2 ust. 2 pkt 26 u.p.p.p.f.t. – do kręgu tych podmiotów się nie zalicza. Z ww. uzasadnienia wynika ponadto, że do przychodów z obrotu walutami wirtualnymi zaliczane będą przychody ze sprzedaży walut wirtualnych na giełdzie, w kantorze oraz na wolnym rynku, czyli przychody z wymiany waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy.
Organ odwoławczy powołał się dodatkowo na przepis art. 17 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej: ustawa o PIT), zgodnie z którym przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.
W świetle tak zaprezentowanego przez DIAS stanowiska, zarysowuje się jednak pewna niespójność w przyjętej na jego poparcie argumentacji. Uwypukla się ona zwłaszcza na tle podkreślenia przez organ odwoławczy, że – mimo braku związania interpretacjami indywidualnymi wydanymi wobec Spółki komandytowej – dokonał on ich odpowiedniego uwzględnienia przy wydaniu zaskarżonej decyzji (por. ostatnie zdanie w drugim akapicie na str. 14). Tymczasem, zdaniem Sądu, organ II instancji zignorował lub świadomie pominął okoliczność, że milcząco uznane za prawidłowe (postanowieniem Ministra Finansów z dnia 6 maja 2022 r. – k. 429-433 akt administracyjnych) stanowisko Spółki komandytowej, zgodnie z którym – w zakresie emisji Tokenów – nie jest ona instytucją obowiązaną w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.p.p.f.t., opierało się jednak na twierdzeniu, że Tokeny nie są walutą wirtualną, o której mowa w art. 2 ust. 2 pkt 26 u.p.p.p.f.t. Na poparcie tego twierdzenia we wniosku przedstawiona została z kolei określona argumentacja, a tej organ interpretujący, chociaż miał ku temu sposobność, ostatecznie przecież w ogóle nie zakwestionował, przyjąwszy ją w sposób milczący za słuszną. Zawarte w zaskarżonej decyzji, odmienne ustalenie DIAS pozostaje więc w sprzeczności z ww. stanowiskiem Ministra Finansów, co podważa zaufanie do organów państwa, działających w ramach tego samego resortu. W tym samym stanie faktycznym, sytuację prawną Emitenta (według Regulaminu są nim zarówno Skarżąca, jak i Spółka komandytowa) organ odwoławczy, podległy Ministrowi Finansów, kształtuje bowiem w ramach później wydawanego przezeń rozstrzygnięcia w sposób rozbieżny, a przy tym bez przedstawienia odpowiednio przekonujących i spójnych logicznie argumentów.
Podobne uwagi poczynić należy także względem interpretacji UKNF z dnia 18 listopada 2020 r., którą organ II instancji – jak twierdził – również odpowiednio uwzględnił przy wydaniu zaskarżonej decyzji, chociaż – zdaniem Sądu – uczynił to jedynie z pozoru, a nawet arbitralnie. Nietrudno odnieść wrażenie, że stanowcze wnioski, do jakich doszedł DIAS, powołując się rzekomo na cechy i ocenę charakteru Tokenów, przyjęte przez UKNF, są jednak odmienne od oceny prawnej, którą Komisja w przedmiotowej interpretacji indywidualnej ostatecznie wyraziła, czyniąc to zresztą w wielu jej fragmentach w sposób niedefinitywny i z określonymi zastrzeżeniami. Ostatecznie bowiem UKNF, uznając, że Tokeny nie mają charakteru wyłącznie użytkowego, lecz posiadają dodatkowo walor płatniczy oraz inwestycyjny (por. punkt II.1 i II.2 interpretacji odpowiednio na k. 443 i 442 akt administracyjnych), stwierdził, że ich emisja nie będzie podlegała reżimowi nadzoru z art. 1 ust. 2 u.n.r.f. Zastrzeżono przy tym, że w razie rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym podanym we wniosku a stanem rzeczywistym lub w przypadku zmiany okoliczności stanowisko powyższe może okazać się nieaktualne (por. punkt II.3 oraz III. interpretacji – odpowiednio na k. 440 i 439 akt administracyjnych). Z uwagi na hybrydowy charakter Tokenów, UKNF uznał, że nie można ich sklasyfikować jako znaków legitymacyjnych w rozumieniu art. 92115 k.c., ponieważ taki charakter mają wyłącznie tokeny użytkowe. Warto podkreślić, że w żadnym fragmencie przedmiotowej interpretacji indywidualnej nie wskazano, że funkcje płatnicze Tokenów pozwalają traktować je jako kryptowalutę. Co więcej, UKNF nawet nie określił w niej warunków, przy spełnieniu których taka kwalifikacja w odniesieniu do Tokenów byłaby możliwa. Pojęcie kryptowalut pojawia się jedynie w punkcie II.2 uzasadnienia prawnego tej interpretacji, chociaż wyłącznie w odniesieniu do tzw. tokenów natywnych i przy okazji ich definiowania, przy czym – jak wyraźnie tam wskazano: "Analiza Wniosku pozwala na stwierdzenie, że Tokeny są tokenami płatniczymi nienatywnymi, jako że są generowane przez zidentyfikowany podmiot centralny na zasadach przez ten podmiot ustalonych." (por. k. 442 akt administracyjnych; pogrubienie pochodzi od Sądu). Istotne jest również stwierdzenie UKNF, że "Ze względu na wielopłaszczyznowy charakter Tokenów, na podstawie treści Wniosku, Komisja nie jest w stanie kategorycznie stwierdzić, które funkcje Tokenów będą miały charakter główny, a które akcesoryjny" oraz zastrzeżenie, że "nawet jeżeli token w przeważającej części ma charakter użytkowy, to jeżeli zawiera nawet akcesoryjną funkcję inwestycyjną należy uznać, że mamy do czynienia z tokenem hybrydowym posiadającym cechy tokenu inwestycyjnego, w związku z czym może podlegać pod reżim Ustawy." (por. k. 441 akt administracyjnych). Przypomnieć warto, że powyższe uwagi UKNF sformułował w odniesieniu do wskazania przez Wnioskodawcę (tzn. Spółkę komandytową) we wniosku o udzielenie ww. interpretacji, że jeśli będzie można dostrzec jakąś funkcję inwestycyjną, to będzie ona z pewnością akcesoryjna. Co istotne, zostały one jednak poczynione przy niemal identycznym, a z pewnością już tożsamym, opisie funkcji Tokenów, zawartym we wniosku o udzielenie ww. interpretacji, co zamieszczony w dokumencie Whitepaper (por. część I.7 i I.8 interpretacji i str. 30-34 dokumentu Whitepaper – odpowiednio na k. 445 i na k. 77-81 akt administracyjnych).
Na tle powyższych uwag widać, że odpowiednie uwzględnienie interpretacji indywidualnych wydanych wobec Spółki komandytowej miało charakter raczej wybiórczy, a organ odwoławczy skupił się na tych ich fragmentach i wnioskach, które najlepiej wpisywały się w przyjęte przez niego tezy. Takie działanie z kolei kłóci się przede wszystkim z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasadą obiektywizmu (art. 122 O.p.) i zasadą przekonywania (art. 124 O.p.).
3.5. W pierwszej kolejności wskazać należy, że organy obu instancji w sposób odpowiedni nie rozeznały sprawy w kontekście różnic pomiędzy kryptoaktywami a kryptowalutami. Tymczasem rozróżnienie to ma kluczowe znaczenie w niniejszym postępowaniu. Pierwsze z tych pojęć jest niewątpliwie szersze i z pewnością obejmuje każdy rodzaj tokenów. Natomiast drugie z nich obejmuje kryptoaktywa, które posiadają cechy niezbędne do uznania ich za kryptowalutę (inaczej: walutę wirtualną), przy czym muszą to być jednocześnie cechy dominujące danego kryptoaktywa.
Zdaniem Sądu, w sprawie organy obu instancji nie rozpatrzyły odpowiednio przeważających cech Tokenów. W tym zakresie bowiem oparły się w zasadzie na dokumencie Whitepaper oraz na Regulaminie (znajdują się one odpowiednio na k. 62-110 i na k. 111-119 akt administracyjnych). Tymczasem, w ocenie Sądu, o przeważającej funkcji Tokenów wnioskować należy przede wszystkim przy uwzględnieniu rzeczywistych celów i zamiarów po stronie ich nabywców, czyli w oparciu o to, dla jakich celów konkretnie są one nabywane. Szczególnie istotna będzie zatem w tej kwestii treść i odpowiednia ocena zeznań odebranych od nabywców zapisów cyfrowych, w oparciu o które odbywał się następnie przydział odpowiedniej ilości Tokenów. Z kolei z zeznań świadków, którzy je nabywali, wynika, że pomimo przyświecającego im także celu inwestycyjnego, w sposób dominujący w swoich depozycjach eksponowali oni jednak zasadniczo walor użytkowy Tokenów, związany z korzyściami wynikającymi z dostępu do szerokiej bazy wiedzy z różnych dziedzin, która zaprezentowana będzie dopiero z chwilą uruchomienia Platformy. Uważna lektura tych zeznań nie pozostawia w tym zakresie wątpliwości, tym bardziej, że przesłuchujący, zadając poszczególnym świadkom podobnej treści pytania, otrzymywali od nich odpowiedzi tak samo lub podobnie brzmiące, względnie byli odsyłani do poprzednio udzielonych odpowiedzi, co świadczy o stanowczości i jednoznaczności składanych zeznań, a więc cechach, które zasadniczo uwiarygadniają ich treść. Na tle tego aspektu postępowania dowodowego zarysowuje się istotna niekonsekwencja organów podatkowych, które – formułując w tej materii szereg pytań – nie zadowoliły się jednak konkretnymi i zbieżnymi odpowiedziami przesłuchiwanych nabywców Tokenów, jakich świadkowie udzielili im w kwestii, posiadanych przez nich uprzednio i obecnie, zamiarów odnośnie do wykorzystania Tokenów w ramach usług i towarów, które mają być oferowane, a następnie stale rozwijane, po uruchomieniu Platformy. Trudno nie odnieść wrażenia, że zeznania świadków (nabywców Tokenów) – wbrew dyspozycji art. 187 § 1 O.p. – nie zostały odpowiednio rozpatrzone przez organy obu instancji przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, a przynajmniej nie dano temu odpowiedniego wyrazu w ramach oceny dowodów. Zdaniem Sądu, rację w tej kwestii ma Skarżąca, że zarówno NUS, jak i DIAS, przyjęły nietrafne założenie, że o funkcjach Tokenów decydują przede wszystkim potencjalne i docelowe możliwości ich wykorzystania przez ich nabywców, opisane w kierowanym do nich dokumencie Whitepaper, przewidziane i oceniane na moment, gdy całe przedsięwzięcie związane z Platformą, osiągnie już etap pełnej funkcjonalności, po uprzednim uzyskaniu odpowiednio stabilnej i szeroko (docelowo: globalnie) rozpoznawalnej pozycji wśród użytkowników sieci Internet. To ostatnie jest jednak zdarzeniem przyszłym i niepewnym, obarczonym ryzykami, na które zwracano zresztą uwagę w ww. dokumentach związanych z procesem emisji i dystrybucji Tokenów.
Aprobując takie podejście organów podatkowych, można by uznać, że dowód z zeznań nabywców Tokenów w zasadzie był zbędny i w ogóle nie ma istotnego znaczenia dla wyjaśnienia okoliczności sprawy, skoro funkcje tych kryptoaktywów miałyby zostać wiążąco (ostatecznie i niezmiennie) zdefiniowane już w dokumentach emitowanych przez Spółkę komandytową w celu pozyskiwania kapitału od potencjalnych inwestorów, do których kierowano ofertę nabycia Tokenów. Takiej perspektywy procesowej nie można jednak uznać za obiektywną, zważywszy, że mamy w sprawie – co niesporne – do czynienia z nowym instrumentem ekonomicznym, rozwijanym na dynamicznie rosnącym rynku wymiany dóbr i usług drogą elektroniczną, o ogromnym potencjale wzrostu zakresu jego wykorzystania przez użytkowników sieci Internet zarówno w krótko-, jak i długookresowej perspektywie czasowej. Jest to przy tym instrument o szerokim zróżnicowaniu zakresu jego funkcji i to zarówno dotychczas stosowanych, jak i tych jeszcze niepoznanych. To z kolei oznacza, że inwestorzy nabywający tokeny określonego typu, mogą w ramach ich zakupu dostrzegać inne jeszcze korzyści i przyszłe zastosowania, których emitent tokenów nie musi być nawet świadom. Z jednej strony są one bowiem determinowane skalą i szybkością wzrostu liczebności kręgu osób zainteresowanych kryptoaktywami w wymiarze zarówno krajowym, jak i globalnym, oraz – związaną z tym – ewolucją sposobów wykorzystania tego typu instrumentów. Z drugiej natomiast nowe zastosowania tokenów będą determinowane skalą rozwoju i atrakcyjnością w oczach użytkowników sieci Internet konkretnej idei biznesowej leżącej u podstaw przedsięwzięcia, dla potrzeb którego uruchomiono emisję określonych tokenów lub ich poszczególnych serii. W takiej perspektywie zmianom mogą podlegać również te funkcje określonego typu tokenów, przypisane im w ramach całej procedury emisyjnej lub poszczególnych jej serii, które pierwotnie przewidywane były w założeniach ich emitenta jako dominujące. W szczególności, jeśli jakikolwiek emitent przykładowo zakładał pierwotnie kapitałowo-inwestycyjny charakter emitowanych przez niego tokenów, to może się jednak z biegiem czasu okazać, że ustąpi on w przyszłości miejsca funkcji użytkowej lub płatniczej (obiegowej, wymiennej) jako przeważającej. Może też nastąpić proces odwrotny, gdy nabywcy tokenów, mających służyć w założeniu głównie celom użytkowym lub płatniczym, będą je gromadzić i wycofywać z obiegu w celu korzystania ze związanych z nimi praw w odniesieniu do organizacji, posługującej się tokenami w ramach przedsięwzięcia, które realizuje i rozwija z ich wykorzystaniem w sieci Internet. Owo korzystanie nie musi przy tym odnosić się wyłącznie, czy nawet w przeważającej mierze, do zysków płynących z posiadania znacznej ilości tokenów w ramach tzw. tokend, które mogą być zbliżone w sensie ekonomicznym do dywidend wypłacanych posiadaczom akcji lub odsetek wypłacanych posiadaczom obligacji. Posiadacze tokenów mogą być bowiem bardziej zainteresowani zwiększeniem, związanych z nimi, możliwościami wpływu na kształt i kierunek dalszego rozwoju przedsięwzięcia wspieranego emisją tokenów (w sprawie dotyczy to przykładowo wpływu w ramach tzw. votingu na treści prezentowane na Platformie, który rośnie wraz z liczbą posiadanych tokenów – por. zeznania P. M. – k. 372-379 w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 26, 27 oraz punkt 3 na str. 34 dokumentu Whitepaper na k. 77 akt administracyjnych).
3.6. Przekładając powyższe na realia niniejszego postępowania, należy podkreślić, że wiodąca funkcja Tokenów również może się zmieniać w czasie, przy czym Emitent (w tej roli występuje zarówno Skarżąca, jak i Spółka komandytowa) wyraźnie zastrzega, aby nie traktować ich jako inwestycji (por. § 7 ust. 9 Regulaminu). Wobec tego w poszczególnych rocznych okresach podatkowych funkcja ta nie powinna być oceniana przez organy podatkowe wyłącznie przez pryzmat założeń przedstawionych w dokumencie Whitepaper. Jak podkreślała Skarżąca, ma on bowiem jedynie charakter poglądowy (jako w istocie prospekt reklamowy przedsięwzięcia) i nie zapewnia podstawy prawnej do dochodzenia przez nabywców roszczeń wobec Emitenta Tokenów (por. str. 45 dokumentu Whitepaper, a jeszcze dobitniej wyrażono to w § 7 ust. 7 oraz § 12 ust. 4 Regulaminu).
Z zeznań świadków nie wynikało, aby przykładali oni istotną wagę do zapisów zawartych w dokumencie Whitepaper, wiążąc swoje korzyści w ramach przedsięwzięcia z dostępu do przyszłej bazy wiedzy, kiedy dojdzie już do uruchomienia Platformy, a przy tym ufając, że osiągnie ona swoją docelowo zakładaną postać, podczas gdy dla organów obu instancji zapisy te wydają się stanowić zasadniczą podstawę argumentacji stanowisk prezentowanych w obu decyzjach (por. w szczególności pierwszy akapit na str. 24 zaskarżonej decyzji). Tymczasem nie ulega wątpliwości, że w 2020 r. celem emisji Tokenów, było zdobycie od ich nabywców – jako inwestorów – kapitału potrzebnego na uruchomienie i rozwój nowego typu platformy edukacyjnej, opartej na oryginalnych zasadach pozyskiwania i wymiany wiedzy. Jak wynikało z zeznań przesłuchanych nabywców, ich głównym celem, realizowanym w związku z nabyciem Tokenów, miało być zapewnienie sobie lepszego dostępu do fachowej wiedzy i informacji, jakie będą oferowane na Platformie od chwili jej uruchomienia, a następnie wykorzystanie tych wiadomości w ramach własnej działalności gospodarczej, którą prowadzą w różnych formach organizacyjnych i w rozmaitych branżach. Co istotne, żaden ze świadków nie deklarował zainteresowania opcją zbycia Tokenów w przyszłości, wiążąc płynące z nich korzyści z wykorzystaniem ich w ramach lepszego dostępu do treści, które w przyszłości mają być umieszczane na Platformy, po to, aby utrzymać lub zwiększać własną przewagę konkurencyjną w ramach rynku dóbr i usług, na którym działają (por. zeznania świadków: Ł. Z. – k. 173-181 w zakresie odpowiedzi na pytania nr 5, 9, 41, 43; R. Z. – k. 184-191 w zakresie odpowiedzi na pytania nr 6, 22, 24, 26, przy czym świadek ten jako jedyny cel zakupu Tokenów wskazał dostęp do bazy wiedzy w ramach przyszłej Platformy; P. M.(1) jako prezesa zarządu G. sp. z o.o. – k. 203-208 w zakresie odpowiedzi na pytania nr 1, 2, 10, 14 i 15; Ł. K. jako prezesa zarządu U. sp. z o.o. – k. 268-274 w zakresie odpowiedzi na pytania nr 10, 11, 12, 17, 18, 21, 24, 25; J. S. – k. 314-318 w zakresie odpowiedzi na pytania nr 8, 9, 11, 14, 17, 18, 20, 24, 25; M. Z. jako wspólnika M. Sp.j. – k. 342-347 w zakresie odpowiedzi na pytania nr 5, 11, 12, 13, 14, 18, 21, 25). Oznacza to, że funkcję (charakter) Tokenów należy ustalać według stanu rzeczywistego występującego w danym okresie podatkowym, uwzględniając przy tym konkretne zapatrywania w tej kwestii po stronie podmiotów, które je nabywają, a nie zaś apriorycznie, czyli wyłącznie w oparciu o założenia z harmonogramu realizacji przedsięwzięcia (zarysowanego w obu ww. dokumentach emisyjnych), które zresztą – z rozmaitych względów – mogą przecież nie zostać zrealizowane lub dotrzymane nie tylko w danym roku podatkowym, lecz nawet w ogóle. Warto przy tym podkreślić, że Emitent zadeklarował jedynie dołożenie należytej staranności, aby osiągnąć, zamierzone w procesie dystrybucji Tokenów, założenia i cele (por. § 8 ust. 2 oraz § 12 ust. 3 Regulaminu). Dotyczy to w szczególności (niedookreślonej żadnym horyzontem czasowym w dokumencie Whitepaper) opcji wykorzystywania Tokenów poza Platformą, na co – jak zaznaczono w zaskarżonej decyzji (str. 19) – zwracał uwagę UKNF w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2020 r. Ta możliwość w 2020 r. miała bowiem charakter wyłącznie hipotetyczny. Nie można również tracić z pola widzenia ewentualnych przyszłych zmian charakteru działalności Skarżącej oraz Spółki komandytowej, bo może to mieć wpływ na ocenę przeważającego charakteru (funkcji) Tokenów. Na ten zresztą aspekt – w kontekście ewentualnego spełnienia w przyszłości warunków do objęcia działalności Spółki komandytowej nadzorem KNF – zwrócono uwagę w końcowej części interpretacji indywidualnej UKNF z dnia 18 listopada 2020 r. (por. str. 437-440 akt administracyjnych).
3.7. Co się odnosi do interpretacji indywidualnych, które wydano na skutek wniosków Spółki komandytowej, to – zdaniem Sądu – powinny być one wzięte pod uwagę i starannie rozpatrzone także w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczą nierozerwalnie tego samego dokładnie przedsięwzięcia, w ramach którego – zgodnie z Regulaminem (por. k. 2 w załączniku nr 12 akt administracyjnych) – usługodawcą/emitentem są, biorące w nim udział, Spółka komandytowa oraz Skarżąca – jako jej komplementariusz. O ile zatem nie zostaną w sposób przekonujący wskazane przez organy podatkowe w niniejszym postępowaniu istotne odmienne okoliczności w odniesieniu do stanów faktycznych, które przedstawiła Spółka komandytowa, jako wnioskodawca w ww. postępowaniach interpretacyjnych, to na ocenę sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej w tej sprawie powinny mieć wpływ także interpretacje wydane względem tej pierwszej spółki. Ocena i kwalifikacja prawna tych samych działań, podejmowanych w ramach tego samego przedsięwzięcia przez – wprawdzie dwa odrębne, lecz powiązane ze sobą kapitałowo i osobowo – podmioty, nie może być bowiem rozbieżna. Przyjmowanie w postępowaniu w przedmiocie wymiaru CIT, dotyczącym kwalifikacji do określonego źródła przychodów ze zbycia Tokenów przez Podatnika (będącego spółką z o.o. i komplementariuszem Spółki komandytowej), ocen prawnych odnoszących się do charakteru tych Tokenów, które są sprzeczne ze stanowiskiem organów podatkowych, jakie wyrażono w interpretacjach indywidualnych, wydanych na wniosek Spółki komandytowej w zakresie ich wspólnego przedsięwzięcia (tworzenie i rozwój Platformy), realizowanego z wykorzystaniem Tokenów, których obie spółki są emitentami, tylko lub zasadniczo z tego powodu, że interpretacje te nie zostały wydane (również) wobec komplementariusza, należy oceniać w kategorii nadmiernego i niczym nieuzasadnionego formalizmu prawnego. To z kolei nie znajduje usprawiedliwienia, zwłaszcza w świetle zasady wzbudzania zaufania stron do organów podatkowych, którą wyrażono w art. 121 § 1 O.p. Przyjęcie odmiennej oceny prawnej niż ta, którą wyrażono w którejkolwiek z ww. interpretacji indywidualnych, w sytuacji identyczności (w zakresie odnoszącym się do okoliczności istotnych) przedstawionych w nich stanów faktycznych ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, ustalonym w warunkach rzetelnego i obiektywnego jej rozpatrzenia, nie jest wszakże wykluczone, jeśli w odpowiednio przekonujący sposób zostałaby ona obroniona w uzasadnieniu prawnym decyzji podatkowej przy użyciu logicznie i jurydycznie poprawnej oraz wewnętrznie spójnej argumentacji. Organy powinny były przy tym również dokonać kompleksowej i obiektywnej oceny znaczenia, jakie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma cała treść Regulaminu i dokumentu Whitepaper, a nie jedynie te ich fragmenty, które zostały wybiórczo dobrane i powołane w treści obu kwestionowanych decyzji w celu uzasadnienia przyjętych przez nie tez.
3.8. Mając powyższe na względzie, nie można uznać, że organy obu instancji rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i obiektywny oraz że oceniły go w sposób swobodny, przez co w konsekwencji doszło w sprawie do naruszenia dyspozycji art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na jej wynik, w tym na przyjęcie spornej kwalifikacji przychodu Spółki związanego z emisją Tokenów jako przychodów z zysków kapitałowych pochodzących ze sprzedaży walut wirtualnych, której to kwalifikacji, na obecnym etapie rozpatrzenia sprawy przez organy, nie można – w świetle stwierdzonych uchybień – uznać za prawidłową i wiążącą. Z tego powodu – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. – należało zaskarżoną decyzję, wraz z decyzją ją poprzedzającą, uchylić. Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie wydane w I instancji naruszało prawo w takim samym zakresie jak zaskarżona decyzja DIAS. Z kolei przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), co gwarantuje właśnie rozstrzygnięcie uchylające rozstrzygnięcia organów obu instancji.
Powyższe czyni z kolei zbędnym odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Sąd nie dopatrzył się jednocześnie podstaw do uznania, że doszło do naruszenia art. 2a O.p., ponieważ w sprawie z pewnością nie pojawiły się wątpliwości co do przepisów prawa, których nie dałoby się usunąć w drodze zastosowania ogólnych reguł interpretacyjnych. Wątpliwości wyłaniają się na tle oceny materiału dowodowego i przyjętych na tej podstawie ustaleń, a tych nie dotyczy dyspozycja ww. przepisu.
3.9. Rozpoznając sprawę ponownie, organy obu instancji powinny przyłożyć jednakową wagę do wszystkich przeprowadzonych dotychczas dowodów, pomijając w całości lub w części jedynie te spośród nich, których moc dowodowa – na podstawie obiektywnie przekonujących kryteriów – zostanie przez nie w całości lub w części skutecznie podważona. W ocenie tej należy także uwzględnić całościowo, przedstawione przez Skarżącą, interpretacje indywidualne, które wydano wprawdzie w stosunku do Spółki komandytowej, lecz które – zawierając oceny prawne, dokonane na tle zaprezentowanych we wnioskach konkretnych stanów faktycznych, odnoszących się na równi do obu tych spółek – nie powinny być rozbieżne z oceną prawną formułowaną względem Podatnika, w sytuacji, gdy stan faktyczny, jaki zostanie ustalony po ponownym prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, nie będzie, w odniesieniu do tamtych, zawierał istotnych różnic. Pominięcie ocen prawnych i wykładni, jakie zaprezentowano w którejkolwiek z czterech interpretacji indywidualnych, na które powoływała się Skarżąca, przedkładając je równocześnie do akt postępowania podatkowego, może nastąpić jedynie po dokładnym porównaniu istotnych elementów stanu faktycznego, który zostanie ustalony w niniejszej sprawie w oparciu o rzetelnie dokonaną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, ze stanami faktycznymi przedstawionymi we wnioskach, na skutek których interpretacje te wydano, a jednocześnie po stwierdzeniu i wykazaniu, że występują w tym zakresie istotne rozbieżności. Jeśliby jednak w tym samym stanie faktycznym, organ podatkowy doszedł do przekonania o trafności innej oceny prawnej, niż zaprezentowana w którejkolwiek z ww. interpretacji indywidualnych, to wówczas ze szczególną wnikliwością i rzetelnością – w obiektywnie przekonujący sposób – musi dać temu wyraz w uzasadnieniu prawnym nowo wydawanej decyzji.
3.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zważywszy na okoliczność, że Skarżąca była w sprawie zastępowana przez pełnomocnika będącego jednocześnie doradcą podatkowym i radcą prawnym. Na poniesione przez Stronę koszty składały się z kolei: należna wysokość uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (1.500 zł), stosownie do wartości przedmiotu zaskarżenia określonej ostatecznie na kwotę 65.887,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Strony, które ustalono w wysokości 5.400,00 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1) lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), a także opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17,00 zł).