I SA/WR 983/19

I SA/Wr 983/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2020-06-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-12-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Anetta Makowska-Hrycyk
Daria Gawlak-Nowakowska
Kamila Paszowska-Wojnar /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatki inne
Sygn. powiązane
III FSK 2581/21 - Postanowienie NSA z 2023-09-05
I FSK 1840/23 - Wyrok NSA z 2024-03-12
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 1155
art. 4, art.. 3 pkt 5, art. 3 pkt 6
Ustawa z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 9 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] numer [...] w przedmiocie podatku od sprzedaży detalicznej I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem podatkowym.
1. We wniosku złożonym przez A sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca), przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.
2. Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której oferuje swoim klientom żywność oraz napoje w sieci lokali gastronomicznych działających pod różnymi markami. Każda z marek wyróżnia się charakterystycznym asortymentem, sposobem przygotowania i serwowania potraw, wyposażeniem lokalu oraz zakresem usług wspomagających konsumpcję. We wszystkich lokalach gastronomicznych Spółki wprowadzone zostały określone standardy obsługi klientów, do przestrzegania których zobowiązani są pracownicy. Spółka dokonuje sprzedaży w szczególności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą nabywających posiłki i napoje Spółki bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą (dalej: osoby te określane są jako: Klienci). Sprzedaż produktów (posiłków i napojów) na ich rzecz, Spółka rejestruje za pomocą kasy rejestrującej i wydaje Klientom paragony fiskalne.
Dominująca działalność Spółki to prowadzenie lokali gastronomicznych pod trzema różnymi markami, tj. specjalizującymi się w daniach z kurczaka, w burgerach oraz pizzy. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka prowadzi również jeden lokal gastronomiczny typu grill & bar (prowadzony pod inną - czwartą - marką) specjalizujący się w daniach grillowanych. Charakter działalności prowadzonej w ramach lokalu działającego pod tą marką jest zbliżony do działalności prowadzonej w ramach lokali specjalizujących się w pizzy (opisanej szczegółowo poniżej). W ofercie Spółki znajduje się szereg produktów żywnościowych (posiłków) w postaci nadającej się do bezpośredniego spożycia. Przy czym, oferta Spółki jest zróżnicowana w zależności od marki, pod którą Spółka prowadzi dany lokal.
Wskazano, że w ofercie lokali specjalizujących się w daniach z kurczaka znajdują się głównie posiłki przygotowywane na bazie kurczaka, takie jak panierowane skrzydełka, polędwiczki z kurczaka w panierce lub burgery i tortille z mięsem kurczaka oraz dodatkami, sałatki, desery, napoje (sprzedawane także w opcji umożliwiającej klientowi nielimitowane korzystanie z napojów gazowanych dostępnych w odpowiednim dystrybutorze). Dania z mięsa drobiowego mogą być sprzedawane w zestawie z frytkami i napojem.
W ofercie lokali specjalizujących się w burgerach znajdują się natomiast przede wszystkim burgery zawierające grillowane kotlety z mielonej wołowiny lub drobiu z dodatkami, a ponadto sałatki, krążki z cebuli, frytki i inne podobne przekąski oraz napoje (sprzedawane także w opcji umożliwiającej klientowi nielimitowane korzystanie z napojów gazowanych dostępnych w odpowiednim dystrybutorze). Burgery mogą być sprzedawane w zestawie z frytkami i napojem.
W ofercie lokali specjalizujących się w pizzach znajdują się przede wszystkim pizze z różnymi dodatkami, makarony zapiekane i klasyczne, przystawki, sałatki (sprzedawane w formie obejmującej możliwość skomponowania sałatki przy użyciu dowolnie wybranych produktów), zupy, desery, napoje.
Wnioskodawca wskazał, iż co do zasady sposób przygotowania posiłków jest różny w zależności od marki pod jaką działa dany lokal gastronomiczny.
W przypadku marki, w ofercie której dominują dania z kurczaka, dania przygotowywane są w kuchni, na zapleczu lokalu gastronomicznego. Ponieważ w ofercie przeważają dania z mięsa drobiowego, pracownicy kuchni zajmują się obróbką mięsa drobiowego, które jest krojone, przyprawiane, panierowane i smażone lub grillowane. Pozostałe dania z oferty oraz składniki posiłków z mięsem drobiowym są przygotowywane zasadniczo z półproduktów dostarczanych przez zewnętrznych dostawców. Proces przygotowywania posiłków i napojów przebiega według ustalonych procedur, zapewniających powtarzalność, niezmienność jakości i świeżości produktów, jakie otrzymuje klient. Receptury wybranych składników (panierka do mięsa drobiowego) objęte są tajemnicą handlową. Z uwagi na obowiązywanie ścisłych procedur przygotowywania produktów Spółka nie wymaga, aby personel Wnioskodawcy posiadał wykształcenie w zakresie gastronomii, doświadczenie w branży gastronomicznej, czy też legitymował się ukończeniem określonych kursów w tym obszarze. Personel Spółki zajmujący się przygotowaniem posiłków przechodzi szkolenia stanowiskowe, w tym wymagane przepisami prawa. Przygotowane dania są przenoszone do specjalnych podgrzewaczy bądź zrzutni (zależnie od potrawy), skąd pracownik obsługujący kasę rejestrującą i przyjmujący zamówienie od klienta odbiera gotowy produkt.
W przypadku marki wyspecjalizowanej w sprzedaży burgerów, dania oferowane w lokalu gastronomicznym tej marki przygotowywane są z półproduktów. Rola pracownika kuchni ogranicza się zasadniczo do obróbki cieplnej mięsa (usmażenia/grillowania) i skomponowania gotowego dania ze składników dobranych w odpowiednich, ściśle określonych proporcjach. Proces przygotowywania posiłków i napojów przebiega według ustalonych procedur, zapewniających powtarzalność, niezmienność jakości i świeżości produktów, jakie otrzymuje klient w restauracjach tej marki. Z uwagi na obowiązywanie ścisłych procedur przygotowywania produktów nie jest wymagane, aby personel Wnioskodawcy posiadał wykształcenie w zakresie gastronomii, doświadczenie w branży gastronomicznej, czy też legitymował się ukończeniem określonych kursów w tym obszarze. Personel Spółki zajmujący się przygotowaniem posiłków przechodzi szkolenia stanowiskowe, w tym wymagane przepisami prawa. Każdy z pracowników lokali gastronomicznych jest przeszkolony zarówno w obsłudze kasy rejestrującej i przyjmowaniu zamówień, jak i przygotowywaniu potraw (przy czym personel restauracji dzieli się zasadniczo na dwie grupy: przyjmujących i realizujących zamówienie oraz pracowników kuchni).
Przedstawiono również opis przygotowania posiłków w przypadku marki specjalizującej się w pizzach.
Następnie Wnioskodawca przedstawił charakterystykę lokali gastronomicznych Spółki z podziałem na poszczególne marki.
W przypadku marek specjalizujących się w daniach z kurczaka oraz burgerach, co do zasady, każdy lokal gastronomiczny Spółki (poza lokalami znajdującymi się w strefach "food court" zlokalizowanych w centrach handlowych) jest wyposażony w stoliki, krzesła, fotele i dodatkowy wystrój oraz wyposażenie (klimatyzacja/ogrzewanie, muzyka, oświetlenie, toalety) umożliwiający spożycie dań w komfortowej atmosferze. W niektórych lokalach jest również zapewniony bezprzewodowy dostęp do prasy codziennej oraz sieci Internet (Wi-Fi). Obsługa lokalu jest zobowiązana do sprzątania stolików po konsumpcji, chociaż zasadniczo w lokalach umieszczone są specjalne kosze, umożliwiające klientom wyrzucenie opakowania po daniach i napojach. Dostęp do lokali nie jest limitowany - mogą przebywać w nich zarówno klienci nabywający produkty Wnioskodawcy, jak również osoby postronne, niebędące klientami (np. osoby towarzyszące lub osoby, które przebywają w lokalach bez zamiaru złożenia zamówienia). Co do zasady, personel nie jest zobowiązany do wypraszania osób, które nie złożyły zamówienia, a które przebywają w danym lokalu. Co więcej, personel nie kontroluje, czy lokal dysponuje w danej chwili wystarczającą ilością miejsc do obsłużenia określonej ilości klientów.
W przypadku marek specjalizujących się w pizzach, wskazano m.in., że dostęp do restauracji jest limitowany, a personel stale kontroluje, czy lokal dysponuje w danej chwili wystarczającą ilością miejsc do obsłużenia nowych klientów. Co do zasady, do restauracji nie mogą wejść osoby niebędące klientami (o ile nie wchodzą w charakterze osób towarzyszących innych klientów).
Dalej Wnioskodawca przedstawił sposoby prowadzenia sprzedaży w poszczególnych lokalach, wskazując, że prowadzi działalność w kilku zróżnicowanych formach:
- sprzedaż w wolnostojących lokalach Spółki lub w lokalach znajdujących się wewnątrz centrum handlowego (sprzedaż "na miejscu") - w przedmiotowych lokalach Spółka posiada własną przestrzeń przeznaczoną do spożywania posiłków przez klientów. W takim przypadku, klienci Spółki korzystają ze wszystkich wymienionych powyżej udogodnień (tj. infrastruktury w postaci stolików, krzeseł, klimatyzacji/ogrzewania, toalet, muzyki, prasy codziennej, etc.). Ten kanał sprzedaży nazywany jest przez Spółkę "dine-in";
- sprzedaż w centrach handlowych, w których co do zasady klienci spożywają posiłki w ogólnodostępnej strefie gastronomicznej, właściwej także dla innych lokali gastronomicznych prowadzących działalność w danym centrum (tzw. "food court"). W tym przypadku klienci Spółki zasadniczo korzystają wyłącznie z infrastruktury udostępnionej przez dane centrum handlowe (stoliki, krzesła, klimatyzacja/ogrzewanie, muzyka, toalety, itp.);
- sprzedaż w wolnostojących lokalach Spółki lub w lokalach znajdujących się wewnątrz centrum handlowego produktów z przeznaczeniem do spożycia "na wynos". Ten kanał sprzedaży nazywany jest przez Spółkę "carry-out". W powyższych przypadkach klienci Spółki zasadniczo nie korzystają z infrastruktury w postaci stolików, krzeseł, klimatyzacji/ogrzewania, toalet, muzyki, prasy codziennej, etc.
- sprzedaż towarów z okienek zewnętrznych wolnostojących lokali (tzw. "dla zmotoryzowanych"/"okienko"). Ten kanał sprzedaży nazywany jest przez Spółkę "drive-thru";
- sprzedaż z dowozem do klienta (tzw. "na telefon"). Ten kanał sprzedaży nazywany jest przez Spółkę "call-center".
Wskazano, że w dalszej części wniosku, sprzedaż w ramach kanału "dine-in" będzie również zwana sprzedażą "na miejscu", natomiast sprzedaż w ramach pozostałych kanałów ("food court", "carry-out", "drive-thru" oraz "call-center") zwana będzie zbiorczo sprzedażą "na wynos".
Następnie przedstawiono charakterystykę sposobów prowadzenia sprzedaży.
W tym zakresie najpierw przedstawiono prowadzenie sprzedaży w lokalach stacjonarnych, z podziałem na lokale specjalizujące się w poszczególne dania.
W przypadku lokali specjalizujących się w daniach z kurczaka oraz burgerach, po wejściu do lokalu gastronomicznego klient zapoznaje się z ofertą Wnioskodawcy poprzez obserwację elementów służących wizualizacji oferty (takich jak "menuboardy", stojaki, tablica informacyjna lub, w niektórych przypadkach, kompletny cennik). Wnioskodawca przy prezentowaniu swojej oferty nie wręcza klientom karty dań w rozumieniu restauracyjnym. W wyjątkowych sytuacjach, gdy klient wprost tego zażąda, możliwe jest przedstawienie mu kompletnego cennika. Po zapoznaniu się z ofertą klient przystępuje do złożenia zamówienia. W tym celu podchodzi on do pracownika Wnioskodawcy znajdującego się za ladą, u którego składa zamówienie na określone produkty. Zasadą jest, iż to klient ma precyzować produkty wchodzące w skład jego zamówienia, przy czym Spółka zakłada stosowanie techniki tzw. sprzedaży sugestywnej - tj. proponowanie powiększenia zestawu przez personel, czy też dodanie jakiegoś produktu do tego wybranego przez klienta. Możliwość indywidualizacji zamówienia ograniczy się do usunięcia określonych składników występujących standardowo w oferowanym posiłku oraz zmian w zakresie dodatków lub, w przypadku lokali specjalizujących się w burgerach, dodania jednego ze składników występujących standardowo w oferowanym posiłku, za dodatkową opłatą. Personel Wnioskodawcy jest odpowiedzialny w szczególności za szybkie zarejestrowanie danego zamówienia. Niemniej jednak, jeżeli na etapie składania zamówienia klient nie jest zdecydowany na wybór konkretnych produktów (np. z uwagi na nieznajomość oferty), personel może polecić mu określone produkty i/lub wskazać, jakie zawierają one składniki, czy też poinformować o relacjach cenowych, jakie zachodzą pomiędzy różnymi produktami. Działania personelu nie obejmują jednak doradztwa typowego dla obsługi kelnerskiej w restauracjach. Czas przyjmowania zamówienia przez personel jest rejestrowany i powinien być jak najkrótszy. W niektórych lokalach możliwe jest również złożenie zamówienia przez klienta bez udziału personelu Wnioskodawcy, z wykorzystaniem przeznaczonych do tego urządzeń (automatów). Klient składa wówczas zamówienie automatycznie i w ten sam sposób dokonuje płatności. W zależności od wyposażenia danego lokalu, realizacja zamówienia następuje poprzez wydanie go przy tej samej ladzie, przy której zostało ono złożone (zamówienie jest wówczas kompletowane zasadniczo przez tę samą osobę z personelu Wnioskodawcy, która je przyjęła), lub w innym miejscu służącym do wydawania zamówień (zamówienie jest wówczas kompletowane przez innych członków personelu Wnioskodawcy). Obsługa kelnerska w zakresie podawania dania, bądź napoju do stolika nie jest zapewniona. Zasadniczo, zamówienie jest odbierane przez klienta we własnym zakresie. Spółka zakłada, że jedynie w szczególnych sytuacjach może się zdarzyć, że zamówienie będzie donoszone klientowi do miejsca, które zajął - może to mieć miejsce przykładowo w sytuacji, gdy dany produkt nie może być wydany "od ręki" a z uwagi na brak kolejki pracownik obsługi dysponuje wystarczającą ilością czasu na indywidualne dostarczenie zamówienia. Wskazano jednak, iż doniesienie zamówienia do miejsca zajętego przez klienta nie jest elementem obowiązkowym obsługi; taka sytuacja występuje jedynie wyjątkowych przypadkach. Klient otrzymuje danie zawinięte w papierową owijkę, w kartoniku bądź w papierowym lub plastikowym opakowaniu. Dodatkowo, jeżeli zamówienie obejmuje napój, klient otrzymuje papierowy kubek. Produkty zamawiane do spożycia "na miejscu" serwowane są na plastikowej tacce wyłożonej podkładką. Na życzenie klienta w lokalach wybranych marek otrzymuje również papierowy talerzyk i plastikowe sztućce. Produkty wydawane są przez personel klientowi bez względu na liczbę wolnych miejsc w lokalach. Wnioskodawca nie przewiduje procedury uprzedniej rezerwacji miejsc - przyznanie takiej możliwości danemu klientowi pozostanie wyłącznie w gestii danego pracownika obsługi. Spółka zakłada, że wydanie zamówienia jest ostatnim etapem interakcji pracowników Wnioskodawcy z klientem. W szczególności, w trakcie spożywania Produktu klient nie otrzymuje żadnej dodatkowej obsługi ze strony pracowników Wnioskodawcy. W celu nabycia kolejnego produktu klient musi złożyć zamówienie od nowa i każdorazowo z góry je opłacić. W pewnych sytuacjach może zdarzyć się, że członek personelu Wnioskodawcy może zapytać gościa w trakcie konsumpcji o jego satysfakcję z realizacji zamówienia. Celem takiego działania będzie zdobycie opinii danego klienta w celu doskonalenia procesu obsługi. Takie działanie nie jest jednak obligatoryjne i będzie realizowane wyłącznie w odniesieniu do wybranych gości. Jednocześnie, w przypadku zadeklarowania chęci spożycia danego produktu na miejscu, oprócz samego posiłku klient otrzymuje także następujące świadczenia:
- możliwość skorzystania z infrastruktury zapewnianej przez Spółkę, tj. klimatyzowanego lokalu, krzeseł oraz stolików,
- możliwość skorzystania z tacek ułatwiających przenoszenie posiłku do wybranego stolika oraz konsumpcję w higienicznych warunkach, jak również - na życzenie klienta - możliwość spożycia posiłku na papierowym talerzyku, przy użyciu plastikowych sztućców,
- możliwość spożycia posiłku w miłej atmosferze (zapewnianej dzięki odpowiedniemu wystrojowi lokalu oraz muzyce),
- możliwość skorzystania z toalet i innych urządzeń sanitarnych znajdujących się w lokalu,
- możliwość skorzystania z obsługi lokalu, dbającej o utrzymanie czystości,
- możliwość skorzystania z gazet codziennych, wyłożonych w lokalu dla klientów.
Następnie opisano sposób prowadzenia sprzedaży w lokalach specjalizujących się w pizzach, przedstawiając m.in. sposób wykonywania obsługi kelnerskiej klientów.
Dalej wskazano na sposób prowadzenia sprzedaży w formie "food court". Sprzedaż ta dokonywana jest wewnątrz centrum handlowego, w którym co do zasady klienci spożywają posiłki w ogólnodostępnej strefie gastronomicznej, właściwej także dla innych lokali gastronomicznych prowadzących działalność w danym centrum. Co do zasady znajdująca się w ogólnodostępnej strefie gastronomicznej przestrzeń konsumpcyjna (stoliki, krzesła) oraz infrastruktura i wyposażenie (toalety, klimatyzacja, muzyka) są zarządzane przez centra handlowe. W ramach ustaleń z centrum handlowym Spółka pokrywa koszty związane z najmem miejsca na prowadzenie działalności - miejsce to będzie obejmować wnętrze, w którym przygotowywane będą posiłki oraz pomieszczenia gospodarcze, nie obejmuje natomiast wynajmu powierzchni "food court". Jednocześnie, Spółka partycypuje w kosztach centrum handlowego jako całości, tj. m.in. w zakresie wydatków na utrzymanie czystości, wywozu śmieci, ochrony, napraw i konserwacji - zgodnie z indywidualnymi ustaleniami z danym centrum. Świadczenia te obejmą także powierzchnię "food court", niemniej jednak Spółka nie wypłaca na rzecz centrum handlowego żadnego odrębnego wynagrodzenia z tytułu "obsługi" przez pracowników tego centrum strefy gastronomicznej. W tym przypadku klienci Spółki zasadniczo korzystają więc wyłącznie z infrastruktury udostępnionej przez dane centrum handlowe (stoliki, krzesła, klimatyzacja/ogrzewanie, muzyka, toalety, itp.).
W przypadku lokali specjalizujących się w daniach z kurczaka oraz burgerach wskazano, że proces składania zamówienia przy sprzedaży w formie "food court" jest analogiczny do opisanej powyżej sprzedaży w lokalach z własną powierzchnią przeznaczoną do spożywania posiłków przez klientów. Realizacja zamówienia następuje poprzez wydanie go przy tej samej ladzie, przy której zostało ono złożone (zamówienie będzie wówczas kompletowane zasadniczo przez tę samą osobę z personelu Wnioskodawcy, która je przyjęła), lub w innym miejscu służącym do wydawania zamówień (zamówienie będzie wówczas kompletowane przez innych członków personelu Wnioskodawcy).Obsługa kelnerska w zakresie podawania dania, bądź napoju do stolika nie jest zapewniona. Zasadniczo, zamówienie jest odbierane przez klienta we własnym zakresie. Klient otrzymuje danie zawinięte w papierową owijkę, w kartoniku bądź w papierowym lub plastikowym opakowaniu, a w przypadku napoju – papierowy kubek. Produkty zamawiane do spożycia są serwowane na plastikowej tacce wyłożonej podkładką. Na życzenie klienta otrzymuje on również papierowy talerzyk i plastikowe sztućce. Spółka zakłada, że wydanie zamówienia jest ostatnim etapem interakcji personelu Wnioskodawcy z klientem. W szczególności, w trakcie spożywania Produktu klient nie otrzymuje żadnej dodatkowej obsługi ze strony pracowników Wnioskodawcy. W celu nabycia kolejnego produktu klient musi złożyć zamówienie od nowa i każdorazowo z góry je opłacić.
W przypadku nabywania posiłków lub napojów w lokalu Spółki prowadzącym sprzedaż w ramach wydzielonej strefy gastronomicznej w centrum handlowym, świadczenia Spółki na rzecz klienta ograniczają się do przygotowania i sprzedaży posiłku, ewentualnie również do udostępnienia tacki w celu umożliwienia przeniesienia posiłku do wybranego stolika. Przy czym, w szczególności Spółka nie zapewnia klientowi własnej infrastruktury (infrastruktura ta jest udostępniana przez centrum handlowe), możliwości spożycia posiłku w komfortowej atmosferze stworzonej dzięki odpowiedniemu wystrojowi restauracji oraz muzyce (troska o komfort klienta leży również po stronie centrum handlowego) oraz obsługi w zakresie sprzątania (sprzątanie stolików i strefy gastronomicznej pozostaje w gestii centrum handlowego).
Dalej przedstawiono sposób prowadzenia sprzedaży w lokalach specjalizujących się w pizzach w ramach sprzedaży "food court", podając m.in., że w tym przypadku obsługa kelnerska w zakresie podawania dania, bądź napoju do stolika nie jest zapewniona, a zamówienie jest składane odbierane przez klienta we własnym zakresie. Zamówione danie jest przygotowywane na oczach klientów przez pracowników Spółki. Warunki spożycia są analogiczne do warunków opisanych w ramach przedmiotowej formy sprzedaży w przypadku lokali marek specjalizujących się w daniach z kurczaka oraz burgerach
Następnie opisano sposób prowadzenia sprzedaży w formie "carry out" z podziałem na lokale specjalizujące się w poszczególnych daniach.
W przypadku lokali specjalizujących się w daniach z kurczaka oraz burgerach wskazano, że proces składania zamówienia przy sprzedaży w formie "carry out" jest analogiczny do opisanej powyżej sprzedaży w formie "na miejscu" oraz "food court", przy czym klient dokonuje wyboru pomiędzy zakupem posiłku do spożycia na miejscu, a zakupem na wynos, deklarując ten wybór już w momencie składania zamówienia. Dokonanie przez klienta wyboru zakupu "na wynos" jest odnotowywane podczas ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej. Realizacja zamówienia następuje poprzez wydanie go przy tej samej ladzie (okienku), przy której zostało ono złożone (zamówienie jest wówczas kompletowane zasadniczo przez tę samą osobę z personelu Wnioskodawcy, która je przyjęła), lub w innym miejscu służącym do wydawania zamówień (zamówienie jest wówczas kompletowane przez innych członków personelu Wnioskodawcy). Klient otrzymuje danie zawinięte w papierową owijkę, w kartoniku bądź w papierowym lub plastikowym opakowaniu. Przy czym, tak opakowane posiłki wkładane są dodatkowo do papierowych lub foliowych torebek (bądź kartonika),. Zasadniczo, w przypadku zakupu "na wynos", klient nie korzysta z możliwości spożycia posiłku w komfortowej atmosferze stworzonej dzięki odpowiedniemu wystrojowi restauracji oraz muzyce, nie korzysta z klimatyzowanego lokalu oraz znajdującej się w lokalu infrastruktury, tj. m.in. stolików, krzeseł, foteli, toalet i nie korzysta z obsługi restauracji, na bieżąco dbającej o czystość lokalu.
W przypadku lokali specjalizujących się w pizzach klient może zamówić danie na wynos telefonicznie, po czym odebrać je w wybranym przez siebie lokalu Spółki o ustalonej porze (proces składania zamówienia jest w tym przypadku analogiczny do formy sprzedaży "na telefon") albo dokonać zamówienia na wynos bezpośrednio w lokalu, w kasie zlokalizowanej w pobliżu wejścia do restauracji. W przypadku dokonywania zakupu "na wynos" bezpośrednio w lokalu, klient wybiera dania z przedstawionego mu menu, mając możliwość indywidualizacji zamówienia. Zamówione dania są pakowane w specjalne opakowania przeznaczone na wynos, po czym wydawane klientom. Klientom oczekującym na realizację zamówienia mogą być udostępniane specjalne stoliki, które będą zlokalizowane w pobliżu kasy przy wejściu (przy czym, nie będzie to zasadniczo część konsumpcyjna lokalu). Tym samym, w ramach omawianej formy sprzedaży klient nie korzysta z infrastruktury zapewnianej przez Spółkę, nie korzysta z zastawy stołowej, nie ma zasadniczo możliwości spożycia posiłku w miłej atmosferze (zapewnianej dzięki odpowiedniemu wystrojowi lokalu oraz muzyce), nie korzysta z kompleksowej obsługi kelnerskiej restauracji i nie ma możliwości skorzystania z gazet codziennych, wyłożonych w lokalu dla klientów.
Dalej przedstawiono sprzedaż w formie "dla zmotoryzowanych"/"okienka" ("drive-thru"), wskazując, że sprzedaż w tej formie jest dostępna wyłącznie w lokalach marek specjalizujących się w daniach z kurczaka oraz burgerach. Będzie ona przeznaczona dla klientów zmotoryzowanych. Zgodnie z założeniami, klient podjeżdża samochodem do okienka zamówień, znajdującego się w obrębie budynku restauracji, gdzie zapoznaje się z ofertą, składa zamówienie (z ograniczona możliwością jego indywidualizacji w postaci usunięcia lub dodania (za dodatkową opłatą) określonych składników), pracownik restauracji przyjmuje zamówienie, pobiera opłatę za zamówione produkty, rejestruje zakup na kasie, a następnie wydaje skompletowane zamówienie, gotowe do natychmiastowej konsumpcji. Personel Wnioskodawcy jest odpowiedzialny w szczególności za szybkie zarejestrowanie danego zamówienia. Działania personelu nie obejmują doradztwa typowego dla obsługi kelnerskiej w restauracjach. Bezpośrednio po otrzymaniu zamówienia klient odjeżdża od okienka. Niektóre z lokali gastronomicznych oferują klientom dedykowane miejsca parkingowe, gdzie będzie istniała możliwość zaparkowania po zakupie w celu konsumpcji posiłku/napoju. Klient nie ma jednak pewności, co do dostępności takiego miejsca po dokonanym zakupie. Tym samym, podsumowując, klient dokonujący nabycia posiłku w formie "dla zmotoryzowanych" nie korzysta z klimatyzowanego lokalu oferowanego przez Spółkę, jak również ze znajdującej się w nim infrastruktury, nie ma możliwości spożycia posiłku w komfortowej atmosferze stworzonej dzięki odpowiedniemu wystrojowi restauracji oraz muzyce, nie ma możliwości skorzystania z obsługi, która na bieżąco sprząta ze stolików.
W lokalach gastronomicznych specjalizujących się w pizzach nie istnieje możliwość dokonywania zamówień przez klientów zmotoryzowanych. W ramach tej marki Spółka prowadzi sprzedaż także w formie "okienka", tj. wydzielonego w obrębie restauracji lub w jej pobliżu punktu, który oferuje asortyment ograniczony do pizzy na kawałki oraz napojów bezalkoholowych do spożycia typowo na wynos. Pizza jest przygotowywana w kuchni restauracji, a następnie przenoszona na specjalne podgrzewacze znajdujące się w punkcie sprzedaży (okienku). Zgodnie z założeniami Spółki, klient podchodzi do okienka zamówień, przy którym zlokalizowane są elementy służące wizualizacji oferty, przy czym, wybór pizzy dostępnej w okienku jest zasadniczo ograniczony do kilku pozycji znajdujących się w menu lokali tej marki, a klient nie ma możliwości indywidualizacji zamówienia. Po zapoznaniu się z ofertą klient przystępuje do złożenia zamówienia. Personel Wnioskodawcy jest odpowiedzialny w szczególności za szybkie zarejestrowanie danego zamówienia. Działania personelu nie obejmują jednak doradztwa typowego dla obsługi kelnerskiej w restauracjach. Zamówione kawałki pizzy są podawane klientowi przez pracownika obsługującego kasę na trójkątnej papierowej tacce lub w tekturowym pudełku. Na życzenie klient otrzymuje także plastikowe, jednorazowe sztućce. Co do zasady, po dokonaniu zakupu klient odchodzi od okienka, nie korzystając już z żadnych dodatkowych świadczeń. W wybranych punktach sprzedaży Spółka udostępnia klientom kontuary lub pojedyncze stoliki ustawione wewnątrz bądź na zewnątrz lokalu. Tym samym, po odejściu od okienka klient ma możliwość skorzystania z infrastruktury dostępnej w tym zakresie i spożycia pizzy przy stoliku/kontuarze, jednakże ilość miejsc jest niewielka, a zakres udogodnień wyraźnie ograniczony. Tym samym, w ramach omawianej formy sprzedaży klient nie korzysta z infrastruktury zapewnianej przez Spółkę, nie korzysta z zastawy stołowej, nie ma zasadniczo możliwości spożycia posiłku w miłej atmosferze (zapewnianej dzięki odpowiedniemu wystrojowi lokalu oraz muzyce), nie korzysta z kompleksowej obsługi kelnerskiej restauracji nie ma możliwości indywidualizacji zamówienia, nie ma możliwości skorzystania z gazet codziennych, wyłożonych w lokalu dla klientów.
Następnie przedstawiono sposób dokonywania sprzedaży w formie "na telefon" z podziałem na lokale specjalizujące się w poszczególnych daniach.
W przypadku lokali specjalizujących się w daniach z kurczaka oraz pizzach, w wybranych miastach Spółka zapewnia klientom możliwość zamówienia produktów oferowanych przez markę specjalizującą się w daniach z kurczaka oraz markę specjalizującą się w pizzach z dostawą pod wskazany przez siebie adres. Zamówienia są dokonywane drogą telefoniczną, bądź online (przez stronę www bądź aplikację na telefon). Spółka zakłada, iż z tej formy sprzedaży korzystają klienci znający ofertę danej marki. Przy czym, co do zasady Spółka umożliwi zapoznanie się z menu dostępnym w formie sprzedaży "na telefon" poprzez umieszczenie go na stronie internetowej. Ponadto, na specjalne życzenie klienta, możliwe jest przedstawienie mu oferty podczas rozmowy telefonicznej. Zgodnie z założeniami tej formy sprzedaży, to klient ma precyzować produkty wchodzące w skład jego zamówienia, przy czym Spółka zakłada stosowanie techniki tzw. sprzedaży sugestywnej - tj. proponowanie powiększenia zestawu przez personel, czy też dodanie jakiegoś produktu do tego wybranego przez klienta. Możliwość indywidualizacji zamówienia ogranicza się do usunięcia lub dodania (za dodatkową opłatą) określonych składników występujących standardowo w oferowanym posiłku oraz zmian w zakresie dodatków. Personel Wnioskodawcy jest odpowiedzialny w szczególności za szybkie zarejestrowanie danego zamówienia. Niemniej jednak, jeżeli na etapie składania zamówienia klient nie jest zdecydowany na wybór konkretnych produktów (np. z uwagi na całkowitą nieznajomość oferty), personel może polecić mu określone produkty i/lub wskazać, jakie składniki wchodzą w ich skład, czy też poinformować o relacjach cenowych, jakie zachodzą pomiędzy różnymi produktami. Ponadto, w niektórych miastach możliwe jest również złożenie zamówienia przez klienta bez udziału personelu Wnioskodawcy, tj. w drodze online (przez stronę internetową lub aplikację mobilną - tzw. forma sprzedaży "on-line"). W takim wypadku klient zasadniczo nie ma kontaktu z pracownikami Spółki. Klient wybiera wówczas posiłki z menu zamieszczonego na specjalnie przeznaczonej do tego stronie, wskazując ponadto adres, pod który ma zostać dostarczone zamówienie. Co do zasady klient ma do wyboru opłacenie zamówienia drogą online, bądź płatności kartą lub gotówką przy odbiorze zamówienia. Przy czym, preferowany przez klienta sposób płatności wskazywany jest przez niego podczas zamawiania produktów. W przypadku sprzedaży w formie "na telefon", zamówione produkty są przygotowywane oraz pakowane w opakowania przeznaczone do sprzedaży "na wynos", a następnie do specjalnej torby termicznej przeznaczonej do transportu, dzięki której potrawy dłużej zachowują swoją temperaturę. Kurier dostarcza zamówienie pod adres wskazany przez klienta. Klient korzystający z tej formy sprzedaży dokonuje konsumpcji poza lokalem gastronomicznym, a tym samym nie korzysta z infrastruktury lokalu, obsługi itp.
Następnie Wnioskodawca wskazał, że na gruncie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. 2015 poz. 1676; dalej: Rozporządzenie PKWiU) sprzedaż na rzecz Klientów posiłków i napojów w sposób opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest klasyfikowana w dziale PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych".
Podano także, że na rzecz Wnioskodawcy wydane zostały interpretacje indywidualne dotyczące stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez Spółkę. Stosując się do powyższych interpretacji, dla celów VAT Spółka traktuje sprzedaż w ramach kanałów sprzedaży "na wynos" jako dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla towaru będącego przedmiotem sprzedaży. Analogicznie traktowała Spółka sprzedaż w lokalach stacjonarnych ("dine-in") specjalizujących się w sprzedaży kurczaków i burgerów, z tym, że obecnie, z uwagi na stwierdzenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wygaśnięcia jednej z interpretacji (po wydaniu interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r., znak PT1.050.3.2016.156), sprzedaż ta traktowana jest przez Spółkę jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem. Jednocześnie Spółka wyjaśniła, iż sprzedaż "na miejscu" dokonywana w restauracjach marki specjalizującej się w sprzedaży pizzy nie była przedmiotem wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej i jest traktowana przez Spółkę jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem.
Dodatkowo Spółka podkreśliła, iż prawidłowość rozliczeń w zakresie stawki VAT stosowanej dla sprzedaży "na wynos" oraz "na miejscu" była przedmiotem postępowań podatkowych lub kontrolnych. W decyzjach wydanych na rzecz Spółki w [...] organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji zajęły stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż dokonywana przez Spółkę zarówno "na miejscu", jak i "na wynos", w ramach wszystkich kanałów będących przedmiotem niniejszego wniosku, stanowi świadczenie usług w rozumieniu VAT (dalej: Decyzje).
Spółka zaznaczyła, iż sposób opodatkowania planowanej sprzedaży na gruncie przepisów ustawy o VAT, nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.
3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy przestawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprzedaż posiłków i napojów na rzecz Klientów, prowadzona we wskazanych formach stanowi sprzedaż detaliczną w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (Dz.U. 2016, poz. 1155, dalej: u.p.s.d.)?
2. Czy w związku z prowadzeniem sprzedaży posiłków i napojów na rzecz Klientów w sposób opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i we wskazanych formach, Spółka jest podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej w rozumieniu art. 4 u.p.s.d.?
4. Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego i opisana we wniosku sprzedaż posiłków i napojów nie stanowi sprzedaży detalicznej w rozumieniu u.p.s.d. i w związku z jej prowadzeniem nie jest ona podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej.
Uzasadniając powyższe stanowisko, Strona przywołała w pierwszej kolejności treść przepisów art. 3 pkt 4, art. 3 pkt 5 i art. 4 u.p.s.d. zawierających definicje podatnika podatku są sprzedawcy detalicznej, sprzedawcy detalicznego oraz sprzedaży detalicznej. Odnosząc się do kluczowego na gruncie u.p.s.d. pojęcia sprzedaży detalicznej, Strona wskazała, iż aby wystąpiła sprzedaż detaliczna w rozumieniu tej ustawy, łącznie muszą zostać spełnione następujące przesłanki: 1) winna ona stanowić odpłatne zbywanie towarów, 2) zbywanie to powinno być dokonywane na rzecz konsumentów, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.s.d., na terytorium RP, 3) winno ono następować w ramach wykonywania przez zbywcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, 4) podstawą dokonywania zbycia towarów winna być umowa zawarta w lokalu przedsiębiorstwa lub poza nim w rozumieniu ustawy o prawach konsumenta. Dalej Strona zauważyła, iż spełnione są w jej przypadku przesłanki od drugiej do czwartej, natomiast nie wypełnia przesłanki pierwszej, tj. nie dokonuje odpłatnego zbywania towarów w rozumieniu ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej.
Strona przeprowadziła wykładnię językową pojęcia "odpłatne zbywanie towarów", dochodząc następnie do wniosku, że oznacza ono odstępowanie przedmiotów materialnych (rzeczy ruchomych lub ich części) za zapłatą. Podkreśliła, że w przypadku gdy dane pojęcie posiada ustalone znaczenie (definicję legalną), powszechnie akceptowane w danym systemie prawnym, to wówczas to znaczenie prawne powinno mieć pierwszeństwo przed rozumieniem potocznym.
Dalej Strona wskazała na brzmienie przepisu art. 3 pkt 5 u.p.s.d. rozszerzającego pojęcie sprzedaży detalicznej o sytuacje, w których zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej. W ocenie Spółki, obejmuje to przypadki, w których równolegle do sprzedaży towaru dokonywane jest świadczenie usług które nie jest odrębnie zaewidencjonowane - przykładowo sprzedaż mebli wraz z ich transportem do domu konsumenta przy czym cena usługi transportowej nie stanowi odrębnej pozycji na paragonie fiskalnym.
Podkreśliła Strona, że posłużenie się w art. 3 pkt 5 u.p.s.d. pojęciem "usługi" wskazuje że Ustawodawca wyraźnie odróżnia odpłatne zbywanie towarów od (odpłatnego) świadczenia usług, przy czym tylko to pierwsze może podlegać opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej. W ocenie Spółki w ustawie podatkowej nastąpiło wyraźne rozróżnienie przypadków, w których przedmiotem sprzedaży lub też innej formy zbycia są towary, a ich zbywaniu jedynie towarzyszy świadczenie usługi np. usługa transportowa (taka transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej) oraz przedmiotem transakcji jest świadczenie usług, nawet gdy w wyniku ich wyświadczenia powstanie lub jest dostarczany towar, np. uszycie przez krawca garnituru na miarę (taka transakcja nie podlega w ocenie Spółki opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej, jako że nie stanowi zbycia towarów ale wyświadczenie usługi). Powyższe stanowisko zdaniem Spółki znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu projektu przedmiotowej ustawy, zgodnie z którym podatkiem tym mają być objęte podmioty dokonujące sprzedaży detalicznej, tj. odpłatnego zbycia towarów rozumianego jako wszelkie postaci przeniesienia własności towarów i w którym wyraźnie stwierdzono, że sprzedażą detaliczną nie będzie świadczenie usług. Dalej podniosła Strona, że skoro przepisy u.p.s.d. nie zawierają definicji legalnej usługi, jak również nie odsyłają podatników w tym zakresie do innych aktów prawnych, to należy dokonać wykładni językowej pojęcia świadczenia usług i odwołać się do potocznego rozumienia, zgodnie z którym sprzedaż posiłków i napojów w lokalach gastronomicznych, w strefach gastronomicznych "food court" czy w lokalach realizujących sprzedaż przy wykorzystaniu "okienka", stanowi usługę o charakterze gastronomicznym a nie zbywanie towarów - niezależnie od tego czy klient po zakupie dokonuje spożycia posiłku w lokalu / strefie gastronomicznej, czy poza nim.
Zdaniem Strony powyższy wniosek potwierdza również analiza przepisów o statystyce publicznej (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług), które – w braku odpowiednich definicji legalnych - są stosowane do klasyfikowania wyrobów i usług na potrzeby stosowania regulacji podatkowych. Spółka zwróciła przy tym uwagę, iż zgodnie z praktyką interpretacyjną Ministra Finansów, klasyfikacje PKWiU można pomocniczo stosować na gruncie przepisów podatkowych również wówczas gdy przepisy wprost się do niej nie odwołują. Strona przytoczyła definicję pojęcia "usług", wskazanego w opisie zasad metodycznych, stanowiącym załącznik do Rozporządzenia PKWiU, zgodnie z którym są to m.in. wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Mając na względzie zacytowaną powyżej definicję usług zdaniem Strony należy uznać iż opisana w zdarzeniu przyszłym działalność Spółki polegająca na sprzedaży posiłków i napojów przygotowywanych przez pracowników Spółki, które są przeznaczone do natychmiastowego spożycia stanowi świadczenie usług na gruncie PKWiU. W ocenie Wnioskodawcy prowadzona przez Spółkę działalność podlega klasyfikacji do działu PKD 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem". Strona stanęła zatem na stanowisku, że pomimo, iż w wyniku świadczenia tych usług powstają towary - nie stanowią one odpłatnego zbywania towarów w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.p.s.d., a co za tym idzie, opisana w zdarzeniu przyszłym działalność Spółki nie spełnia definicji sprzedaży detalicznej w rozumieniu tego podatku.
Końcowo Strona stwierdziła, że zastosowanie w drodze wykładni przepisów u.p.s.d. pojęć w znaczeniu zdefiniowanym przez przepisy ustawy o podatku VAT wprawdzie nie znajduje uzasadnienia (a zatem zakres pojęcia "dostawy towarów" nie powinien być w utożsamiany z pojęciem "odpłatnego zbywania towarów"), to jednak zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w wydanych na rzecz Spółki decyzjach, sprzedaż dokonywana przez Spółkę zarówno "na miejscu", jak i "na wynos", w ramach wszystkich kanałów sprzedaży będących przedmiotem niniejszego wniosku, stanowi świadczenie usług w rozumieniu VAT.
5. W wydanej interpretacji organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ przywołał przepisy prawa odnoszące się do opisanej sytuacji prawnej. Następnie przeprowadził analizę pojęcia towaru i usługi, odwołując się m.in. do definicji słownikowych. Zauważył przy tym organ, że regulacji ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej jest autonomiczna, a więc wprowadza własne, odrębne definicje ustawowe. Brak jest zatem podstaw aby bezpośrednio stosować definicje tych pojęć z ustawy o VAT. Wskazał także, że omawiana ustawa podatkowa nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych, a zatem brak jest wskazań aby odwołać się do klasyfikacji PKWiU. Zatem zdaniem organu przez towar na potrzeby podatku od sprzedaży detalicznej należy rozumieć każdy przedmiot (poza nieruchomościami), wyrób mający materialną postać, który może być wytworzony bez udziału klienta i którego wartość użyteczna, a po części również materialna jest wytworzona w miejscu produkcji/wytworzenia towaru, nie ma postaci niematerialnej (np. czynności, postępowania, procesu, pracy) na rzecz czy dla korzyści usługodawcy i w przeciwieństwie do usługi, jego wartość nie wynika - albo wynika w mniejszym stopniu - z interakcji z klientem. Dodatkowo (mając na uwadze, że opodatkowaniu podatkiem podlega przychód ze sprzedaży detalicznej) organ zauważył, że definiując sprzedaż detaliczną ustawodawca przewidział sprzedaż towarów, której towarzyszy (jest wbudowane) świadczenie usługi. W takim przypadku, gdy odpłatnemu zbyciu towarów towarzyszy świadczenie usługi, to na potrzeby ustawy usługę tę uważa się za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu (o ile usługa nie jest odrębnie ewidencjonowana). W istocie ustawodawca doprecyzował tym definicję towaru.
W tym kontekście organ stwierdził, że Spółka dokonuje zbycia posiłków/napojów na rzecz konsumentów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mianowicie wykonuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a ponadto jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka jest podatnikiem podatku VAT, co jest równoznaczne (ze względu na zapożyczenie definicji działalności gospodarczej z ustawy o VAT) z prowadzeniem działalności na gruncie podatku od sprzedaży detalicznej. Wskazano, że zbycie posiłków/napojów jest dokonywanie odpłatnie. Z wniosku wynika, że posiłki i napoje oferowane przez Spółkę mają określoną cenę (uwidocznioną w cennikach), którą należy za nie uiścić. Podkreślono, że sprzedaż posiłków i napojów - poza sprzedażą na odległość czyli zamówień zbieranych na telefon albo on-line - dokonywana jest w lokalach przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy o prawach konsumenta. Stwierdził organ, że sprzedaż posiłków i napojów "na wynos" ("food court", "carry-out", "drive-thru" oraz "call-center"), niezależnie od specjalizacji lokalu ma charakter zbycia towarów, sprzedaż posiłków i napojów "na miejscu" ("dine-in") w lokalach specjalizujących się w daniach z kurczaka oraz burgerach ma charakter zbycia towarów, natomiast sprzedaż posiłków i napojów "na miejscu" ("dine-in") w lokalach specjalizujących się w pizzach (ewentualnie również w lokalu typu grill & bar jeżeli jest prowadzony w tej formule) ma charakter usługi.
Zdaniem organu należy zauważyć, że tylko w przypadku sprzedaż posiłków i napojów "na miejscu" ("dine-in") w lokalach specjalizujących się w pizzach (ewentualnie w lokalu typu grill & bar) mamy do czynienia ze świadczeniem Spółki wobec klienta, które cechuje się niematerialności tj. obsługa kelnerska (przez "hosta" oraz kelnera właściwego), zagwarantowanie klientowi odpowiednich warunków do konsumpcji oraz, w przypadku pizz, większą swobodę klienta w kształtowaniu zamówienia (co akurat nie ma znaczenia decydującego przy ocenie charakteru przedmiotu sprzedaży, niemniej dodatkowo podkreśla jej usługowy charakter). Jedynie w tym przypadku (sprzedaż posiłków i napojów "na miejscu" w lokalach specjalizujących się w pizzach) można stwierdzić że świadczenie jest dostępne dla nabywcy w określonym czasie (brak świadczenia gdy nie ma wolnych stolików), przebieg usługi jest kształtowany przez interakcję jaka zachodzi między personelem i klientem, a obecność klienta jest niezbędna do realizacji świadczenia. W ocenie organu, w pozostałych przypadkach, charakter transakcji w zasadniczej mierze kształtuje samo zbycie posiłku i napojów. Jak wskazał organ, w przypadku sprzedaży posiłków i napojów "na wynos" w formule "food court", niezależnie od specjalizacji lokalu, oraz "dine-in" w lokalach specjalizujących się w daniach z kurczaka oraz burgerach, niewątpliwie występują pewne elementy usługowe, lecz są one wpisane w dostawę towaru, a ponadto element usługowy nie jest gwarantowany. Zaakcentowano, że Spółka bezpośrednio (we własnych lokalach) albo pośrednio (w centrach handlowych) udostępnia klientom infrastrukturę do spożycia posiłków, z której klient ma prawo skorzystać lecz nie musi, a czasami nawet nie może gdy wszystkie stoliki są zajęte, albowiem jak wskazano we wniosku sprzedaż posiłków odbywa się niezależnie od tego czy są dostępne miejsca do ich spożycia na miejscu. Ponadto, jak wynika z wniosku, oferowana infrastruktura w praktyce jest ogólnie dostępna, nawet dla osób trzecich niekorzystających ze świadczeń lokali gastronomicznych. Można zatem stwierdzić, że o ile występuje tutaj pewien element usługi (z założenia oferowanej ale nie zawsze dostępnej) to ma on charakter podrzędny względem sprzedaży towaru jakim jest posiłek. Natomiast w pozostałych przypadkach, tj. sprzedaż posiłków i napojów w formule "carry-out" i "drive-thru" praktycznie element usługowy w ogóle nie występuje. Ponadto organ zaznaczył, że fakt, iż Spółka sama przygotowuje posiłki jest nieistotny dla oceny czy mamy do czynienia ze zbyciem towaru czy też nie, w szczególności że klient nie ma albo ma niewielki wpływ na proces jego przygotowania. Istotne jest tylko to, co klient ostatecznie otrzymuje niezależnie od miejsca i przebiegu procesu przygotowania nabywanego przez niego posiłku.
Mając powyższe na uwadze i odpowiadając na pytania Wnioskodawcy organ stwierdził, że:
- sprzedaż posiłków i napojów na rzecz klientów, prowadzona w lokalach typu "food court", "carry-out" "drive-thru", niezależnie od ich specjalizacji, oraz sprzedaż posiłków i napojów prowadzona w lokalach typu "dine-in" w lokalach specjalizujących się w daniach z kurczaka oraz burgerach stanowi sprzedaż detaliczną w rozumieniu ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej i w zakresie tej sprzedaży Spółka jest podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej.
- sprzedaż posiłków i napojów prowadzona w lokalach typu "dine-in" w lokalach specjalizujących się w pizzach (ewentualnie również w lokalu typu grill & bar jeżeli jest prowadzony w tej formule) oraz sprzedaż posiłków i napojów prowadzona w formule "call-center" nie stanowi sprzedaży detalicznej w rozumieniu ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, a Spółka nie jest podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej w tym zakresie.
2. Postępowanie przed sądem I instancji.
W skardze na powyższą interpretację Skarżąca, zaskarżając tę interpretację w całości, wniosła o jej uchylenie i zasądzenie od organów kosztów postępowania sądowego, zarzucając jej naruszenie:
- przepisów prawa materialnego, a to art. 4, art. 3 pkt 5 w zw. z art. 3 pkt 6 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, skutkujące uznaniem, że prowadzona przez Spółkę sprzedaż posiłków i napojów w formule "food court", carry-out", drive thru" niezależnie od ich specjalizacji oraz sprzedaż posiłków i napojów prowadzona w lokalach typu "dine-in" w lokalach specjalizujących się w daniach z kurczaka oraz burgerach stanowi sprzedaż detaliczną w rozumieniu u.p.s.d., a w konsekwencji, ze Spółka jest podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej;
- przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: O.p.) poprzez brak wskazania w uzasadnieniu prawnym interpretacji przyczyn mogących spowodować, że świadczenie realizowane przez Spółkę nie spełnia definicji usług przytoczonych przez organ,
- przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. oraz w zw. z art. 14a § 1 i art. 14 § 2 i art. 2a O.p. poprzez stronnicze przedstawienie oraz zinterpretowanie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w sposób sprzeczny z decyzjami, jakie zostały wydane na rzecz Spółki na gruncie VAT oraz nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść Spółki.
W uzasadnieniu skargi Strona powtórzyła i rozwinęła argumentację zaprezentowaną we wniosku. W szczególności (w ramach uzasadnienia zarzutów procesowych) Spółka wskazała, że organ, nie wskazując żadnych argumentów za zasadnością takiej tezy, przyjmuje, iż dominującym świadczeniem w omawianym przypadku jest zbycie posiłku, skutkujące opodatkowaniem podatkiem o sprzedaży detalicznej, podczas gdy na gruncie VAT organy podatkowe za dominujące świadczenie uznają usługi, zaś w obu przypadkach mowa jest o obiektywnych cechach działalności gospodarczej Strony. Strona podniosła, że z perspektywy klienta okoliczności świadczenia i charakterystyka działalności Spółki jest identyczna. Zatem zdaniem Spółki organ w sposób dowolny "żongluje pojęciami", tak aby osiągnąć zamierzony efekt w postaci maksymalizacji obciążeń fiskalnych.
1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.
3.3. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprzedaż posiłków i napojów na rzecz klientów we wszystkich wskazanych formach jest dostawą towarów, o której mowa w art. 3 pkt 5 i pkt 6 u.p.s.d., czy też jest to świadczenie usług, które nie podlega regulacji tej ustawy, a tym samym, czy Spółka z tytułu tej sprzedaży jest podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej.
Skarżąca prezentowała w sprawie pogląd, zgodnie z którym z uwagi na świadczenie w każdym z opisanych przypadków usługi gastronomicznej, nie dojdzie w żadnym z nich do sprzedaży detalicznej w rozumieniu ustawy (tj. do odpłatnego zbycia towarów). Organ stał z kolei na stanowisku, że sprzedaż posiłków i napojów na rzecz klientów, prowadzona przez Skarżącą w lokalach typu "food court", "carry-out" "drive-thru", niezależnie od ich specjalizacji, oraz sprzedaż posiłków i napojów prowadzona w lokalach typu "dine-in" w lokalach specjalizujących się w daniach z kurczaka oraz burgerach stanowi sprzedaż detaliczną w rozumieniu u.p.s.d. i w zakresie tej sprzedaży Spółka jest podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej. Z kolei sprzedaż posiłków i napojów prowadzona przez Skarżącą w lokalach typu "dine-in" w lokalach specjalizujących się w pizzach (ewentualnie również w lokalu typu grill & bar jeżeli jest prowadzony w tej formule) oraz sprzedaż posiłków i napojów prowadzona w formule "call-center" nie stanowi sprzedaży detalicznej z rozumieniu u.p.s.d. i w zakresie tej sprzedaży Spółka nie jest podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej. Wobec powyższego organ uznawał stanowisko Strony w całości za nieuzasadnione.
3.4. W tak zarysowanym sporze Sąd przyznał rację Skarżącej.
3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie.
W art. 3 u.p.s.d. ustawodawca zawarł definicje ustawowe, które pozwalają na zidentyfikowanie podmiotów i czynności podlegających opodatkowaniu na mocy ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej. Zgodnie z art. 3 u.p.s.d. ilekroć w ustawie jest mowa o:
1) działalności gospodarczej - rozumie się przez to działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
2) kasie rejestrującej - rozumie się przez to kasę rejestrującą, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;
3) konsumencie - rozumie się przez to osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nabywającą towary bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a także rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług:
4) sprzedawcy detalicznym - rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną, spółkę cywilną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej dokonujące sprzedaży detalicznej;
5) sprzedaży detalicznej - rozumie się przez to dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:
a) w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz.U. poz. 827. z 2015 r. poz. 1854 oraz z 2016 r. poz. 615),
b) poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta
- także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej;
6) towarze - rozumie się przez to rzeczy ruchome lub ich części.
Zgodnie z art. 4 u.p.s.d. podatnikami podatku są sprzedawcy detaliczni, stosownie zaś do art. 5 u.p.s.d. przedmiotem opodatkowania podatkiem jest przychód ze sprzedaży detalicznej.
3.6. W myśl powołanych przepisów, podatnikami podatku są sprzedawcy detaliczni, przy czym pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 4 ustawy. Definicja sprzedawcy detalicznego zawarta w wyżej wymienionym przepisie wyznacza tak naprawdę zakres podmiotowy podatku, przy czym jest ona ściśle związana z zakresem przedmiotowym podatku, a więc z definicją sprzedaży detalicznej.
Podkreślić należy, iż formalnie rzecz biorąc, wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży detalicznej są podatnikami podatku od sprzedaży detalicznej. Najogólniej rzecz ujmując, oznacza to, że każdy podmiot odpłatnie zbywający towary konsumentom (w inny sposób niż na podstawie umów zawartych na odległość, czyli przede wszystkim w ramach tzw. sprzedaży internetowej) jest podatnikiem tego podatku, natomiast zgodnie z definicją zawartą w przywołanym przepisie art. 3 pkt 6 u.p.s.d., towary to rzeczy ruchome lub ich części. Mimo braku odesłania do regulacji kodeksu cywilnego, przy wykładni pojęcia towarów nie sposób nie odnieść się do regulacji znajdujących się w kodeksie cywilnym. Biorąc to pod uwagę, wskazać należy, że rzeczami są tylko i wyłącznie przedmioty materialne, czyli takie części przyrody, w stanie pierwotnym lub przetworzonym, które są wyodrębnione spośród innych w sposób umożliwiający samoistne ich traktowanie w obrocie.
3.7. Dla oceny przedmiotowej sprawy kluczowe jest rozważenie, czy opisana przez Stronę działalność polegająca na sprzedaży posiłków i napojów stanowi odpłatne zbycie towarów (któremu ewentualnie towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej) czy też usługę pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej. Spełnienie przez Skarżącą tej właśnie przesłanki zastosowania w sprawie kluczowego na gruncie u.p.s.d. pojęcia sprzedaży detalicznej było bowiem w sprawie sporne.
Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że Strona dokonuje sprzedaży posiłków i napojów przygotowywanych przez swoich pracowników, które są przeznaczone do natychmiastowego spożycia. Jak zaznaczono, pracownicy Spółki przygotowują dany posiłek bezpośrednio po złożeniu zamówienia przez klienta, na bieżąco zajmując się np. wypiekaniem pizzy, panierowaniem mięsa, podsmażaniem mięsa, a także komponując zamówiony posiłek (np. składając od podstaw zamówionego burgera). Oferta Spółki jest bowiem skierowana zwłaszcza do klientów zainteresowanych kupnem świeżego i gotowego do natychmiastowego spożycia posiłku.
Organ w wydanej interpretacji uznał, że tylko w przypadku sprzedaż posiłków i napojów "na miejscu" ("dine-in") w lokalach specjalizujących się w pizzach (ewentualnie w lokalu typu grill & bar) mamy do czynienia ze świadczeniem Spółki wobec klienta, które cechuje się niematerialnością tj. obsługa kelnerska, zagwarantowanie klientowi odpowiednich warunków do konsumpcji oraz, w przypadku pizz, większą swobodę klienta w kształtowaniu zamówienia (co nie ma znaczenia decydującego ale podkreśla jej usługowy charakter). Jedynie w tym przypadku można stwierdzić że świadczenie jest dostępne dla nabywcy w określonym czasie (brak świadczenia gdy nie ma wolnych stolików), przebieg usługi jest kształtowany przez interakcję jaka zachodzi między personelem i klientem, a obecność klienta jest niezbędna do realizacji świadczenia. W ocenie organu, w pozostałych przypadkach, charakter transakcji w zasadniczej mierze kształtuje samo zbycie posiłku i napojów. Jak wskazał organ, w przypadku sprzedaży posiłków i napojów "na wynos" w formule "food court", niezależnie od specjalizacji lokalu, oraz "dine-in" w lokalach specjalizujących się w daniach z kurczaka oraz burgerach, występują pewne elementy usługowe, lecz są one wpisane w dostawę towaru, a ponadto element usługowy nie jest gwarantowany.
3.8. Przy ocenie spornego zagadnienia warto sięgnąć do założeń wskazanych w uzasadnieniu do rządowego projektu przedmiotowej ustawy (druk numer [...]). Zgodnie z treścią uzasadnienia do tego projektu, "sprzedażą detaliczną będzie dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania konsumentom towarów na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa oraz na podstawie umowy zawartej poza lokalem przedsiębiorstwa, także wtedy, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi. Odpłatne zbycie towarów ma znaczenie szersze niż cywilistyczne ujęcie sprzedaży. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć wszelkie postaci przeniesienia własności towarów, dokonywane zarówno w swoim imieniu i na swoją rzecz, jak i na rzecz osób trzecich (w tym dokonywane na podstawie umowy komisu lub umowy agencyjnej), za wynagrodzeniem. Sprzedażą detaliczną nie będzie świadczenie usług. Jednakże w sytuacji gdy odpłatnemu zbyciu towaru towarzyszy świadczenie usługi, to na potrzeby ustawy usługę tę uważa się za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu. Na przykład sprzedaż książki łącznie z jej opakowaniem, sprzedaż pralki łącznie z jej wniesieniem. Niemniej jeżeli świadczona usługa zostanie odrębnie zaewidencjonowana od sprzedaży towaru, to usługa ta nie będzie przedmiotem opodatkowania."
Niewątpliwie przepisy u.p.s.d. nie zawierają definicji legalnej usługi, jak również nie odsyłają podatników w tym zakresie do innych aktów prawnych. W tym kontekście, jak zasadnie wskazuje Skarżąca, w pierwszej kolejności niezbędne jest dokonanie wykładni językowej pojęcia świadczenia usług. Sąd zgadza się ze Skarżącą, że w potocznym rozumieniu sprzedaż posiłków i napojów w lokalach gastronomicznych ("dine-in"), w strefach gastronomicznych "food court" czy w lokalach realizujących sprzedaż przy wykorzystaniu "okienka" stanowi usługę o charakterze gastronomicznym a nie zbywanie towarów i to niezależnie od tego czy klient po zakupie dokonuje spożycia posiłku w lokalu / strefie gastronomicznej, czy poza nim.
Wskazać należy, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, usługi to "działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi"; z kolei Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego podaje, że usługa to "czynność polegająca na obsłużeniu kogoś, praca świadczona na czyjąś rzecz". Niewątpliwie w przypadku działalności prowadzonej przez Skarżącą dochodzi do zaspokojenia potrzeby ludzkiej związanej z wyżywieniem i to poprzez dokonanie pewnych czynności mających charakter "obsługi" poszczególnych klientów. Czynności te polegają w szczególności na przygotowaniu posiłku (zostały one bardzo szczegółowo opisane przez Skarżącą we wniosku, wskazać w tym miejscu jedynie należy, że ich zakres jest różny w zależności od rodzaju lokalu gastronomicznego i marki – od znacznego w przypadku przygotowania pizzy czy dań z kurczaka po mniejszy lub polegający w zasadzie wyłącznie na skomponowaniu posiłku z półproduktów w przypadku burgerów) ale również na przyjęciu zamówienia, przedstawieniu oferty, umożliwieniu klientowi dokonania wyboru dania lub (w pewnych wskazanych ramach) jego modyfikacji w stosunku do oferty oraz – choć nie we wszystkich przypadkach – zapewnieniu infrastruktury w celu spożycia posiłku i stworzenia do tego odpowiedniej atmosfery. W ocenie Sądu wszystkie te elementy mają charakter usługowy, mieszczący się w podanych wyżej definicjach słownikowych. Charakter opisanych wyżej czynności nie jest związany z prostym zbyciem posiłku czy napoju, do jakiego dochodzi np. w sklepie spożywczym. Zdaniem Sądu organ niezasadnie kładzie akcent na kwestię obsługi kelnerskiej, występującej wyłącznie w przypadku lokali specjalizujących się w pizzach – organ de facto z tego powodu uznaje, że tylko te lokale świadczą usługę gastronomiczną w stosunku do klientów. Organ nie nadaje tym samym wystarczającego znaczenia pozostałym elementom o charakterze usługowym, które w sposób oczywisty występują w działalności Skarżącej i nadają charakter wykonywanym przez nią świadczeniom. Według organu fakt przygotowania posiłków jest nieistotny dla oceny, czy w omawianej sytuacji dochodzi do zbycia towarów czy świadczenia usługi – jego zdaniem istotne jest tylko to, co klient ostatecznie otrzymuje. W opinii organu klient i tak nie ma albo ma nieznaczny wpływ na sposób przygotowania posiłku. Wskazywał też organ na niewielkie w jego ocenie znaczenie udostępnienia klientom infrastruktury poszczególnych lokali (w przypadkach, w których dochodzi do takiego udostępnienia). Sąd stanął na stanowisku, że powyższe elementy mają jednak istotne znaczenie dla oceny, czy mamy do czynienia ze zbywaniem towarów czy ze świadczeniem usług w przedmiotowej sprawie. Wyznaczają one tak naprawdę kształt świadczenia ze strony Skarżącej, która nie dokonuje prostej sprzedaży oferowanego towaru, a przygotowuje posiłek według stosowanych przez siebie procedur i stosując własne receptury, często charakterystyczne dla danej marki (nierzadko chronione tajemnicą handlową, jak wskazywała Skarżąca). Z kolei fakt, iż klient nie ma lub ma niewielki wpływ na sam sposób przygotowania posiłku akurat jest okolicznością, która z reguły występuje również w restauracjach z obsługą kelnerską (uznawanych przez organ wprost za świadczących usługi), w których klient wybiera gotowe dania z karty. Zresztą tak akcentowana przez organ obsługa klienta (czy też interakcja pracownika z klientem) występuje również w innych wskazywanych przez Skarżącą rodzajach sprzedaży niż tylko sprzedaż pizzy w lokalach stacjonarnych, choć niewątpliwie jest ona wówczas ograniczona w stosunku do typowej rozbudowanej obsługi kelnerskiej.
3.9. Trzeba jednocześnie wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt 5 u.p.s.d., w sytuacji, gdy odpłatnemu zbyciu towaru towarzyszy świadczenie usługi, to na potrzeby ustawy usługę tę uważa się za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu, o ile nie jest ona odrębnie zaewidencjonowana od sprzedaży towaru (wówczas usługa ta nie będzie przedmiotem opodatkowania). Chodzi tu jednak wyraźnie o usługę towarzyszącą zbyciu towarów, a więc od niej odrębną i mającą inny cel (w uzasadnieniu do projektu wskazano przykładowo na sprzedaż książki łącznie z jej opakowaniem, czy sprzedaż pralki łącznie z jej wniesieniem). W ocenie Sądu w przypadku przygotowania posiłków i napojów, obsługi zamówienia klienta lokalu czy ewentualnego zapewnienia infrastruktury w celu komfortowego spożycia, które to czynności – jak już wyżej wskazano - niewątpliwie mają charakter usługowy, na plan pierwszy wysuwa się zaspokojenie potrzeby klienta związanej z wyżywieniem, nie zaś sprzedanie mu określonego towaru. Zatem te czynności składają się tak naprawdę na jedną usługę gastronomiczną, nie stanowią natomiast odrębnych usług towarzyszących w stosunku do sprzedaży towaru.
3.10. Niezależnie od powyższego, trzeba wskazać, że w sprawie nie sposób nie nawiązać również do definicji usługi występujących na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Słusznie wskazuje Skarżąca, że definicje tam zawarte są stosowane do klasyfikowania wyrobów i usług na potrzeby stosowania regulacji podatkowych i można je – pomocniczo - stosować na gruncie przepisów podatkowych, zwłaszcza, gdy dana regulacja nie zawiera odpowiednich definicji legalnych. Warto przy tym zauważyć, że pojęcie "usług", wskazanego w opisie zasad metodycznych, stanowiącym załącznik do Rozporządzenia PKWiU, nawiązuje w pewnym sensie do potocznego rozumienia tego pojęcia, mianowicie zgodnie z zawartą tam definicją są to m.in. wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.
Jak wskazywała Skarżąca, działalność przez nią prowadzona podlega klasyfikacji do działu PKD 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem". Zgodnie z objaśnieniami (zamieszczonymi na stronie internetowej http://stat.gov.pl) dział ten obejmuje w szczególności "działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki na wynos, z lub bez miejsc do siedzenia", przy czym, "nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji". Istotnie taki opis działalności zdaje się w ogólnych zarysach pokrywać z opisem przedstawionym przez Skarżącą i na gruncie Rozporządzenia PKWiU działalność taka uznawana jest za usługową.
Ponadto zdaniem Sądu w sprawie nie jest nieuzasadnione całkowite odejście od zasad rozumienia pojęcia "usługi" na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, choć omawiana ustawa podatkowa istotnie w tym zakresie nie odwołuje się do przepisów ustawy o VAT. Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym w doktrynie, zgodnie z którym wydaje się, mając na uwadze pewną spójność systemu, że trzeba przyjąć, iż przy kwalifikacji świadczenia złożonego jako dostawy towarów (co będzie skutkowało uznaniem jej za sprzedaż detaliczną) bądź jako świadczenia usług, decydować powinno to, w jaki sposób świadczenie to zostało potraktowane na gruncie podatku od towarów i usług (tak: Bartosiewicz Adam, Ustawa o podatku od sprzedaży detalicznej. Komentarz WK 2016, LEX). Tym bardziej, że – jak wskazuje Strona – organy podatkowe przyjmują odmienne rozumienie i odmienną kwalifikację czynności podejmowanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności na gruncie podatku VAT przy obiektywnie takim samym charakterze tych czynności. Nie analizując, a tym bardziej nie przesądzając w żaden sposób kwestii spornych między Skarżącą a organami podatkowymi dotyczącymi podatku VAT, będących zresztą przedmiotem odrębnych postępowań, wskazać jednak należy, że znamiennym jest, iż organy podatkowe przyjmują, że działalność gastronomiczna Skarżącej, zarówno w zakresie czynności dokonywanych "na miejscu", jak i na "wynos", ma na gruncie podatku VAT charakter świadczenia usług, a nie dostawy towarów.
3.11. Końcowo wskazać trzeba na jeszcze jeden argument związany z procesem legislacyjnym dotyczącym omawianej ustawy podatkowej. Otóż, projekt u.p.s.d. (druk numer [...]) pierwotnie zakładał w jego art. 7 pkt 6, że "nie podlega opodatkowaniu sprzedaż detaliczna towarów zbywanych w ramach świadczenia usług gastronomicznych". Wyłączenie to zostało następnie wykreślone w trakcie prac Komisji Finansów Publicznych i projekt trafił do drugiego i trzeciego czytania w Sejmie już bez tej jednostki redakcyjnej. Zapis przebiegu posiedzenia komisji z dnia 5 lipca 2016 r. (dostępny na stronie www.sejm.gov.pl) wskazuje jednak wyraźnie na to, że poprawka w zakresie wykreślenia powołanego wyżej art. 7 pkt 6 u.p.s.d. miała charakter doprecyzowujący. Uznano mianowicie, że skoro z definicji sprzedaży detalicznej wynika, że świadczenie usług, nawet jeżeli towarzyszy mu dostawa towarów, nie jest przedmiotem opodatkowania, to regulacja omawianego pkt 6 jest zbędna. W szczególności stwierdzono, że powyższe wyłączenie, jako dotyczące jedynie sprzedaży towarów zbywanych w ramach świadczenia usług gastronomicznych, mogłoby sugerować, że sprzedaż towarów w ramach świadczenia usług innych niż gastronomiczne podlega opodatkowaniu, gdy tymczasem w zamyśle projektodawcy sprzedaż towarów w ramach prowadzenia działalności usługowej w ogóle nie miała być objęta podatkiem od sprzedaży detalicznej. W konsekwencji, w podjętym głosowaniu regulacja zawarta w pkt 6 artykułu 7 została wykreślona.
Powyższe wskazuje na to, iż zamiarem ustawodawcy nie było tak naprawdę objęcie sprzedaży towarów w ramach świadczenia usług (w szczególności usług gastronomicznych) zakresem u.p.s.d., a tym samym nie było celem ustawodawcy ich opodatkowanie.
Podsumowując, błędnie wywodzi organ interpretacyjny, iż czynności dokonywane przez Skarżącą miałyby stanowić odpłatne zbycie towarów, a tym samym aby miały one składać się na sprzedaż detaliczną w rozumieniu u.p.s.d., podlegającą w myśl tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej.
3.12. Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego. W ramach powyższych zarzutów Strona wskazywała na naruszenie przez organ przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 2 O.p. (poprzez brak wskazania w uzasadnieniu prawnym interpretacji przyczyn mogących spowodować, że świadczenie realizowane przez Spółkę nie spełnia definicji usług przytoczonych przez organ) oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. oraz w zw. z art. 14a § 1 i art. 14 § 2 i art. 2a O.p. (poprzez stronnicze przedstawienie oraz zinterpretowanie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w sposób sprzeczny z decyzjami, jakie zostały wydane na rzecz Spółki na gruncie VAT oraz nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść Spółki). Wbrew stanowisku Skarżącej, Sąd doszedł do przekonania, że organ interpretacyjny wskazał przyczyny, dla których uznał, że świadczenie przez nią realizowane w jego ocenie nie stanowi usługi. Mianowicie, organ stwierdził (w skrócie rzecz ujmując), że element usługowy występujący w świadczeniach Strony (z wyjątkiem sprzedaży posiłków i napojów prowadzoną w lokalach typu "dine-in" w lokalach specjalizujących się w pizzach i w lokalu typu grill & bar oraz sprzedaży posiłków i napojów prowadzonej w formule "call-center") jest wpisany w dostawę towaru i nie świadczy o istnieniu usługi jako takiej. Z przyczyn wskazanych w niniejszym uzasadnieniu, Sąd nie zgadza się z taką wykładnią przepisów u.p.s.d., jednakże nie świadczy to o naruszeniu przez organ powołanych w skardze przepisów postępowania. Nie doszło również zdaniem Sądu do stronniczego przedstawienia i zinterpretowania stanu faktycznego przez organ, którego Spółka upatrywała w potraktowaniu go w sposób sprzeczny z decyzjami wydanymi przez organy podatkowe na gruncie VAT. Zauważyć trzeba, że wydane decyzje w sprawach VAT nie mogły stanowić dla organu w tej sprawie bezpośredniego wyznacznika sposobu interpretacji przepisów u.p.s.d., stąd zarzut ten należało uznać za niezasadny. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia w sprawie przepisu art. 2a O.p., uznając, że w sprawie nie zaistniały nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, czemu Sąd dał wyraz w treści niniejszego uzasadnienia.
3.13. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, jako naruszającą prawo materialne, a to wskazane przez Skarżącą przepisy art. 4, art. 3 pkt 5 w zw. z art. 3 pkt 6 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię. Z uwagi na uznanie przez organ, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe w całości (pomimo stwierdzenia w uzasadnieniu interpretacji, iż niektóre formy sprzedaży nie stanowią zdaniem organu sprzedaży detalicznej w rozumieniu u.p.s.d.) oraz ze względu na jej całościowe zaskarżenie przez Skarżącą, Sąd uchylił tę interpretację również w całości.
3.14. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.
3.15. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię przepisów u.p.s.d. w ramach dokonywania oceny stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.