I SA/Wr 956/16

I SA/Wr 956/16 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2017-06-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-07-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jadwiga Danuta Mróz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1830/17 - Postanowienie NSA z 2019-06-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 19
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz A. spółka z o. o. w W. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 107.217,00 (słownie: sto siedem tysięcy, dwieście siedemnaście 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 16 maja 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z 8 lutego 2016 r. nr [...] określającą A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w wysokości 24.364 zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: OP) oraz art. 2 pkt 27e, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 99 ust. 12ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa VAT).
Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.
Strona w złożonej 16 grudnia 2014 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2014 r. zadeklarowała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 32.278.209 zł.
Postanowieniem z 19 marca 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., w toku którego Strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r., deklarując w niej kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 24.364 zł.
Z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wynika, że przedmiotem faktycznie wykonywanej działalności Strony w okresie objętym postępowaniem był wynajem pomieszczeń w nabytej galerii "B. ". W rejestrze zakupów za listopad 2014 r. Strona ujęła pod poz. 1 fakturę nr [...] z 28 listopada 2014 r. wystawioną przez A. sp. z o. o. C. S.K.A. z siedzibą w L. (obecnie z siedzibą w W.) na łączną wartość netto 33.725.445,50 euro (równowartość 140.995.970,00 zł) z naliczonym podatkiem VAT według stawki 23% 7.726.594,37 euro (równowartość 32.302.573,10 zł) tytułem sprzedaży na podstawie umowy Rep. A. Nr [...] r. z 28 listopada 2014 r.:
- nieruchomości gruntowej (§ 5 ust. 2 pkt 1 ww. umowy sprzedaży),
- nieruchomości gruntowej (§ 5 ust. 2 pkt 2 ww. umowy sprzedaży),
- Budynku Centrum Handlowego (§ 5 ust. 2 pkt 3 ww. umowy sprzedaży),
- wyposażenia Centrum Handlowego (§ 5 ust. 2 pkt 4 ww. umowy sprzedaży),
- nieruchomości gruntowej (§ 5 ust. 3 ww. umowy sprzedaży).
Do ww. faktury Strona załączyła wykaz "Ruchome wyposażenie obiektu - C." na wartość netto 293.570 zł, podatek VAT 67.521,10 zł. Ustalono, że cena sprzedaży wynikająca z ww. faktury została zapłacona w sposób następujący:
- w kwocie 15.602.246 euro z kredytu inwestycyjnego udzielonego przez C. S.A., w ten sposób, że kwotą tą nabywca spłacił zadłużenie sprzedawcy wynikające z umowy kredytu z 14 czerwca 2013 r.,
- pozostałą część kwoty netto pożyczką udzieloną przez sprzedającego kupującemu (w kwocie 18.123.199,50 euro),
- podatek VAT w wysokości 32.302.573,10 zł z kredytu VAT udzielonego przez C. S.A.
Strona w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji wskazała, że przedmiotem ww. umowy sprzedaży były poszczególne, wyraźnie określone aktywa A. sp. z o. o. C. S.K.A. Zdaniem Strony, przedmiotem umowy sprzedaży nie był zespół składników majątkowych, w tym zobowiązań, który mógłby zostać uznany za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Strona wyjaśniła, że przedmiotem nabycia nie był ogół zobowiązań sprzedającego związanych z prowadzoną przez niego działalnością, czego potwierdzeniem jest brzmienie § 5 ust. 5 umowy sprzedaży, zgodnie z którym Strona nie ponosi jakiejkolwiek odpowiedzialności z tytułu zobowiązań sprzedającego wynikającej z art. 55(4) Kodeksu cywilnego i art. 23(1) Kodeksu pracy. Według Strony, przedmiotem ww. umowy był budynek galerii handlowej "B. " wraz z działkami gruntu, na których budynek jest posadowiony oraz działkami niezabudowanymi stanowiącymi rezerwę gruntową. Oprócz galerii handlowej, na sprzedanych działkach gruntu znajduje się infrastruktura w postaci dróg, parkingów, pylonu, zbiornika retencyjnego, stanowiąca część składową gruntu, której własność przechodzi automatycznie wraz z własnością gruntu na podstawie art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego. Strona wskazała również, że oprócz nieruchomości, zostały na nią przeniesione ściśle związane z galerią handlową i mające przydatność ekonomiczną jedynie dla każdoczesnego właściciela galerii handlowej: decyzje, w tym pozwolenia na budowę i na użytkowanie (sprzedający zobowiązał się doprowadzić do przeniesienia tych praw na Spółkę); prawa autorskie do projektów budowlanych; prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta; ruchomości stanowiące elementy wyposażenia galerii handlowej (wymienione na liście stanowiącej załącznik do umowy sprzedaży).
Ponadto, na Spółkę przeniesione zostały umowy najmu powierzchni galerii handlowej. Przejście umów najmu nastąpiło z mocy prawa, zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego. Strona podała, że poza zakresem umowy sprzedaży pozostał szereg aktywów i pasywów przedsiębiorstwa Sprzedającego, które nie zostały wskazane w umowie sprzedaży, tj.:
- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa sprzedającego),
- znak towarowy galerii handlowej "B. " oraz domeny internetowe związane z funkcjonowaniem galerii handlowej,
- wierzytelności sprzedającego (wszelkie inne niż wynikające z opisanych w piśmie umów. które zostały przeniesione na Spółkę),
- środki pieniężne i umowy rachunków bankowych,
- zobowiązania sprzedającego (inne niż wynikające z opisanych w piśmie umów, które zostały przeniesione na Spółkę),
- prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umów o świadczenie usług prawnych oraz w zakresie negocjacji z najemcami, umów doradztwa w zakresie wynajmowania powierzchni oraz umowy najmu siedziby Sprzedającego,
- koncesje, licencje i zezwolenia,
- wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy,
- tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi,
- księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej sprzedającego,
- zakład pracy sprzedającego lub jakakolwiek jego część (Spółka nie przejęła personelu zatrudnionego u sprzedającego, w szczególności nie stała się dla nich nowym pracodawcą).
Jak wynika z wiedzy Strony, w przedsiębiorstwie sprzedającego prowadzona jest jedna ewidencja księgowa, w ramach której nie wyodrębniono nieruchomości jako osobnej jednostki, dla której sporządzany byłby wewnętrzny bilans i ustalany byłby wynik finansowy. Spółka nie przejęła od sprzedającego dokumentacji księgowej (dokumentów księgowych, ewidencji księgowych), ani żadnych innych ewidencji finansowych. Strona przedmiotowe aktywa ujęła w swojej ewidencji księgowej prowadzonej od początku swojego funkcjonowania i w ewidencji tej wykazuje przychody i koszty związane z tymi aktywami. Spółka wskazała też, że nabyła nieruchomość w celu czerpania dochodów z najmu powierzchni galerii handlowej posadowionej na tych nieruchomościach, wobec czego wykazuje obrót w podatku VAT z tytułu najmu od końca listopada 2014 r., tj. od daty nabycia nieruchomości.
W toku postępowania dokonano także czynności sprawdzających wobec firmy A. sp. z o. o. C. S.K.A z siedzibą w W. (poprzednia nazwa A. sp. z o. o. C. S.K.A. – wystawca ww. faktury) dotyczących nieruchomości będących przedmiotem zbycia na rzecz Strony (nabycie, finansowanie, rodzaj poczynionych inwestycji, pierwsze zasiedlenie, sposób wykorzystania i zarządzania, znaki towarowe, ilość pracowników), które to czynności mają odzwierciedlenie w protokole sporządzonym przez Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W.
W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotem transakcji wymienionych w ww. fakturze VAT, nie były poszczególne składniki majątkowe, lecz pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym: grunty z infrastrukturą towarzyszącą (drogi, parking, pylon, zbiornik retencyjny), budynek centrum handlowego z wyposażeniem, które tworzyły ściśle ze sobą powiązany kompleks handlowo-usługowo-rozrywkowy, funkcjonujący pod nazwą: Centrum Handlowe "B. ", które były wykorzystywane przez dotychczasowego właściciela (dostawcę), tj. A. sp. z o. o. C. S.K.A. do 27 listopada 2014 r. w działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług najmu lokali. Nabywca, tj. Strona wykorzystuje je od 28 listopada 2014 r. w działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług najmu lokali. Zdaniem organu pierwszej instancji, mając także na uwadze art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), przedmiot transakcji nabycia przez Stronę, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, do której nie stosuje się przepisów ustawy VAT (art. 6 pkt 1 ustawy VAT). Tylko bowiem wówczas, gdy przekazywane aktywa przedsiębiorstwa są niewystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług. Dlatego, zastosowanie ma przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, wykluczający obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z ww. faktury z 28 listopada 2014 r. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że korekta deklaracji VAT-7 nie jest prawnie skuteczna, bowiem została złożona w toku prowadzonego wobec Strony postępowania podatkowego.
Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wydanej w dniu 8 lutego 2016 r. (nr [...]), w której określono Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 24.364 zł.
Od decyzji tej Strona wniosła odwołanie.
Nie podzielając zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z 28 listopada 2014 r. stanowiła nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy VAT. W konsekwencji, Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowej fakturze. W ocenie organu odwoławczego o takiej kwalifikacji nabytych składników majątku świadczy fakt prowadzenia przez Stronę przy ich pomocy działalności gospodarczej w takim samym zakresie i charakterze, jak dotychczasowy właściciel, co oznacza kontynuację działalności gospodarczej zbywcy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla uznania, iż dany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest przeszkodą brak formalnego, organizacyjnego wydzielenia jako zakład lub wydział. Istotą przedsiębiorstwa (części), jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, z wykorzystaniem – tak jak w przypadku Strony - tych właśnie składników. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle art. 2 pkt 27e ustawy VAT i art. 55(1) kodeksu cywilnego, przy ocenie, czy przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo, czy też zorganizowana jego cześć, nie ma znaczenia fakt "nieprzejęcia personelu". Wskazane przepisy, nie wymieniają bowiem wśród elementów tworzących składowe przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zatrudnionych tam osób. Ponadto, fakt korzystania przez Spółkę z usług zewnętrznych w zakresie zarządzania, w żaden sposób nie przekreśla samodzielnego bytu nabytej galerii, gdyż owa samodzielność oznacza, że jest ona na tyle kompletna by generować zyski związane z dotychczasowym kierunkiem działalności. Dalej organ odwoławczy wskazał, że dla oceny czy sporny zespół składników stanowi funkcjonalnie wyodrębniony zespół umożliwiający samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, nie ma znaczenia pod jaką marką będzie ona kontynuowana. Z kolei fakt, że na nabywcę nie przeszły prawa oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo (nazwa Galerii) miałby znaczenie - w świetle definicji przedsiębiorstwa określonej w art. 55(1) kodeksu cywilnego - gdyby przedmiotem sprzedaży było całe przedsiębiorstwo, a nie - tak jak w sprawie – jego część. Następnie, powołując się na Dyrektywę 2006/112/WE i orzeczenia TSUE w sprawach C-497/10 i C-444/10 oraz orzeczenia NSA, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut naruszenia art. 2a OP jest niezasadny, gdyż ewentualne wątpliwości w brzmieniu art. 2 pkt 27e zostały usunięte w trakcie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organ pierwszej instancji z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, potwierdzonej orzecznictwem sądów administracyjnych. Dalej organ odwoławczy argumentował, że podniesiona przez Stronę kwestia nieprzejęcia od sprzedającego dokumentacji księgowej/finansowej nie ma znaczenia, z uwagi na to, że w sprawie nie zaistniały okoliczności wymienione w art. 91 ust. 9 ustawy VAT. W odniesieniu zaś do wydanej na rzecz Spółki interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2015 r. o sygn. [...], organ odwoławczy stwierdził, że nie dotyczy ona zdarzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania, tzn. nabycia przez Stronę nieruchomości wymienionej w umowie sprzedaży z 28 listopada 2014 r. Organ odwoławczy podsumował, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, by będące przedmiotem nabycia przez Stronę Centrum Handlowe nie było dostatecznie wyodrębnione organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie. Obiekt ten został bowiem przeznaczony do realizacji określonych, własnych zadań gospodarczych i stanowi niezależną zorganizowaną część przedsiębiorstwa samodzielnie realizującą te zadania.
W skardze na ww. decyzję organu odwoławczego, Strona reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie:
1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 OP, poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na niezasadnym uznaniu, że przedmiotem transakcji sprzedaży na rzecz Spółki nieruchomości w C. oraz budynku centrum handlowego "B. " wraz z ruchomościami stanowiącymi jej wyposażenie był wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników majątkowych, zdolny do samodzielnego funkcjonowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do wadliwego uznania że miała miejsce transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14k § 1 OP, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 6 lipca 2015 r. o sygn. [...] oraz okoliczności uzyskania tożsamej interpretacji indywidualnej przez potencjalnego kontrahenta Spółki (z 24 lipca 2015 r. o sygn. [...]), w sytuacji gdy obie te interpretacje potwierdzały, że sprzedaż tych samych nieruchomości, galerii handlowej i wyposażenia dokonana przez Spółkę będzie podlegać opodatkowaniu VAT;
3) art. 2a OP, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści oraz zgodności z prawem wspólnotowym właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów prawa podatkowego;
4) art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy VAT w zw. z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy VAT dokonaną z pominięciem warunków wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego przedmiotu transakcji, co związane było z niedopuszczalnym dokonaniem prowspólnotowej wykładni przywołanych przepisów na niekorzyść podatnika, która skutkowała uznaniem, że transakcja sprzedaży nieruchomości wraz z budynkiem galerii handlowej oraz jej wyposażeniem nie była podlegającą opodatkowaniu VAT dostawą towarów, lecz wyłączoną z opodatkowania VAT transakcją zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
5) art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż faktura dokumentująca nabycie przez Spółkę nieruchomości, galerii handlowej i jej wyposażenia nie uprawniała Spółki do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym Spółce nie przysługiwało uprawnienie do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, wykazanej w deklaracji za listopad 2014 r..
Tak stawiając zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.
Skarżąca wniosła także o dopuszczenie oraz przeprowadzenie uzupełniających dowodów z wymienionych niżej dokumentów, a w razie nieuwzględnienia tego wniosku, o dołączenie ich do akt sprawy: wykaz refaktur, faktura nr [...] z 12 października 2015 r., faktura nr [...] z 4 września 2015 r., faktura nr [...] z 9 lipca 2015 r., faktura nr [...] z 30 kwietnia 2015 r., faktura nr [...] z 16 marca 2015 r., faktura nr [...] z 27 lutego 2015 r., faktura nr [...] z 23 stycznia 2015 r., faktura nr [...] z 23 stycznia 2015 r. na okoliczność wykazania, że:
- organy podatkowe nie zebrały w sprawie kompletnego materiału dowodowego oraz nie dokonały jego właściwej oceny pod kątem tego, czy składniki majątkowe nabyte przez Skarżącą na podstawie aktu notarialnego z 28 listopada 2014 r., Rep. A nr [...], były wystarczające do prowadzenia w oparciu o nie działalności gospodarczej, ponieważ w celu zapewnienia funkcjonalności galerii handlowej po transakcji istniała konieczność korzystania ze świadczeń podmiotów trzecich nabywanych za pośrednictwem sprzedającego;
- w dniu 28 listopada 2014 r. nieruchomości, galeria handlowa oraz jej wyposażenie nie charakteryzowały się wyodrębnieniem finansowym, bowiem na ten dzień nie było możliwe określenie i rozliczenie pomiędzy stronami wszystkich przychodów i kosztów związanych z ich utrzymaniem i wykorzystywaniem w działalności, przez co koszty tej były później identyfikowane ad hoc i rozliczane pomiędzy stronami poprzez refaktury wystawiane przez sprzedającego przez kolejne kilkanaście miesięcy.
W obszernym uzasadnieniu skargi, popartym orzecznictwem sądów administracyjnych i TSUE, Skarżąca przedstawiła argumentację, która w jej ocenie wykazuje błędne przyjęcie przez organy, że przedmiot transakcji nabycia przez Stronę, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a przeniesienie pomiędzy sprzedającym a Spółką składników majątkowych na mocy aktu notarialnego z 28 listopada 2014 r., Rep. A nr [...] i następnie przeniesienie między nimi praw i obowiązków wynikających z umów związanych z wybudowaniem i działalnością galerii handlowej, było sztucznym podziałem przedmiotu czynności, który nie został uzasadniony przez przedmiot świadczenia.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. Sąd postanowił odmówić przeprowadzenia wnioskowanych w skardze dowodów.
W piśmie procesowym z 31 maja 2017 r., którego wpływ Sąd odnotował po zamknięciu rozprawy (w dniu 6 czerwca 2017 r. o godz. 10.20), Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w skardze i wskazała na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), dotyczące kwalifikacji składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która – zdaniem Skarżącej – dyskredytuje stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga okazała się zasadna.
Mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty i zaprezentowaną tam argumentację, powstały w sprawie spór wymaga oceny, czy nabyte przez Skarżącą składniki majątku w postaci nieruchomości w C. oraz budynku Centrum Handlowego "B. " wraz z ruchomościami będącymi jej wyposażeniem, stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w podmiocie dokonującym ich zbycia.
W ocenie organów podatkowych, nabyte przez Skarżąca składniki majątku wskazane w fakturze nr [...] z 28 listopada 2014 r. wystawionej przez A. sp. z o. o. C. S.K.A. z siedzibą w L., stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, wobec czego, stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, nie stosuje się do tej transakcji przepisów ustawy VAT, dlatego Skarżąca nie ma prawa do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturze.
Tak dokonaną kwalifikację rzeczonej transakcji Skarżąca kwestionuje i wskazuje, że w świetle zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego, stanowi ona błędną wykładnię przepisów ustawy VAT w związku z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i nie ma ona poparcia w orzecznictwie TSUE i sądów krajowych.
Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Jak należy rozumieć "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" wskazuje przepis art. 2 pkt 27e ustawy VAT, w myśl którego jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Powołane przepisy art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy VAT, stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.
Dokonana przez Sąd analiza uzasadnienia decyzji organów obu instancji prowadzi do wniosku, że w zakresie rozumienia przepisów art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy VAT, organy podatkowe zasadnie odwołały się do orzecznictwa TSUE, w szczególności do wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/10 Zita Modes Sarl przeciwko Administration e l'enregistrement et des domaines (LEX 155324) oraz wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever (publ.: http://curia.europa.eu). Wprawdzie orzeczenia te odnoszą się do art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.EU.L.77.145.1 ze zm.), to jednak nie straciły one aktualności.
Z przywołanych orzeczeń wynika, że przekazanie odpłatnie, nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów użyte w ww. przepisie dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy intepretować jednolicie na całym jej obszarze. Niewątpliwie zatem, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności.
Podobne stanowisko wyrażają krajowe sądy administracyjne wskazując, że na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych, składają się zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, o której mowa w orzecznictwie TSUE. Podkreślenia jednak wymaga, że istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy "jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (na gruncie ustawy VAT przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) składał się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Do powołanego wyroku NSA, Skarżąca odwołała się w piśmie procesowym z 31 maja 2017 r.
Wskazać trzeba, że strony sporu nie kwestionowały, że zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Każda ze stron akcentuje jednak inne elementy jako istotne. Organ akcentuje przesłankę funkcjonalności wskazując jednocześnie, że również pozostałe elementy definicji "zorganizowana część przedsiębiorstwa", została spełnione. Natomiast Skarżąca ocenia wszystkie przesłanki jako równoważne.
Dlatego, na gruncie prawidłowo rozumianych przepisów ustawy VAT konieczna jest ocena, czy w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy, zbyty na rzecz Skarżącej majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków, rzeczy), że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, w związku z czym możliwe jest zastosowanie tych przepisów, tj. art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a co za tym idzie - przyjęcie, że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zatem, zaistniały między stronami spór dotyczy w istocie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i zastosowania przepisów art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a nie rozumienia tych przepisów.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony przez organy podatkowe jako uzasadniający przyjęcie, że Skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Natomiast Skarżąca prezentuje stanowisko, że nabyła składniki majątkowe niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zdaniem Sądu, przyjęcie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez jakichkolwiek modyfikacji. To zaś oznacza, że zespół tych składników, na co zasadnie wskazuje Skarżąca, winien być już wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, tj. w przedsiębiorstwie zbywcy.
Z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że przedmiotem sprzedaży wedle umowy z 28 listopada 2014 r. (Rep. A. Nr [...]) były trzy nieruchomości gruntowe, budynek centrum handlowego oraz jego wyposażenie. Przedmiotem sprzedaży nie były natomiast, co Strona wyjaśniła w toku postępowania podatkowego i co znajduje potwierdzenie w treści umowy sprzedaży:
- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa sprzedającego),
- znak towarowy galerii handlowej "B." oraz domeny internetowe związane z funkcjonowaniem galerii handlowej,
- wierzytelności sprzedającego inne niż te, które zostały przeniesione na Spółkę,
- środki pieniężne i umowy rachunków bankowych,
- zobowiązania sprzedającego inne niż te, które zostały przeniesione na Spółkę,
- prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umów o świadczenie usług prawnych oraz w zakresie negocjacji z najemcami, umów doradztwa w zakresie wynajmowania powierzchni oraz umowy najmu siedziby sprzedającego,
- koncesje, licencje i zezwolenia,
- wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy,
- tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi,
- księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej sprzedającego,
- zakład pracy sprzedającego lub jakakolwiek jego część (Skarżąca nie przejęła personelu zatrudnionego u sprzedającego).
Należy też wskazać, że strony umowy sprzedaży zrezygnowały na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT ze zwolnień podatkowych, o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy.
W ocenie organów podatkowych, co jest przez nie szczególnie akcentowane, przy wykorzystaniu nabytych przez Skarżącą składników majątkowych możliwe jest prowadzenie działalności w zakresie usług wynajmu powierzchni handlowych na takich samych zasadach, jak czyniła to spółka, która dokonała dostawy tych składników majątkowych. Skarżąca weszła bowiem, jako strona w umowy najmu zawarte przez spółkę zbywającą, przejęła też od zbywcy kaucje gwarancyjne uiszczone przez najemców, a część organizacyjna związana z obsługą umów najmu (dostawy mediów, organizacja funkcjonowania najemców w ramach struktury centrum handlowego) obsługiwała spółka zarządzająca. Organy podatkowe uznały też, że pomimo, iż spółka zbywająca nie prowadziła wyodrębnionej księgowości w zakresie przychodów (obrotów) i kosztów związanych z wynajmem lokali, to możliwe jest ich przyporządkowanie do nieruchomości, gdyż umowy najmu zawarto z określonymi podmiotami. Organ odwoławczy podkreślił, że przy wykorzystaniu przez Skarżącą składników majątku (materialnych i niematerialnych) było możliwe na dzień dokonania sprzedaży, prowadzenie działalności polegającej na wynajmie pomieszczeń (kontynuowanie działalności zbywcy). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano też na powiązania kapitałowe stron transakcji oraz przyjęty między nim sposób rozliczeń.
Zdaniem Sądu, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła do określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., nie jest prawidłowa.
Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela bowiem stanowisko wyrażone w przywołanym już wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1316/15 (CBOSA), w którym stwierdzono, że same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.
Jeśli podmiot gospodarczy prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu powierzchni handlowych i czyni to poprzez wyodrębniony w jego strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), to wyodrębnienie tego zakładu wiąże się z obsługą tej działalności przez pracowników, finansowaniem, obsługą istniejących umów, zawieraniem nowych, itp. Dopiero sprzedaż tak wyodrębnionego zakładu – jako całości – mogłaby spełniać warunek wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.
Jednak sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie ich wynajmu, nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży, stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Podobnie, nie ma znaczenia to, że Skarżąca przejęła od sprzedającego wierzytelności, prawa i korzyści przysługujące mu względem zleceniobiorców sprzedającego, co miało wpływ na cenę sprzedaży nieruchomości. W ocenie Sądu, takie porozumienie mieści się ramach zasad swobody zawierania umów, która w żaden sposób nie stanowi elementu wskazującego na to, że doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Analogicznie, za taki element nie można potraktować faktu wstąpienia przez Skarżącą w prawa i obowiązki sprzedającego, jako strony umów dotyczących odbioru usług w zakresie ochrony, sprzątania, deratyzacji, odbioru śmieci i makulatury, utrzymania technicznego, usług internetowych, nadzoru technicznego, konserwacji, innych usług serwisowych, ubezpieczenia budynku, energii elektrycznej, a także zawarcia przez Skarżącą umów o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków oraz dostarczanie gazu. Niewątpliwie bowiem, dla właściciela nieruchomości, jaką jest centrum handlowe, odbieranie tego typu usług, jest koniecznością dla prowadzenia działalności, utrzymania obiektu w należytym stanie i jego bezpieczeństwa. Ponadto, zawarcie następczo tego rodzaju umów umożliwiających prowadzenie tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem wskazany wyżej warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych. Ponadto, w przywołanym wyroku NSA wskazuje się również na to, że nawet istnienie zobowiązań nie jest warunkiem koniecznym uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wskazać bowiem trzeba, że zarówno uregulowania wspólnotowe, jak i definicja art. 55(1) kodeksu cywilnego wśród elementów składowych definicji przedsiębiorstwa nie wymienia zobowiązań, co skutkuje tym, że okoliczność ta nie decyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym, jak w sprawie, wspólny kredyt ze zbywcą, nie może współdecydować o wskazanym powyżej wyłączeniu podatkowym.
Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej, bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, nie daje podstaw do przyjęcia – tak jak uczyniły to organy podatkowe w niniejszej sprawie - że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Oznacza to zatem, że przedmiot transakcji wymieniony w ww. fakturze nie został sztucznie podzielony. Zgodzić się więc należy ze Skarżącą, że nabyła składniki majątku niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, bezpodstawnie pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej rzeczoną transakcję.
W konsekwencji, dokonana przez organ odwoławczy subsumcja poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych do przepisów prawa materialnego, była nieprawidłowa. Zasadne są więc zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 OP i art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, a także art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy VAT.
Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 2a OP.
W myśl tego przepisu, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Należy wskazać, że wykładnia przepisu art. 2a OP, prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania (por. wyrok WSA w Gliwicach z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1261/16, CBOSA). Przy czym, w przepisie art. 2a OP chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika (por. wyrok WSA w Gliwicach z 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1509/16, CBOSA). Podatnik zaś nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a OP był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (por. wyrok WSA w Poznaniu z 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1261/16, CBOSA).
Mając na uwadze przytoczone rozumienie przepisu art. 2a OP, które Sąd podziela, wskazać należy, że z przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wykładni prawa nie wynika by w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości (podkreślenie Sądu) co do treści przepisów. Nie ulega natomiast wątpliwości, że przedstawiona wykładnia – jakkolwiek błędna - nie była zgodna z oczekiwaniami Skarżącej, co w rozumieniu tego przepisu, nie może stanowić jego naruszenia.
Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14k § 1 OP poprzez nieuwzględnienie interpretacji indywidualnych wydanych dla Skarżącej i innego podmiotu, które w jej ocenie, rozstrzygają, że sprzedaż tych samych nieruchomości i wyposażenia będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Oceniając ten zarzut przyjdzie zauważyć, że wydana na rzecz Skarżącej interpretacja indywidualna została zainicjowana wnioskiem, który wpłynął do organu w dniu 18 maja 2015 r., a zatem już po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie, które miało miejsce w dniu 20 marca 2015 r. (data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania). Tymczasem, zgodnie z art. 14b § 4 OP wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych.
W świetle brzmienia powołanego art. 14b § 4 OP zdanie pierwsze, nawet przy założeniu, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczyłby identycznego stanu faktycznego sprawy/zdarzenia przyszłego jak w przedmiotowym postępowaniu, stwierdzić należy, że wydana w tych warunkach interpretacja indywidualna, nie wywołuje skutków prawnych, a zatem nie ma funkcji gwarancyjnej dla wnioskodawcy. To zaś oznacza, że nie można zarzucać organowi działania sprzecznego z zasadą zaufania wyrażoną w art. 121 OP.
Podsumowując dotąd powiedziane, mimo nietrafności części zarzutów skargi, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji błędnie uznał, w obliczu ustalonego w sprawie stanu faktycznego, że transakcja objęta fakturą nr [...] z 28 listopada 2014 r. stanowiła w swej istocie nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które pozbawiło Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu.
Z powyżej przytoczonych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego od skargi w kwocie 100.000 zł oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego w kwocie 7.200 zł i 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.