I SA/Wr 967/03

I SA/Wr 967/03 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2005-01-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-04-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Andrzej Cisek
Andrzej Szczerbiński /przewodniczący/
Ludmiła Jajkiewicz
Marta Semiczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
art. 15  ust. 4
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 122,  art. 180
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Dnia 11 stycznia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w 11 stycznia 2005roku sprawy ze skargi L. S. i M. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę; I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie może być wykonywana.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. częściowo uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...] określającą M. i L. S. należny dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...], zaległość podatku w kwocie [...] oraz odsetki od tej zaległości.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w O. stwierdził nieprawidłowości w księgach rachunkowych firmy PPHU A prowadzonych przez Pana L. S. w 1999 r, w następstwie których podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki nie będące kosztami uzyskania przychodu w roku podatkowym 1999. Dochód osiągnięty przez Pana L.S. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej w roku 1999 wyliczony został przez organ podatkowy w wysokości [...] jako różnica pomiędzy wykazanym przez podatnika przychodem w wysokości [...] a kosztami uzyskania przychodów w wysokości [...] tj. skorygowanymi o wydatki w łącznej kwocie [...].
Łączne dochody podatników wynosiły [...] i zostały wyliczone przez Urząd Skarbowy jako suma dochodów L. S. z tytułu prowadzonej działalność: gospodarczej w wysokości [...] oraz dochód Pani M.S. z tytułu renty w wykazanej w zeznaniu kwocie [...]. Dokonane przez podatników odliczenia od dochodu i od podatku Urząd Skarbowy przyjął w wysokości wykazanej przez podatników w złożonym zeznaniu z wyjątkiem odliczenia z tytułu darowizn, które skorygował o darowizny przekazane przez podatnika na rzecz Ludowych Zespołów Sportowych w łącznej kwocie [...] oraz ulgi inwestycyjnej, której wysokość uległa podwyższeniu do kwoty [...] tj. do kwoty limitu wynoszącego 15 % dochodu po odliczeniach.
Po rozpatrzeniu odwołaniu Izba Skarbowa we W. uznała za zasadne zarzuty odwołania w części dotyczącej korekty odliczeń od dochodu, w związku z czym uchyliła w części decyzję organu I instancji, określając wysokość należnego podatku w kwocie [...], zaległość w tym podatku w kwocie [...] oraz odsetki od tej zaległości.
Izba nie uznała natomiast za zasadne zarzutów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu swojej decyzji wywodziła, że art. 22 ust. 5 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. ( t.j Dz.U. z 2000r nr 14 poz. 176 ) stanowi, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zdaniem Izby Skarbowej obowiązek księgowania zdarzeń gospodarczych w powyższy sposób wynika wprost z przepisu art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), do których odsyła art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości zobowiązano podatnika do ujęcia w księgach rachunkowych jednostki wszystkich osiągniętych, przypadających na jej rzecz przychodów i obciążających ją kosztów związanych z tymi przychodami dotyczącymi danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Przepis art. 6 ust. 2 tej ustawy obliguje, dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, do zaliczania do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego kosztów lub przychodów dotyczących przyszłych okresów oraz przepadających na ten okres sprawozdawczy kosztów, które jeszcze nie zostały poniesione. Powyższe oznacza, iż w księgach rachunkowych oraz w sporządzonym na ich podstawie, w dniu [...], sprawozdaniu finansowym za rok 1999 firmy PPHiU A Pan L.S., jako koszty roku 1999 powinny być ujęte wyłącznie koszty dotyczące działalności prowadzonej w tym roku. Z obowiązku księgowania zdarzeń gospodarczych takich jak koszty użytkowania telefonów, zużycia energii oraz ubezpieczenia składników majątkowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego dotyczą nie zwalniają nawet wskazywane przez podatnika w odwołaniu trudności w przyporządkowaniu poszczególnych wydatków do kosztów określonej działalności. Przepisy art. 7 ust 2 ustawy o rachunkowości obligują bowiem do uwzględniania zdarzeń, wszystkich pozostałych kosztów operacyjnych, także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych.
Wobec tego, zdaniem Izby Skarbowej należało wyłączyć z kosztów uzyskani przychodów te wydatki, które dotyczyły lat poprzednich (opłaty za rozmowy telefoniczne przeprowadzone w grudniu 1998 r., opłaty za energię elektryczną zużytą w grudniu 1998 r.) lub następnych ( składki na ubezpieczenie składników majątku na rok 2000 r.).
Zdaniem Izby Skarbowej także wydatki w kwocie [...] za transport z Niemiec do Polski naczepy będącej przedmiotem umowy leasingu zawartej z firmą B Sp. z o.o., a którego dostawcą-w imieniu leasingodawcy - była firma C s.c. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Izba Skarbowa wywodziła, że z umowy leasingu naczepy jednoznacznie wynika, iż łączna wartość naczepy, wynosząca [...] obejmuje wszelkie koszty importu łącznie z opłatami i jest rozumiana jako dostawa z firmy C s.c.. W pkt 2.4 Ogólnych Warunków Umowy Leasingu (OWUL) stanowiących integralną całość z Umową Leasingu Operacyjnego NR 2151 z dnia 8 kwietnia 1999 r. zawartą z B Sp. z o.o. wyraźnie określono objęcie przez leasingobiorcę pojazdu w użytkowanie jako termin rozpoczęcia okresu leasingu oraz zastrzeżono w pkt. 2.4, iż dokument wydania pojazdu stanowi integralną część umowy. Ponadto w pkt. 3.1 Ogólnych Warunków Umowy Leasingu (OWUL) zastrzeżono, że zmiana ceny zakupu pojazdu lub kosztów jego pozyskania (cło podatki, koszty transportu i spedycji itp.) powoduje automatycznie zmianę wysokości należnej przedpłaty określonej umową leasingu. Zatem powoływanie się przez stroną na dodatkowe ustalenia zawarte z firmą C s.c w będącą wyłącznie dostawcą sprzętu należącego do leasingodawcy - B Sp. z o.o., które nie znajdują odzwierciedlenia w postanowieniach umowy leasingu jest- zdanie Izby - bezpodstawne. Dopiero koszty związane z transportem przedmiotowej naczepy mającym miejsce po tym dniu bezpośrednio obciążały koszty działalności prowadzonej przez podatnika. Natomiast wszelkie koszty transportu i spedycji poniesione przez firmę zajmującą się dostawą naczepy mogły być przerzucone przez leasingodawcę - B Sp. z o.o. na leasingobiorcę wyłącznie w formie zmiany wysokości należnej przedpłaty.
Za zasadne Izba Skarbowa we W. uznała wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] na zakup kostki brukowej poniesionego w trakcie prowadzenia inwestycji albowiem dowody księgowe, na podstawie których dokonano księgowania nie zawierały informacji identyfikujących ten wydatek jako zakup materiałów na cele remontowe użytkowanego placu. Izba wskazała przy tym, że podobnie dokumentowane były zbieżne czasie wydatki na zakup kostki brukowej dla celów inwestycyjnych, co nie pozwala na odróżnienie spornego wydatku.
Izba Skarbowa nie uznała także za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup części i podzespołów komputerowych wywodząc, że zakupione po jednym egzemplarzu tworzą razem zestaw komputerowy, przy czym faktu tego nie zmienia tego 20 dniowy przedział pomiędzy zakupem jednostki centralnej oraz monitora. Zdaniem Izby skarbowej nie jest wiarygodne twierdzenie skarżącego o zużyciu zakupionych części do remontu już istniejących zestawów, gdyż nabyte elementy za względu na swoje parametry nie mogły współpracować ze starym sprzętem. Ponieważ zakup jednostki centralnej oraz monitora miał miejsce w miesiącu grudniu roku podatkowego, a zatem na mocy § 7 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków małych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35, z późn. zm.) odpisy amortyzacyjne mogły być dokonywane począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek przekazano do używania tj. najwcześniej od dnia [...].
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucają naruszenie art.22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków.
Skarżący wywodzi, że na telefon, energię elektryczną i ubezpieczenie OC dotyczyło zdarzeń bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącego wydatki w tym zakresie trudno powiązać z jakimś konkretnym przychodem, gdyż dotyczą one działalności gospodarczej w wymiarze całościowym. Jest to jego zdaniem koszt ogólny przedsiębiorstwa, który podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą jego faktycznego poniesienia.
Zdaniem skarżącego błędnie organy skarbowe ustaliły, że kwota podana w "liście intencyjnym" jak i w umowie leasingowej obejmuje wszystkie koszty importu łącznie z opłatami za transport. Wskazał on, że zgodnie z treścią "listu intencyjnego" zobowiązany był odebrać we własnym zakresie naczepę z Niemiec. Wydatkowana kwota zgodnie z pkt. 2 tegoż "listu" nie mogła być dodana do łącznej wartości naczepy, wobec tego jako wydatek celowy winna być uznana za koszt uzyskania przychodów.
Skarżący wywodził także, że brak na dowodach księgowych informacji identyfikujących remontowy cel wydatku na kostkę brukową, nie pozwala wykluczyć go z kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że [...]m2 kostki brukowej nabył po to aby wyremontować plac wokół wejścia do siedziby przedsiębiorstwa.
Skarżący zrzucał także nieprawidłowe ustalenie, że zakupił zestaw komputerowy, podczas gdy w rzeczywistości zakupił tylko części. Wywodził, że organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie ustaliły, aby posiadał dodatkowo nowy komputer poza tymi, które są już w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa. Twierdził, iż części te zakupił celem naprawy posiadanych już komputerów. Bezpodstawne jest - jego zdaniem- twierdzenie, że zakupione części nie pasują do starych komputerów, gdyż posiadany sprzęt komputerowy jest nowoczesny i zakupione do niego części zostały w pełni wykorzystane i współdziałają z urządzeniami, do których zostały zamontowane.
W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację, dodatkowo wywodząc, że podtrzymywane w skardze oświadczenie podatnika co do remontowego celu dokonania zakupu kostki brukowej, nie może zastąpić brakującej na tych fakturach adnotacji.
Wskazała także, iż podatnik stosował zasadę zaliczania do środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych co miesiąc od wartości początkowej wszystkich komputerów wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej bez względu na ich wartość tj. również o wartości początkowej niższej niż [...], co jednoznacznie wynika z zapisów w tabeli stawek amortyzacyjnych. Zaniechanie zatem ujawnienia zakupu komputera przy równoczesnym braku wskazania na fakturach z dnia [...] i [...] których komputerów ewentualnie dotyczył zakup pojedynczych części tworzących razem poprawnie funkcjonujący komputer oznacza wyłącznie, iż w momencie zakupu nie był on przeznaczony do gospodarczego wykorzystania w firmie PPHiU A L.S.
Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga jest zasadna.
W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.
Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny sposobu wykorzystania zakupionej kostki brukowej oraz części komputerowych, jak również zasadności ponoszenia kosztów sprowadzenia z zagranicy przyczepy.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że jedynym powodem pominięcia wydatku na zakup kostki brukowej był brak adnotacji na fakturze o przeznaczeniu materiału na remont. Ponieważ z przepisów nie wynika wprost obowiązek czynienia takich adnotacji, należało- zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej dopuścić inne dowody- na przykład z oględzin - w celu zweryfikowania wyjaśnień składanych przez podatnika.
Również co do zakupionych części i podzespołów komputerowych istniała możliwość sprawdzenia zgodności twierdzeń podatnika ze stanem rzeczywistym. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono oględziny miejsca prowadzenia działalności i ustalono szczegółowo wyposażenie przedsiębiorstwa. Z materiałów tych nie wynika, aby stwierdzono istnienie dodatkowego, nie ujętego w ewidencji środków trwałych zestawu komputerowego, zaś przedłożonej przez podatnika opinii wynikało, że co najmniej części zakupionych elementów może być wykorzystana jako części zamienne. W tym stanie rzeczy należało co najmniej wezwać podatnika do wskazania w jakich zestawach komputerowych zostały zużyte zakupione części i po zweryfikowaniu tych informacji ocenić czy wydatek stanowił nakład zwiększający wartości środków trwałych, czy też istotnie poległ wyłącznie na remoncie.
Nie wyjaśniono także w sposób dostateczny stosunków zobowiązaniowych pomiędzy podatnikiem a firma leasingową z jednej strony i przedsiębiorstwem C w T. P. W szczególności nie wzięto poda rozwagę, iż list intencyjny z dnia [...] został podpisany pomiędzy innymi podmiotami niż umowa leasingowa i nie wyjaśniono w jakim wzajemnym stosunku pozostawały wzajemnie sprzeczne postanowienia tych dokumentów, w szczególności w świetle art. 391- 393 Kodeksu Cywilnego.
Reasumując - na skutek nie wyjaśnienia w sposób należyty powyższych wątpliwości decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o postępowaniu. Powyższe uchybienia w postępowaniu wpłynęły niewątpliwie na wynik rozstrzygnięcia, zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1pkt 1 c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Za prawidłowe natomiast należy uznać ustalenia odnośnie kosztów dotyczących innych lat podatkowych. Utrwalone orzecznictwo i poglądy doktryny wskazują na konieczność takiego powiązania w czasie kosztów uzyskania przychodów z osiągniętym przychodem, aby możliwe było prawidłowe określenie efektu ekonomicznego (dochodu lub straty) poniesionych wydatków. Wobec tego- jeśli to tylko możliwe- koszty powinny być zaliczone do tego roku podatkowego w którym wystąpił związany z nimi przychód. "Aby było możliwe odliczenie kosztów, w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty te zostały poniesione. Praktyczne przełożenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie, że tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, przy czym są to koszty:
- poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskał przychód,
- poniesione w latach poprzednich, gdy przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia,
- koszty jeszcze nie poniesione, ale zarachowane, z wyjątkiem gdy zarachowanie nie było możliwe, wówczas odliczenie następuje w roku w którym zostały poniesione, a więc później, w następnym roku (latach). (wyrok NSA O/Z w Szczecinie z 11.02.1999r sygn. akt SA/Sz 670/98 LEX nr 36150). "...Skoro koszty ponosi się w celu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 tej ustawy), to można je potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił, albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić. Zdanie zawarte w ust. 4 art. 15 o podatku dochodowym od osób prawnych po skrócie "tj." wyjaśnia, że wyraz "dotyczą" odnosi się do rzeczownika "przychody"..." (wyrok NSA w Warszawie z 12.11.2003 sygn. akt III SA 3379/02 Prz.Podat. 2004/5/53) Wobec tego "...W świetle art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) nie jest możliwe potrącenie kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym je poniesiono, jeżeli ten rok nie jest jednocześnie rokiem, którego te koszty dotyczą (w którym przychód stał się należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 powołanej ustawy)..." (wyrok NSA O/Z w Łodzi z 08.05.2001 sygn. akt.I SA/Łd 80/00 ONSA 2002/3/112). Ze względu na tożsamość brzmienia art. 22 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykładnia powyższa ma w pełni zastosowanie także do osób fizycznych prowadzących księgi handlowe - a więc do podatnika
Jak z powyższych wywodów wynika podatnik winien zaliczyć wydatki związane z przychodami roku 1998 i 2000 do kosztów uzyskania przychodów tego roku -jeśli tylko było to fizycznie możliwe- tak, aby podstawa opodatkowania możliwie najdokładniej odzwierciedlała dochód wynikający z prowadzonej w tych latach działalności. Ponieważ skarżący nie kwestionuje, że sporne rachunki otrzymał przed ostatecznym ustaleniem podstawy opodatkowania z 1998 i 2000 r, możliwe było ich uwzględnienie przy ustalaniu tej podstawy.
Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane."
Dlatego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.