I SA/WR 979/23

I SA/Wr 979/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-04-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-12-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Marta Semiczek /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Trybuszewski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 1 ust. 1 lit. a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi K. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2023 r nr 0115-KDIT2.4011.2023.1.KC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (słownie: dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 30 sierpnia 2023 r K. C. (dalej: wnioskodawca skarżący) zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku podał, że jego małżeństwo zostało rozwiązane przez rozwód bez orzekania o winie. Ww. wyrok uprawomocnił się z dniem 7 maja 2011 r. Z tego związku posiada małoletnią córkę. W wyroku rozwodowym wykonywanie władzy rodzicielskiej nad córką Sąd powierzył obojgu rodzicom z ustaleniem miejsca pobytu dziecka przy matce w G. Jednocześnie na mocy ww. wyroku wnioskodawca został zobowiązany do płacenia do rąk byłej żony kwoty 500 zł miesięcznie tytułem alimentów na ww. dziecko, które do dzisiaj płaci regularnie.
Była małżonka wnioskodawcy nie spełnia i nigdy nie spełniała warunków umożliwiających rozliczenie wspólnie z małoletnią córką. Świadczenie 500+ od początku jego wprowadzenia na córkę pobierała i nadal pobiera była żona, podobnie jak świadczenie 300+, bon turystyczny oraz korzysta z ulgi prorodzinnej. Świadczenie wychowawcze nie zostało ustalone obydwojgu rodzicom zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci z tytułu opieki naprzemiennej).
W latach 2019-2022 wnioskodawca uzyskał wyłącznie dochody opodatkowane według skali podatkowej z tytułu umowy o pracę.
Córka aktualnie uczęszcza do [...] klasy technikum w G. i w czasie, kiedy Wnioskodawca nie sprawuje nad nią opieki przebywa w miejscu zamieszkania matki w G. Wnioskodawca przez część tygodnia roboczego zamieszkuje w miejscowości P., w zależności od możliwości zawodowych zdalnego świadczenia pracy przebywa w miejscowości B.
Córka wnioskodawcy w 2022 r. nie osiągnęła dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) w łącznej wysokości przekraczającej dwunastokrotność kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej, w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego.
Od momentu rozwodu, na podstawie zgodnego porozumienia z matką dziecka w okresie przebywania córki u wnioskodawcy sprawuje on faktyczną, ciągłą i wyłączną władzę rodzicielską nad córką, w sposób samotny bez jakiegokolwiek udziału i ingerencji matki dziecka w proces wychowawczy. W czasie tym samotnie ponosi koszty utrzymania córki oraz zaspokaja w tym czasie jej potrzeby życiowe, fizyczne, emocjonalne i duchowe.
Wnioskodawca aktualnie przebywa przez część tygodnia w P. w związku z obowiązkami zawodowymi. W latach 2019-2021 praktycznie każdy weekend od piątku do niedzieli oraz wszystkie urlopy i dni wolne od pracy oraz większość ferii i wakacji córki i większość świąt Wnioskodawca spędzał sprawując faktyczną, ciągłą i wyłączną opiekę nad córką, bez jakiegokolwiek udziału jej matki, za zgodą matki. Zgodnie z zawartym z matką dziecka porozumieniem, w okresach tych samodzielnie podejmował wszelkie decyzje dotyczące córki, jej zdrowia, wyjazdu za granicę itd. Opiekował się w tym czasie córką, gdy była chora, odrabiał z nią lekcje, pomagał jej w nauce, podawał leki, chodził do lekarza, brał udział w wydarzeniach kulturalnych, chodził do kina, wyjeżdżał na narty. Przez cały ten okres nadal samotnie i samodzielne, bez wsparcia byłej żony realizował wychowywanie małoletniej córki, z którą spędzał wówczas praktycznie każdy weekend, wszystkie dni wolne od pracy, wszystkie urlopy.
W celu realizowania wychowywania córki utrzymywał i nadal w tym celu utrzymuje dom, ponosząc w związku z tym nieporównywalnie większe koszty niż była małżonka nie tylko w związku z utrzymaniem samej nieruchomości, ale również w związku z koniecznością dojazdu do miejsca zamieszkania byłej małżonki celem odebrania i odwiezienia córki. Była żona nigdy nie ponosiła kosztów związanych z przywiezieniem córki do aktualnego na dany moment miejsca zamieszkania wnioskodawcy, czy to do P. czy do zamieszkania na terenie N. Wnioskodawca łożył i nadal łoży na utrzymanie córki ponad zasądzone alimenty. To on opłacał z własnego majątku wszystkie obozy i kolonie córki, z których wówczas korzystała.
Ponosił i nadal ponosi koszty jej utrzymania w czasie, kiedy przebywa pod Wnioskodawcy wyłączną i faktyczną opieką. To w domu w B. córka posiada cały sprzęt narciarski, który zakupił wyłącznie z własnych środków, własny rower zakupiony również wyłącznie przez wnioskodawcę (u matki nie posiada), sprzęt do jazdy na rolkach, również zakupiony wyłącznie przez wnioskodawcę (u matki nie posiada), sprzęt do realizacji hobby. Wnioskodawca dawał i nadal daje córce co miesiąc kieszonkowe. Wnioskodawca kupował i nadal w miarę potrzeb kupuje z własnych środków sezonowe obuwie, i odzież. Wnioskodawca łożył na wizyty u ortodonty i zakup aparatu ortodontycznego, wizyty u stomatologa, korepetycje. Organizował i nadal organizuje z własnych środków finansowych każde urodziny córki i z tej okazji oraz innych okazji typu święta, dzień dziecka itd. kupuje jej prezenty lub przekazuje na ten cel pieniądze. Od momentu powrotu z N. założył córce na jej dane osobowe rachunek oszczędnościowy, na który regularnie wpłaca co miesiąc 250 zł na jej przyszłą edukację w szkole wyższej. To Wnioskodawca a nie była małżonka (za jej zgodą) pozostaje w wyłącznej dyspozycji dowodu osobistego córki, który również z Wnioskodawca inicjatywy został wyrobiony córce. To Wnioskodawca dba zatem o zapewnienie bieżących oraz przyszłych potrzeb bytowych, egzystencjonalnych, edukacyjnych, kulturowych, wychowawczych i innych córki w przeważającej części każdego roku. Matka dziecka ma w tym zakresie zdecydowanie mniejszy udział i wkład.
Stopień zaangażowania w proces wychowawczy dziecka nie może być oceniany jedynie przez pryzmat wyliczenia procentowego czasu pozostawania dziecka pod opieką jednego z rodziców, gdyż proces wychowywania dziecka jest procesem złożonym, a element sprawowania faktycznej pieczy jest jedynie jedną z jego części składowych. Trudno ponadto nawet dokonać takowego wyliczenia w sytuacji, gdy przejmowanie pieczy nad dzieckiem pomiędzy rodzicami odbywa się poza ustalonym planem, swobodnie a w niektórych przypadkach spontanicznie. W czasie trwania epidemii i realizacji nauki zdalnej córka spędzała więcej czasu z wnioskodawcą, w P., skąd mogła realizować obowiązek szkolny. Od kiedy istniała możliwość pracy zdalnej zaczął Wnioskodawca w miarę możliwości służbowych korzystać z tej formy świadczenia pracy poświęcając od 2021 r. jeszcze więcej czasu na wychowanie córki. W 2021 r. i 2022 r. oraz aktualnie w 2023 r. poza wyżej opisanymi czynnościami, które wykonuje Wnioskodawca w ramach procesu wychowywania córki, a które nadal są aktualne Wnioskodawca starał się średnio raz w tygodniu korzystać z możliwości pracy zdalnej i wówczas w dni robocze/szkolne córki przejmuje nad nią opiekę faktyczną już od czwartku popołudnia do niedzieli do wieczora.
Zdarzają się jednak tygodnie, średnio raz na miesiąc, kiedy weekend córka spędzała z matką. Były jednak i takie tygodnie, kiedy wszystkie weekendy w miesiącu córka znajdowała się pod faktyczną pieczą wnioskodawcy. Zdarzały się jednak i tygodnie, kiedy wnioskodawca mógł przez dwa dni w tygodniu pracować zdalnie i wówczas już w środę po południu do niedzieli do wieczora przejmował faktyczną opiekę nad córką.
Wnioskodawca szczegółowo wyliczył jakie okresy córka spędzała pod jego opieką w poszczególnych latach.
Dalej wskazał, że jego córka w miejscu zamieszkania matki nie posiada własnego pokoju, dzieli pokój z 11-letnią siostrą, gdzie siłą rzeczy ma gorsze warunki do nauki. W domu w B. oraz w miejscu zamieszkania wnioskodawcy w P. córka posiada własne pokoje, własne kosmetyki, własne przybory użytku codziennego i wszelkie inne rzeczy niezbędne do zapewnienia jej warunków bytowych.
Podkreślił też, że bardziej niż matka angażuje się w niezbędną terapię córki i procesy wychowawcze. Szczegółowo opisał jakie czynności w związku z tym podejmował i jakie cele realizował i zamierza realizować w związku z wychowaniem córki.
W związku z tym zadał pytania:
1) Czy w świetle art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązujący do 31 grudnia 2021 r. posiadał status osoby samotnie wychowującej dziecko (dotyczy rozliczenia za lata 2019-2021), a jeśli tak czy w zakresie lat podatkowych, za które nie skorzystał Pan z tego sposobu rozliczenia może Pan złożyć korekty zeznań podatkowych w tym zakresie?
2) Czy w świetle art. 6 ust. 4c-4f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. posiadał/posiada status osoby samotnie wychowującej dziecko - dotyczy rozliczenia za lata 2022-2023 i lata następne?
W ocenie wnioskodawcy w latach 2019-2021 zgodnie z obowiązującym wówczas brzmieniem art. 6 ust.4 u.p.d.o.f. posiadał status osoby samotnie wychowującej dziecko, w związku z powyższym w zakresie lat podatkowych, za które nie skorzystał z tego sposobu rozliczenia, może złożyć korekty zeznań podatkowych w tym zakresie.
W ocenie wnioskodawcy kluczowe jest językowe rozumienie słowa samotnie zawartego w tym przepisie. Powołując się na definicje językowe wnioskodawca wskazał, że Pojęcie "samotny" to:
1) "żyjący w odosobnieniu, bez rodziny, przyjaciół;
2) znajdujący się w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sam;
3) spędzany, odbywający w pojedynkę, bez towarzystwa;
4) znajdujący się na odludziu lub daleko od innych rzeczy tego samego rodzaju"(por. Słownik języka polskiego, L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, Korpus Języka Polskiego PWN, M. Łoziński, Wydawnictwo PWN, Wyd. III, 2015 r.).
Z kolei w internetowym Słowniku języka polskiego "samotny" to:
1) "żyjący z dala od ludzi, pozbawiony towarzystwa i bliskości innych, niemający rodziny, przyjaciół;
2) znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie;
3) dziejący się, spędzany, odbywany bez obecności innych;
4) niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych;
5) niemający żony lub niemająca męża;
6) znajdujący się na odludziu; ustronny, odosobniony" (publ. https://sjp.pl/samotny).
Zgodnie z Wielkim słownikiem języka polskiego "samotny" to wyraz, który ma wiele znaczeń i tak:
1) "żyjący sam - taki, który żyje sam, bez rodziny, przyjaciół, bez kontaktu z innymi;
2) żeglarz - taki, który w jakiejś sytuacji, jakimś miejscu lub czasie znalazł się zupełnie sam, zdany tylko na siebie;
3) bez partnera - taki, który nie ma męża lub żony albo partnera lub partnerki;
4) spacer - taki, który odbywa się lub jest spędzany czy przeżywany bez towarzystwa innych ludzi albo bez czyjejkolwiek pomocy;
5) taki, który jest sam w jakimś pustym miejscu, daleko od rzeczy tego samego rodzaju" (publ. https://wsjp.pl/haslo/podglad/38995/samotny).
Wobec tego przyjąć należy, że ustawodawca użył wyrażenia dotyczącego "samotnego wychowywania dzieci" w znaczeniu dotyczącym osoby niemającej żony lub męża albo bez partnera lub partnerki. Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny"("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania dotyczącego "rodzica samotnie wychowującego dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału i przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Nie oznacza to zaś braku jakiegokolwiek udziału drugiego z rodziców w procesie wychowawczym dzieci.
Podkreślił także, że nie można tracić z pola widzenia faktu, że omawiana norma jest normą celu społecznego. Celem wprowadzenia tej swoistej ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn).
Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w innym rozumieniu mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską. Tymczasem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym.
W przedstawionym przez stanie faktycznym, rodzice nie wychowują i nie opiekują się córką "wspólnie" (tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym i uzgodnionym czasie, bez udziału drugiego z rodziców. Zatem wychowywanie córki, realizowane jest przez każdego z rodziców "samotnie", bez udziału drugiego z rodziców w określonym przedziale czasowym w obrębie każdego roku kalendarzowego.
Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca obszernie przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych.
Także w stanie prawnym obowiązującym od 2022 roku w ocenie wnioskodawcy nada posiada on status osoby samotnie wychowującej dziecko i status taki utrzyma w latach kolejnych przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym.
W ocenie wnioskodawcy, na gruncie nowych przepisów, osoba wychowująca dziecko w trybie opieki naprzemiennej będąca rozwodnikiem - o ile nie zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci - może korzystać preferencyjnego opodatkowania. Wnioskodawca wskazał, że rozumienie terminu "osoby samotnie wychowującej dzieci", pomimo zmiany normatywnej nie uległo dezaktualizacji od 1 stycznia 2022 r. Oznacza to, że na gruncie art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f pojęcie to należy rozumieć tak samo jak w omówionym wyżej art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.
Znamienne jest, że nowa redakcja analizowanej ulgi nie modyfikuje ukształtowanego już w orzecznictwie rozumienia wyrażenia ustawowego dotyczącego "samotnego wychowywania dzieci", zamieszczonego obecnie w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w przypadku samotnego wychowywania dzieci w sytuacji wykonywania "opieki naprzemiennej" przez rodziców. Pojęcia "opieki" i do tego "naprzemiennej" nie można zaś utożsamiać z procesem wychowawczym, który nie ogranicza się wyłącznie do sprawowania bieżącej pieczy nad dzieckiem. Tym samym, skoro ustawodawca zdecydował się ponownie przywrócić ulgę dla osób samotnie wychowujących dzieci, w uzasadnieniu do zmian wyjaśnił cel i powód jej istnienia, wykładnia omawianego przepisu nie może abstrahować od wcześniejszych intencji ustawodawcy. Tym bardziej jest to uzasadnione z uwagi na wprowadzone do u.p.d.o.f. od 1 lipca 2022 r. rozróżnienie "samotnego wychowywania dzieci" (art. 6 ust. 4c) oraz "opieki naprzemiennej" (art. 6 ust. 4f). Wnioskodawca podkreślił, że sąd nie ustalił opieki naprzemiennej w stosunku do córki. Tym samym, córka nie jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Reguły zmiany opieki faktycznej nad córką pomiędzy rodzicami nie zostały nigdy formalnie ustalone i mają charakter zmienny, z tym, że faktycznie to wnioskodawca łącznie sprawuje samodzielnie ciągłą opiekę faktyczną nad córką przez przeważającą część roku. Zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci, świadczenie wychowawcze jest przyznawane obojgu rodzicom, gdy opieka sprawowana jest naprzemiennie, w porównywalnych i powtarzających się okresach. W przedmiotowym przypadku taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż opieka wykonywana przez matkę, jak zostało wskazane powyżej, nie jest sprawowana w porównywalnych i powtarzających się okresach, a w zasadzie uzależniona jest od możliwości jej przejęcia przez wnioskodawcę.
W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wskazuje, iż ustalając czy dana osoba posiada status osoby samotnie wychowującej dziecko w myśl obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. przepisów u.p.d.o.f. należy brać pod uwagę oprócz wymaganego statusu cywilnego również całokształt czynności podejmowanych przez tą osobę w procesie wychowawczym dziecka, wkład tej osoby w całokształt procesu wychowawczego oraz proporcje w odniesieniu do drugiego z rodziców. Sprawowanie natomiast faktycznej i ciągłej pieczy nad dzieckiem należy w ocenie wnioskującego identyfikować przez pryzmat ogólnego wkładu rodzica w złożony proces wychowawczy dziecka co nie jest implikowane wyłącznie przez wyznaczone wyrokiem sądu miejsce zamieszkania dziecka. Jeżeli zatem wkład jednego z rodziców w całokształt procesu wychowawczego jest nieporównywalnie większy niż drugiego rodzica zarówno w aspekcie finansowym, bytowym, emocjonalnym i duchowym, rodzic ten winien zostać przez organy podatkowe uznany za samotnie wychowującego dziecko.
Zaskarżoną interpretację dyrektor krajowej informacji skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w całości. Przytaczając przepisy u.p.d.o.f. i ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265) wywodził, że przepis art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym, określonym w tym przepisie, jest osobą samotnie wychowującą dziecko.
Z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny.
Przepis art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik), jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby.
Natomiast, kiedy każdy rodzic jest zaangażowany w proces wychowawczy dziecka oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich.
Przy wychowywaniu dziecka należy wziąć pod uwagę całokształt działań i czynności wykonywanych przez każdego z rodziców, w tym także tych o charakterze niewymiernym jak kształtowanie osobowości, światopoglądu, systemu wartości, postaw emocjonalnych. W sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie uczestniczy w wychowywaniu dziecka - co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa - nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców.
Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł definicji pojęcia "wychowywać", należy odwołać się zatem do jego definicji słownikowych. "Wychowywać" w słownikowym rozumieniu oznacza: zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wychowywanie polega na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny.
Wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu, systemu wartości oraz postaw emocjonalnych.
Odwołując się do zasady powszechności opodatkowania organ wywodził, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do preferencyjnego rozliczenia powinny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.
W ocenie organu samodzielna opieka nad dzieckiem nie jest równoznaczna z samotną opieką. Fakt, że każdy z rodziców zajmuje się dzieckiem w ustalonym czasie, czyli samodzielnie i w tym czasie drugi rodzic nie uczestniczy w wychowaniu tego dziecka, nie oznacza, że mamy do czynienia z samotnym wychowaniem dziecka.
W rodzinach pełnych również rodzice nie wychowują dzieci równocześnie. Nie zawsze bowiem opiekują się dzieckiem w tym samym miejscu i czasie. Podczas sprawowania opieki przez rodziców pozostających w związku małżeńskim (podobnie jak rodziców stanu wolnego) może zachodzić taka sytuacja, że w pewnym momencie dnia (a w szczególnych sytuacjach nawet w określonych dniach) dzieckiem zajmuje się tylko matka, innym razem tylko ojciec, jednakże w takiej sytuacji nie ma mowy o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców.
Przyjęcie odmiennej wykładni stałoby w sprzeczności z uzasadnieniem wprowadzenia tej preferencji podatkowej, z którego jednoznacznie wynika, że ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokojenie potrzeb dzieci, posiadając ściśle określony status cywilny.
Prawo do omawianej preferencji podatkowej przysługuje zatem jedynie temu z rodziców czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, nie kwestionując zaangażowania w proces wychowawczy córki, nie można uznać, że wnioskodawca posiadał i posiada status osoby samotnie wychowującej dziecko.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił:
1) naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6 ust.4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązujący do dnia 31 grudnia 2021 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania wskutek uznania, że latach 2019-2021 nie posiadał statusu osoby samotnie wychowującej dziecko;
2) naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6 ust.4c i ust.4d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązując od dnia 01 stycznia 2022 r. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania wskutek uznania, nie posiada statusu osoby samotnie wychowującej dziecko;
3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2022 r., poz.2651- dalej "O.p") przez niepełne uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji, a zwłaszcza brak odniesienia się do przywołanego przeze ugruntowanego i dominującego w zakresie stanowiącym przedmiot zaskarżonej interpretacji orzecznictwa sądowego.
W obszernym uzasadnieniu skargi powtórzył i rozszerzył argumentację zawartą we wniosku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.
Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."
Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy skarżący, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może korzystać z preferencyjnego rozliczenia podatku przewidywanego dla oso samotnie wychowujących dzieci.
W pierwszej kolejności podkreśla należy w sprawie mają zastosowanie dwa stany prawne, przy czym datą zmiany jest 1 stycznia 2022r
Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021r (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.), od dochodów: rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panna, kawalerem, wdowa, wdowcem, rozwódka, rozwodnikiem albo osoba, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobo pozostająca w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:
1. małoletnie,
2. bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3. do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.
Sąd zaznacza, iż niewątpliwie wszelkie preferencje podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania. Wobec tego, powyższe preferencje należy interpretować bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej dany przepis prawa podatkowego. Korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym preferencji przewidzianej w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania. W przekonaniu Sądu, w rozpoznanej sprawie przesłanki te zostały spełnione.
W przedmiotowej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, analizując tożsamy problem prawny m.in. w wyrokach z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15; z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20; z 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 412/19; z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3083/19; z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 775/19; z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1513/19. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje.
Biorąc pod uwagę literalne brzmienie interpretowanego przepisu, dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "osoby samotnie wychowującej dziecko", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w i odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica, dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem.
Sąd stwierdza, iż wykładnia literalna art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w stanie prawnym do 31 grudnia 2021r nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica, który w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowuje dziecko. Ustawodawca nie zastrzegł tego wprost w tym przepisie, wskazując tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Należy mieć przy tym na uwadze fakt, że ustawodawca nowelizując ustawę od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., który regulował definicję "osoby samotnie wychowującej dzieci". Literalna wykładnia nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z nowym brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uwzględnił aktualną sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie polityki prorodzinnej.
Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa. Należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa. Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ podatkowy mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską.
W warstwie normatywnej, pomimo drobnej korekty od 1 stycznia 2016 r., przepis ten obowiązywał do 31 grudnia 2021 r. Tzw. "Polski Ład 1.0." z dniem 1 stycznia 2022 r. wprowadził zmiany w zakresie ulgi dla osób samotnie wychowujących dzieci. W uzasadnieniu projektu nowelizacji (druk sejmowy 1532 z 8 września 2021 r.) wyjaśniono, że w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci projekt ustawy przewiduje w szczególności zmianę w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. polegającą na zastąpieniu wyrazów "Od dochodów rodzica" wyrazami "Od dochodów jednego rodzica", czyli na doprecyzowaniu, że z preferencyjnego opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci może skorzystać tylko jeden rodzic (opiekun prawny). Dookreślenie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., w ocenie projektodawców, miało na celu w celu wyeliminowania wątpliwości interpretacyjnych, jakie pojawiły się po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2017 r., II FSK 573/15, i które prowadziły do nadużyć w stosowaniu tej preferencji.
W ocenie projektodawców nowelizacji w wyroku tym Sąd podjął precedensowe rozstrzygniecie, uznając, że w sytuacji, gdy rozwiedzeni rodzice na przemian wychowują wspólne dzieci, to każdemu z nich przysługuje prawo opodatkowania dochodów na preferencyjnych zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci. W konsekwencji każdy rodzic ma prawo do obliczenia podatku w podwójnej wysokości od połowy swoich dochodów, gdyż taka wykładnia zgodna jest z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.p., które zostało wprowadzone nowelizacją z 25 listopada 2010 r. Jak zauważył Sąd nowelą tą "ustawodawca zrezygnował z wcześniejszego zapisu (zawartego w uchylonym nowelą ust. 5 art. 6), że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się "jednego z rodziców." Tym samym należy przyjąć, że zamierzony zabieg ustawodawcy doprowadził do takiego stanu prawnego, w którym status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.". Zauważono, że wnioski płynące z tego wyroku Sądu nie były tożsame z intencją ustawodawcy.
W uzasadnieniu do projektu nowelizacji z 25 listopada 2010 r. wskazano, że wobec rozbieżności interpretacji przepisów dotychczasowych preferencyjnego opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci zmiana przepisów u.p.d.o.f. w tym zakresie zmierza "do doprecyzowania pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, że prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci". Przy czym samotnie - zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego - oznacza "bez udziału drugiego rodzica". Tym samym - wbrew opinii Sądu wyrażonej w wyroku z 5 kwietnia 2017 r., II FSK 573/15 oraz w kolejnych orzeczeniach - z samotnym wychowywaniem dziecka nie mamy do czynienia w sytuacji gdy oboje rodzice, w równym stopniu (choć naprzemiennie), są zaangażowani w wychowywanie dziecka, niezależnie od stanu cywilnego w którym pozostają. Osobą samotnie wychowującą dziecko w ocenie projektodawców nie jest rodzic, który naprzemiennie z drugim rodzicem sprawuje zgodną opiekę nad dzieckiem. W takim przypadku nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka, lecz o zaangażowaniu w proces wychowawczy obojga rodziców. Z tych przyczyn uznano, że projekt dookreśla - tak jak miało to miejsce w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. - że prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., przysługuje wyłącznie jednemu rodzicowi (opiekunowi prawnemu). Zaakcentowano, że wdrożenie tej zmiany powinno wyeliminować wątpliwości interpretacyjne oraz przywrócić stosowanie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. zgodnie z pierwotnym celem tej regulacji.
Mając powyższe na uwadze, za błędne i sprzeczne z regulacją art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. uznać należy stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji a podniesione w skardze zarzuty za zasługujące na uwzględnienie. W ocenie Sądu organ dokonał błędnej wykładni wyżej powołanego przepisu prawa materialnego. Otóż błędną jest interpretacja, stosownie do której w stanie faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżącego nie można uznać za osobę samotnie wychowującą synów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., a w konsekwencji, że nie przysługuje mu prawo preferencyjnego rozliczenia dochodu jako osobie samotnie wychowującej dziecko.
W tym zakresie za zasady nalży uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich interpretację.
Z dniem 1 stycznia 2022 r nastąpiła zmiana prawna w zakresie omawianych regulacji. Przepis art. 6 ust 4 u.p.d.o.f. został w całości uchylony. Tym samy ustawodawca od tej daty w ogóle zlikwidował analizowaną ulgę. Z kolei w uzasadnieniu tzw. Polskiego Ładu 2.0. (druk sejmowy nr 2186 z 22 kwietnia 2022 r.) wskazano, że ustawa z 29 października 2021 r. wprowadziła do u.p.d.o.f. tzw. ulgę 1500 zł, która zastąpiła dotychczasowe preferencyjne opodatkowanie dochodów osób samotnie wychowujących dzieci. W uzasadnieniu projektu wskazano, że zastąpienie preferencyjnego opodatkowania dochodów ulgą 1500 zł zostało odebrane przez samotnych rodziców jako niekorzystne i podatkowo dyskryminujące dla ich niepełnych rodzin. Proponowana zmiana miała wychodzić naprzeciw tym oczekiwaniom. Ustawą z 9 czerwca 2022 r. (data wejścia w życie 1 lipca 2022 r.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265) w art. 1 wprowadzono kolejne zmiany w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) dodając w art. 6 po ust. 4b kolejne ust. 4c-4h. Zgodnie z nowododanym ust. 4c: "Od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:
1) małoletnie,
2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3) pełnoletnie do ukończenia 25 roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym".
Stosownie do ust. 4d: "W przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie". Natomiast w ust. 4f przewidziano, że: "Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również, gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140)".
Dopiero zatem od 1 lipca 2022 r., z mocą od 1 stycznia 2022 r., ustawodawca zdecydował się na zmianę normatywną, która w określonych sytuacjach nie pozwala na preferencyjne opodatkowanie samotnych rodziców, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem (art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f.). Znamienne jest, że nowa redakcja analizowanej ulgi nie modyfikuje ukształtowanego już w orzecznictwie rozumienia wyrażenia ustawowego dotyczącego "samotnego wychowywania dzieci", zamieszczonego obecnie w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., lecz (poza ograniczeniem wprost przewidzianym w tym przepisie dotyczącym dochodów jednego rodzica) w określonych sytuacjach wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w przypadku samotnego wychowywania dzieci np. w ramach wykonywania "opieki naprzemiennej" przez rodziców. Pojęcia "opieki" i do tego "naprzemiennej" nie można zaś utożsamiać z procesem wychowawczym, który nie ogranicza się wyłącznie do sprawowania bieżącej pieczy nad dzieckiem. Tym samym, skoro ustawodawca zdecydował się ponownie przywrócić ulgę dla osób samotnie wychowujących dzieci, w uzasadnieniu do zmian wyjaśnił cel i powód jej istnienia, to wykładnia omawianego przepisu nie może abstrahować od wcześniejszych intencji ustawodawcy.
Tym bardziej jest to uzasadnione z uwagi na wprowadzone do u.p.d.o.f. dopiero od 1 lipca 2022 r. normatywne zawężenie możliwości korzystania z preferencyjnego opodatkowania przez osoby samotnie wychowującej dzieci (art. 6 ust. 4c - jeden rodzic lub opiekun prawny), dodatkowo np. w sytuacji wykonywania "opieki naprzemiennej" (art. 6 ust. 4f), aczkolwiek wyłącznie w przypadkach przewidzianych w ostatnio powołanym przepisie. Także zatem wykładnia historyczna potwierdza stanowisko odnośnie do prawidłowości wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. dokonanej przez Sąd a quo.
Należy mieć także świadomość, że zgodnie z art. 93 § 1, art. 95 § 1 oraz art. 97 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców) i każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania. Nieuprawniona jest zatem taka wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), która wyklucza spod jego działania jednego z rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Inaczej mówiąc, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia, które, co istotne, nie były w sprawie kwestią sporną.
Z tych względów sąd uznał za uzasadniony pierwszy podniesionych w skardze zarzutów. Ze względu zaś na jednolity charakter wydanej interpretacji nie było możliwe uchylenie jej w części, do której odnosi się ten zarzut.
Jednocześnie wskazać należy na wyżej omówioną modyfikację przepisów dotyczącą ulgi i towarzyszące jej uzasadnienie. W zaskarżonej interpretacji Organ w ogóle pominął przepisy wprowadzone przez tą nowelizację, nie dokonując oceny całokształtu nowej regulacji. W tym zakresie za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu a w szczególności zarzut niepewności uzasadnienia. Powoływanych w skardze nowych regulacji art. 6 ust.4c i ust.4d u.p.d.o.f. nie można bowiem interpretować z pominięciem art. 6 ust 4f u.p.d.o.f. Takiej zaś interpretacji organ w ogóle nie dokonał. Wobec braku uzasadnienia stanowiska organów w tym zakresie nie jest możliwe odniesienie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.
W konsekwencji należy więc uznać zaskarżona interpretacja w części została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w części zaś z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 145 ust 1 lit a i c p.p.s.a. uzasadnia to jej wyeliminowanie z obrotu.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a., uwzględniając wysokość wniesionego wpisu od skargi.