I SA/Wr 950/05

I SA/Wr 950/05 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2006-09-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-09-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik
Katarzyna Radom /sprawozdawca/
Ludmiła Jajkiewicz
Marta Semiczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Marta Semiczek Sędziowie: S.WSA Ludmiła Jajkiewicz S. WSA Katarzyna Radom– sprawozdawca Protokolant: Anna Szoklaska - Kruś po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 11 sierpnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A w P. kwotę 1.486 zł. (tysiąc czterysta osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy rozstrzygniecie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], powołujące się na zapisy art. 15 ust. 1 i ust. 6; art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b, pkt 28, pkt 60, art. 16 h, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej updop.), określające skarżącej A sp. z o.o. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.
Podstawą weryfikacji zadeklarowanego przez spółkę rozliczenia były stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości dotyczące kwalifikowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wagą przenośnikową typu WMTP, zakupu magnetowidu, odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowców oraz odpisów amortyzacyjnych od używanych środków trwałych.
Jak wynikało z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń skarżąca w sierpniu 2000 r. zawarła z Zakładem B s.c. w N. umowę, której przedmiotem była dostawa, montaż, uruchomienie i odbiór 1 szt. wagi przenośnikowej typu WMTP do naważania soli (§ 1 umowy). Umowa została zawarta w odpowiedzi na ofertę przewidującą dwie wersje płatności: przelew w terminie 14 dni od daty wpływu faktury po uruchomieniu i legalizacji wagi; dzierżawa na okres 5 lat z ceną bazową ([...] netto) i wskazaniem wysokości rat, skarżąca wybrała drugą opcję. W 2000 r. spółka część wydatków poniesionych z tego tytułu zaliczyła do wartości powiększających środki trwałe, zaś w 2001 r. czynsze ratalne odniosła bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Kontrahent spółki, jak wykazała kontrola, wydatki związane z wytworzeniem wagi zaliczył wprost do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zaś jako podstawę ustalenia wysokości rat przyjął wartość urządzenia ([...]) podwyższoną o przewidywaną stopę inflacji, oprocentowanie kredytów, kondycję finansową firmy A oraz związane z tym ryzyko (w aktach sprawy znajdują się kopie sporządzonych przez wykonawcę symulacji kredytowych, z których wynika, iż przychód z tytułu dzierżawy za okres 5 lat winien stanowić minimum 150 % wartości początkowej wagi.) Wg oświadczeń współwłaścicielki wykonawcy – B.U. waga zastała wykonana i dostosowana do indywidualnych potrzeb odbiorcy i nie mogła być przedmiotem wynajmowania innym podmiotom. B. U. zeznał, że po zapłaceniu wszystkich rat waga zostanie nabyta przez spółkę bez dodatkowych opłat oraz że przedmiotem umowy jest towar. Z zapisów umowy wynikało ponadto, iż wykonawca udzieli spółce 5 letniej gwarancji , jak również, że serwis techniczny świadczony będzie także po upływie gwarancji - odpłatnie na ustalonych zasadach, przewidywała także możliwość wcześniejszego wykupu urządzenia po cenie bazowej skorygowanej o roczne stopy inflacji w latach dzierżawy.
Analizując zapisy umowy i treść faktur organy podatkowe stwierdziły, iż dokumentuje ona sprzedaż wagi na raty, co uzasadnia zaliczenie związanych z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne. Taki wniosek należało, zdaniem organów podatkowych, wyprowadzić zapisów dotyczących gwarancji, ponadto waga została wykonana na zamówienie spółki i dostosowana do jej indywidualnych potrzeb, wykonawca związane z tym wydatki zaliczył bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia, uznał ją za towar i nie ujął w ewidencji środków trwałych.
Przyjmując wskazaną powyżej kwalifikację umowy organ podatkowy powołał się na przepis art. 24a ustawy Ordynacja podatkowa, uprawniający organy podatkowe do oceny umów cywilnoprawnych zwieranych przez podatników.
Kolejnym spornym zagadnieniem było zakwestionowanie przez organ podatkowy zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup magnetowidu. Jak wynikało z wyjaśnień skarżącej ww. urządzenie zostało nabyte w ramach wydatków na reprezentację i reklamę jako prezent dla kontrahenta, przy czym w toku postępowania nie okazano żadnego dowodu wskazującego na związek zakupu z osiąganym przychodem, nieznany też pozostał odbiorca sprzętu. Uzasadniając swoje stanowisko wyłączające ww. wydatek z kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy powołując się na przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, iż nie każdy upominek dla kontrahenta może stanowić koszt uzyskania przychodu ale tylko taki, który służy kształtowaniu wizerunku firmy, wiedzy o jej działaniach lub produktach albo przedmioty zwyczajowo wręczane jako upominki, cech tych w firmie zajmującej się
sprzedażą soli nie spełnia magnetowid, co uzasadnia podjęte przez organ podatkowy rozstrzygniecie.
Sporne stało się również zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez udziałowców. Wskazując na zapis art. 16 ust. 1 pkt 60 updop organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów odsetki wypłacone udziałowcom w kwocie przewyższającej wskazany w przepisie limit. Przy czym wątpliwości spółki wzbudził fakt, iż Uchwałą z dnia 28.05.2001 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników przyjęto podwyższenie kapitału zakładowego spółki do kwoty [...], co w sposób istotny wpływało na dokonane przez organ podatkowy wyliczenia odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy wskazał na przepis art. 262 § 4 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym podwyższenie kapitału następuje z chwilą wpisu ww. zmiany do rejestru oraz na fakt złożenia przez wspólników oświadczeń o objęciu nowych udziałów w dniach [...],[...] i [...], w związku z powyższym poczynione w tej materii ustalenia odpowiadają prawu.
Ostatnią kwestią sporną stało się zanegowanie przez organy podatkowe zastosowanej przez spółkę stawki amortyzacyjnej dla używanych środków trwałych – mebli. Skarżąca nie udokumentowała, iż przedmiotem amortyzacji są przedmioty używane, a zatem właściwa stawka to 20%.
W skardze na powyższą decyzję strona domagała się jej uchylenia zarzucając naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu, poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego z jej udziałem, nie doręczenie protokołu kontroli przez organ podatkowy I instancji oraz oparcie się na materiałach uzyskanych w toku postępowania uzupełniającego, pomimo wyraźnych wskazań organu podatkowego II instancji zawartych w decyzji z dnia [...]. Naruszono przepisy procesowe poprzez prowadzenie postępowania dowodowego oraz wydanie postanowienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej w dniu 16.03.2005 r. czyli w okresie gdy biegł jeszcze termin do dla strony do złożenia skargi do sądu, a akta winny pozostawać w dyspozycji organu odwoławczego. Jak wynikało z uzasadnienia decyzją z dnia [...] (doręczoną stronie w dniu [...]) Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygniecie organu I instancji nakazując uzupełnienie postępowania. W dniu [...] organ I instancji wydał postanowienie w trybie
art. 200 Ordynacji podatkowej, uczynił to w czasie gdy biegł jeszcze termin do zaskarżenia decyzji organu odwoławczego (wydanej w dniu [...] ), co oznacza, iż akta sprawy winny znajdować się w organie odwoławczym do czasu zakończenia postępowania przed tym organem. Naruszono tym przepis art. 54 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uznając postanowienie z dnia [...] za bezprawne skarżąca nie skorzystała z możliwości przewidzianych art. 200 Op. W takim działaniu organów podatkowych skarżąca upatruje rażącego naruszenia prawa.
Zarzuciła także strona naruszenie zasad i przepisów postępowania poprzez uznanie, że czynności wykonywane na zlecenie organu II instancji w toku postępowania odwoławczego zastępują w całości postępowanie I instancji, co narusza zasadę dwuinstancyjności, gdyż materiał zgromadzony przez organ odwoławczy nie został przeanalizowany przez organ I instancji. W związku z powyższym strona pozostawała w przekonaniu, że materiał dowodowy jest taki sam jak przed wydaniem decyzji z dnia [...].
Naruszono art. 24 a Op, poprzez całkowicie wadliwą wykładnię i zastosowanie, bezzasadne uznanie umowy dzierżawy wagi za umowę sprzedaży, pomimo braku ku temu podstaw. Organy podatkowe przywoływały w swoich rozstrzygnięciach wyłącznie § 1, wywodząc skutki z treści § 2, którego nie przywołały jako podstawy rozstrzygania. Wbrew treści art. 187 Ordynacji podatkowej pominięto w ocenie materiału dowodowego wyniki przesłuchania świadków – przedstawicieli spółki jak również jej kontrahenta – z których jasno wynika zamiar stron – zawarcie umowy dzierżawy. Przekroczone zostały granice swobodnej oceny dowodów, uznając, że strony zawarły umowę sprzedaży, na co miały wpływ dowolna i niezgodna ze stanem faktycznym interpretacja dowodów. Pominięto zupełnie wolę i zamiar stron umowy, dając pierwszeństwo nazewnictwu i formie. Z pewnością spółka popełniła błędy zaliczając wagę do własnych składników majątkowych, jednakże Zakład B nie przeniósł na spółkę prawa własności ani w sposób bezpośredni ani dorozumiany. Zgodnie z treścią umowy dokumentuje ona dzierżawę, spółka płaciła i nadal płaci raty czynszu, co nakazuje uznanie jej za majątek trwały kontrahenta. Tym samym naruszono przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o pdop poprzez bezpodstawne uznanie wydatków na dzierżawę za wydatki na zakup wagi.
Bezpodstawnie pominięto jako koszt uzyskania przychodu wydatek na zakup magnetowidu, pomimo, iż pozostawał w związku z osiągniętym przychodem a jego celem było budowanie pozytywnego wizerunku spółki. Nie zgodziła się spółka z ustaleniami dotyczącymi wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odsetek oraz amortyzacji mebli, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 j ustawy o pdop. W odniesieniu do pierwszego z zarzutów wskazała, iż nie może ponosić negatywnych następstw opieszałego działania sądów, natomiast w drugim przypadku zarzucała, iż organy podatkowe nie poruszały tej kwestii w toku postępowania, co uniemożliwiło stronie wypowiedzenie się w tym względzie. Zarzut nieprawidłowej stawki pojawił się dopiero w decyzji organu I instancji z dnia [...].
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153,poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje zatem kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.
Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. Nr153, poz. 1270 ze zm.).
Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem.
Sporne w niniejszej sprawie są wyłącznie kwestie odnoszące się kwalifikowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą w 2001 r.. Jak wynika z akt sprawy najwięcej problemów rodzą koszty związane z zawartą w sierpniu 2000 r. umową. W tym zakresie wątpliwości dotyczą oceny skutków podatkowych ww. umowy zawartej przez skarżącą z Zakładem B s.c. w N. Organy podatkowe uznały bowiem, iż zawarte przez strony porozumienie nosi cechy umowy sprzedaży na raty. Stanowisko swoje wyprowadziły z brzmienia umowy oraz faktur, sposobu określenia wysokości rat, czasu trwania umowy oraz późniejszego zachowania stron.
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w kontekście powyżej przyznanych uprawnień stwierdzić należy, iż przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykracza poza zakreślone ramami ustawy z dnia 29.08.1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) granice swobodnej oceny dowodów.
Na wstępie wskazać należy, iż w dacie wydawania rozstrzygnięcia przez organ I instancji obowiązywał przepis art. 24 a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uprawniający organy podatkowe do badania czynności cywilnoprawnych i ich oceny z punktu widzenia skutków podatkowych. Stanowi on, iż organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.
Powyższe uprawnienie, jakkolwiek przydane normatywnie dopiero od [...] , uznawane było jeszcze przed tą datą i zaaprobowało je liczne w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.
"Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozdziale 11 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej cytowanej w skrócie jako Ordynacja podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania
dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów.
Nie wdając się w wyjaśnienia dotyczące sposobu pojmowania powyższej zasady (wystarczające jest odesłanie do poglądów doktryny: np. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, str. 457-460; B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 376-378), należy zauważyć, że w tych ramach niewątpliwie będzie się mieścić także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej bowiem i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych". (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00
Powyższe uprawnienia organów w zestawieniu z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi zasady dowodzenia i ciężaru wykazania faktów wskazują, iż ocena czynności cywilnoprawnych winna być dokonana w sposób jak najbardziej rzetelny i dogłębny w oparciu o niezbite dowody, których ciężarem jest bezwzględnie obarczony organ. Oznacza to także, że nie może opierać się ona na jakichkolwiek domniemaniach prawnych, jak również takie domniemania nie mogą być przenoszone z instytucji prawnych funkcjonujących na gruncie odrębnych gałęzi prawa.
Po drugie, jeśli organ podatkowy dokonując oceny skutków zawartych czynności cywilnoprawnych stwierdzi, iż mają one charakter pozorny winien wskazać na czym opiera swoje twierdzenie, oraz czy pod czynnością pozorną ukryta jest inna czynność i zbadać jej treść, odwołując się do istotnych przedmiotowo elementów danej umowy.
Przechodząc na grunt porozumienia będącego osią sporu zasadne jest wskazanie na treść art. 535 k.c., zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z kolei według art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
W odniesieniu do zawartej w niniejszej w sprawie umowy należałoby przyjąć, że skarżąca prowadząca działalność w formie spółki A z o.o. nabyła na podstawie przedmiotowej umowy własność wagi przenośnikowej typu WMTP do naważania soli od Zakładu B s.c. w N.
Powyższy wniosek jednak w realiach niniejszej sprawy jest nie do przyjęcia i wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, wskazując na subiektywną ocenę treści analizowanej umowy i akcentowanie tych jej postanowień, które uzasadniają treść przyjętej tezy, że zamiarem stron była sprzedaż urządzenia a nie dzierżawa czy też umowa o podobnym charakterze. W ocenie Sądu nie można wywodzić skutków podatkowych w oparciu o analizę umowy pomijając istotne jej cechy, lub instrumentalnie traktować kodeksową regulację instytucji sprzedaży, wybiórczo cytując jej postanowienia. Forując tezę, że łączący strony stosunek zobowiązaniowy był umową sprzedaży na raty, pominięto całkowicie essentialia negotii tej umowy. W tym miejscu wskazać należy, iż przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić cenę (art.535 k.c). Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły (art. 155 k.c).
Odnosząc powyższe elementy do postanowień będącej istotą sporu umowy trudno uznać, iż są one zrealizowane, stąd przyjęcie tezy, iż zawarto umowę sprzedaży wydaje się nieuprawnione. Jak wynika z jej treści, właścicielem urządzenia pozostawała spółka cywilna, zaś prawo własności mogło być przeniesione na stronę
każdym roku dzierżawy, co oznacza, iż w chwili zawarcia umowy strona nie miała prawa do dysponowania przedmiotem umowy jak właściciel (potwierdzają to z reszta same organy podatkowe), ponadto w przypadku opóźnienia w płatności kolejnych kwartalnych rat za dzierżawę umowa ulegała zerwaniu, a waga podlegała zdemontowaniu przez Wykonawcę. Przy tak brzmiących postanowieniach umownych oraz wskazanych okolicznościach nie da się wywieść, że skarżąca stała się właścicielem rzeczy, nabywając uprawnienie m.in. do rozporządzania rzeczą, w tym jej zbycia, który to atrybut stanowi jedną z podstawowych cech charakteryzujących uprawnienia właścicielskie, obok prawa posiadania rzeczy i korzystania z
niej (art. 140 k.c.). Pominięto także wyjaśnienia złożone przez księgową skarżącej spółki, iż sporne urządzenie jest eksploatowane na zasadach przyjętych w ww. umowie do chwili obecnej (tj. przeprowadzania kontroli). Spółka nadal płaci czynsz dzierżawny z tego tytułu.
Ponadto oceniając sporną umowę i uznając, iż jest to w istocie sprzedaż na raty organy podatkowe pominęły całkowicie, że może ona dotyczyć wyłącznie osoby fizycznej, zgodnie zaś z art.587 K.C. przepisów rozdziału dotyczącego sprzedaży na raty nie stosuje się, jeżeli kupujący nabył rzecz w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa.
Analizując czynności prawne, których strona jest podatnik organy podatkowe nie mogą jednocześnie czynić ze swego prawa do swobodnej oceny dowodów (art.65 § 2 KC i art.191 OP) instrumentu służącego nadawaniu łączącemu strony stosunkowi zobowiązaniowemu treści dowolnie przyjętej i nie dającej się wyprowadzić z postanowień umowy. "Analiza" umowy polegająca na przypisywaniu jej stronom "woli" w żaden sposób nie wyartykułowanej w jej treści, narusza w ocenie Sądu granice swobody organu do badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy. Odróżnić bowiem należy ocenę treści umowy od oceny całego materiału dowodowego w sprawie.
W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje wnioski na brzmieniu § 1 i § 2 umowy, brzmieniu faktur oraz zapisach w ewidencji środków trwałych. Pominięto natomiast zapis § 5 jak również okoliczności związane z dalszym działaniem stron umowy tj. dalsze
opłacanie czynszu na zasadach przyjętych w umowie (wynikało z zeznań świadków i nie zostało przez organy podatkowe na żadnym etapie postępowania zakwestionowane). Wbrew twierdzeniu organów podatkowych z treści faktur dokumentujących zapłaty poszczególnych rat czynszu nie sposób wyczytać, iż dotyczą one sprzedaży, wbrew przeciwnie odwołują się one do zapisu § 5 umowy stanowiącego o dzierżawie i określającego wysokość opłat. Nie jest także ważąca okoliczność uprzedniego zaliczenia (w 2000 r.) części wydatków do środków trwałych, bowiem w 2001 r. strony postąpiły inaczej. Tezy przyjętej przez organy podatkowe nie potwierdzają także zeznania świadków – przedstawicieli stron umowy. Wynika z nich, iż zamiarem stron było zawarcie umowy dzierżawy, nie zaś porozumienia przenoszącego własność spornej wagi. Faktu tego nie może zmienić okoliczność zamieszczenia w umowie zapisów o gwarancji, bowiem nie odwołuje się ona do instytucji kodeksowej ale jak wynika z zapisów § 2 pod pojęciem tym strony przyjęły świadczenie usług serwisu technicznego. Obowiązujące w tym względzie przepisy kodeksu cywilnego, stanowiły natomiast o zupełnie innym uprawnieniu (gwarancja jakości), łączącym się z wystawieniem dokumentu gwarancyjnego, tych zaś okoliczności nie przedstawiono.
Nie sposób także podzielić wniosków organu podatkowego wyprowadzonych z zeznań świadków. Z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (str. 6) wynika, iż świadek B. U. odpowiedział twierdząco na pytanie dotyczące możliwości nabycia wagi przez spółkę B po zakończeniu umowy bez dodatkowych opłat. Jednak jak wynika z dalszych wyjaśnień świadka (str. 7 protokołu, K-31) cena wagi zostanie odpowiednio oszacowana na podstawie stopnia jej fizycznego zużycia, która wg przypuszczeń świadka w odniesieniu do części mechanicznej może być zerowa, zaś w odniesieniu do elektronicznych będzie wyceniona wg przydatności do eksploatacji. Powyższe świadczy po pierwsze o tym, iż umowa nie przeniosła prawa własności wagi, po drugie, zaś że analiza zeznań świadka została dokonana co najmniej pobieżnie. Tak też należy odnieść się do twierdzenia świadka, iż przedmiotem umowy był towar, z całości zapisów powołanego protokołu przesłuchania świadka wynika bowiem, iż nie utożsamia on tego stwierdzenia z charakterem umowy (sprzedażą towaru lub świadczeniem usług). Z treści złożonych wyjaśnień wynika, iż zamiarem stron było zawarcie umowy dzierżawy. Nie znajduje
oparcia w treści umowy twierdzenie organu podatkowego iż zapis § 5 ust. 6 umowy miał na celu zabezpieczenie wierzytelności, taka ocena w świetle jego brzmienia stanowi niedopuszczalną nadinterpretację.
Wskazane okoliczności pozwalają na sformułowanie pod adresem organów podatkowych zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, jak to wykazano ocena spornej umowy została dokonana z przekroczeniem granic wyznaczonych ww. normą, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy obowiązany jest do oceny spornej umowy, z uwzględnieniem regulacji kodeksu cywilnego jak również zasad oceny dowodów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Przy czym istotne jest wskazanie na powoływaną już wyżej uchwałę składu 7 sędziów NSA (publ. ONSA 2001/4/147), która wyjaśnia, w jakich sytuacjach organy winny dokonywać oceny umów w kontekście zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129), a kiedy zabieg ów powinny uznać za zbędny.
Stanowisko w niej zawarte pozwala na odstąpienie od stosowania kryteriów z rozporządzenia z dnia [...], wyłącznie w przypadku, gdy ocena treści umowy (tj. zgodności jej nazwy z treścią, zamiar stron i cel umowy) prowadzi do przekonania że jej istotne postanowienia ( essentialia negotii) pozwalają na zaliczenie jej do kategorii umów sprzedaży. W przypadku, gdy analiza samej umowy pewności takiej nie daje, lub prowadzi do wniosku że jest to umowa o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wówczas konieczne jest dokonanie oceny według kryteriów określonych w powołanym wyżej rozporządzeniu. W takim przypadku kryteria z rozporządzenia są kryteriami wyłącznymi dla oceny skutków podatkowych i organy podatkowe nie mogą uchylić się od ich zastosowania.
Z przedstawionych tu uwag, jak i z przytoczonej powyżej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wypływa wskazanie, że wobec braku ustaleń, iż zawarta umowa była umową sprzedaży, w celu rozstrzygnięcia kwestii zasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z zawartą umową, organy podatkowe winny dokonać oceny i kwalifikacji umowy według kryteriów określonych w rozporządzeniu wykonawczym. Trzeba przy
tym powiedzieć, że w powyższym zakresie na podstawie przepisów procesowych (art. art. 191, 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), organy w dalszym ciągu, posiadać będą kompetencję uwzględniania reguł, o jakich mowa w art. 65 KC.
Wskazane naruszenia prawa były jedną podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, oceniając pozostałe kwestie sporne w niemniejszej sprawie jak i podnoszone w skardze zarzuty Sąd nie stwierdził aby ustalenia i działanie organów podatkowych naruszały przepisy prawa tak procesowego jak i materialnego.
W pierwszej kolejności odnieść wypada się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Wbrew twierdzeniom skargi, nie znajdują one uzasadnienia w realiach niniejszej sprawy. Jakkolwiek organ podatkowy I instancji nie doręczył pełnomocnikowi strony protokołu z przeprowadzonych czynności, co niewątpliwe narusza przepisy Ordynacji podatkowej, jednakże nie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z akt sprawy strona doręczyła pełnomocnikowi protokół, a w dniu [...] pełnomocnik sporządził zarzuty dotyczące treści zawartych w ww. dokumencie jak również odnoszące się do prowadzonego postępowania, nadto przed wydaniem decyzji pełnomocnikowi zostało doręczone postanowienie wyznaczające termin do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Istotny jest również fakt braku formułowania tego zarzutu na etapie postępowania podatkowego - w piśmie z dnia [...] stanowiącego reakcje na stanowisko organów podatkowych zawarte w spornym protokole. Uznając zatem, że zarzucane przez stronę uchybienie procesowe nie wpłynęło w sposób istotny na wynik sprawy nie mogło także ważyć na uchyleniu zaskarżonej decyzji.
Słuszne jest twierdzenie organów podatkowych o braku podstaw prawnych dla twierdzenia o konieczności pozostawienia akt sprawy w organie odwoławczym do czasu uprawomocnienia się jego decyzji. Postępowanie podatkowe kończy się z chwilą doręczenia decyzji stronie, skoro rozstrzygnięcie organu odwoławczego miało charakter kasacyjny akta musiały zostać przekazane do organu I instancji, celem ponownego rozpatrzenia sprawy. Z żadnej normy prawnej (tym bardziej z zapisu art. 54 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) nie wynika, iż może to nastąpić dopiero po uprawomocnieniu się rozstrzygnięcia. Przeczy to fundamentalnej
zasadzie postępowania podatkowego – zasadzie szybkości wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej, a znajdującej rozwiniecie w przepisach odnoszących się do terminu załatwiania spraw, wpływa na naliczanie odsetek czy też zwrot nadpłaty (art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej). Bezzasadny jest zarzut naruszenia dwuinstancyjności, po uchyleniu decyzji I instancji organ odwoławczy nakazując ponowne rozpatrzenie sprawy przekazał całość akt organowi I instancji, który na ich podstawie, przy czynnym udziale strony, wydał ponowne orzeczenie, od którego strona złożyła odwołanie. Przed jego wydaniem zapewniono skarżącej możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przy czym istotne staje się wskazanie, że przepisy procesowe nie nakładają na organy podatkowe obowiązku sporządzania jakichkolwiek projektów rozstrzygnięć, z którymi strona miałby być zapoznawana przed wydaniem decyzji, czy też domagania się od strony dodatkowych wyjaśnień w zakresie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń (jeśli w ocenie organów podatkowych są one wystarczające). Jeśli organ podatkowy uzna, iż dysponuje materiałem dowodowym dającym podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia fakt ten pośrednio komunikuje stronie poprzez wezwanie do ostatecznego, końcowego wypowiedzenia się w sprawie, wówczas strona jeśli dysponuje istotnymi dla sprawy dowodami winna je okazać lub złożyć w tym względzie wyjaśnienia, jeśli tego nie czyni organ podatkowy wydaje rozstrzygnięcie. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym powyżej wymogom postępowania. Niezależnie od tego stwierdzić należy, iż poza ogólnym zarzutem braku odniesienia się do materiałów zebranych w postępowaniu odwoławczym, skarżąca nie wskazuje konkretnie do jakich to treści nie odniósł się organ i jaki ma to wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.
Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego kwestionujące zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup magnetowidu, odsetek od udzielonych pożyczek oraz amortyzacji mebli.
Jakkolwiek dyskusyjny wydawać się może przedstawiony przez organy podatkowe pogląd, iż wydatek na zakup magnetowidu nie jest kosztem uzyskania przychodu (jako prezent dla kontrahenta) dla firmy zajmującej obróbką soli, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wyrażone twierdzenie, że wydatki na
reprezentację przedsiębiorstwa w postaci zakupu rzeczy przekazywanych nieodpłatnie kontrahentom podatnika, muszą dotyczyć wyłącznie rzeczy związanych bezpośrednio z rodzajem działalności zarobkowej wykonywanej przez podatnika nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Wydatki te muszą spełnić podstawowy warunek wynikający z treści z art. 15 ust. 1 updop, to znaczy przyczyniać się do osiągania przychodów przez podatnika oraz nie mogą przekraczać w roku podatkowym limitu, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 28 updop. Z tego względu za podstawowy i jedyny warunek uznania wydatku za poniesiony na cele reprezentacji należy uznać możliwość wpływania przez podatnika za pomocą tego wydatku na wzrost przychodów podlegających opodatkowaniu. Analizując możliwość uznania tego rodzaju wydatków za koszt uzyskania przychodów należy zawsze badać indywidualne cechy działalności każdego podatnika ponoszącego tego rodzaju wydatki, związki istniejące pomiędzy podatnikiem a podmiotem, któremu przekazano nieodpłatnie rzeczy w ramach reprezentacji przedsiębiorstwa podatnika oraz czy podmiot otrzymujący upominki jest kontrahentem w stosunku, do którego zachodzi uzasadnione ekonomicznie przypuszczenie, że tego rodzaju działania spowodują nawiązanie lub zacieśnienie już istniejących kontaktów gospodarczych, z których podatnik osiąga przychody podlegające opodatkowaniu. Dopiero w przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej można poddać konkretny wydatek ocenie w celu ustalenia czy wartość przekazanych nieodpłatnie dóbr pozostaje w proporcji do przychodów uzyskiwanych od podmiotu na rzecz, którego dokonano nieodpłatnego przysporzenia w ramach reprezentacji. Tego rodzaju ocena pozwoli uzyskać odpowiedź na pytanie, czy dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, odwołać należy się w tym zakresie do orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 14.07.2004 r. sygn. akt III SA 1098/03; LEX 158298, zgodnie z jego tezą do oceny wydatków na reprezentację nie można przyjmować ogólnego założenia w zakresie rodzaju rzeczy wręczanych nieodpłatnie kontrahentom podatnika oraz że ocena tego rodzaju wydatków uzależniona jest od indywidualnych okoliczności towarzyszących działalności danego podatnika.
Jednakże wobec nieprzedłozenia przez stronę jakiegokolwiek dowodu przekazania go na wskazywany przez spółkę cel podzielić należy stanowisko organów podatkowych kwestionujące kwalifikację tego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu.
Nie budzi natomiast jakichkolwiek zastrzeżeń stanowisko dotyczące odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowców, zasadnie organy podatkowe dla oceny opisanych czynności odwołały się do regulacji Kodeksu spółek handlowych. Podnoszone przez stronę zarzuty, iż nie może ona odpowiadać za opieszałość organów państwowych, nie mają znaczenia w ramach postępowania wymiarowego, przy bezwzględnym charakterze norm prawa podatkowego.
Podobnie ocenić należy działanie organów podatkowych w zakresie korekty kosztów amortyzacji mebli. Z żadnego dokumentu nie wynikało, iż udokumentowane rachunkiem z dnia [...] meble biurowe są towarem używanym. Obowiązek prowadzenia prawidłowej dokumentacji dla potrzeb podatkowych nakładają na podatników przepisy prawa, w razie ich niedopełnienia lub też ich niedokładnej realizacji ciężarem dowodzenia określonych faktów obarczona jest strona. W rozpatrywanej sprawie skarżąca poza kwestionowaniem stanowiska organów podatkowych nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu przeczącego poczynionym przez orany podatkowe ustaleniom, tak więc przyjąć je należy za prawidłowe. Fakt, iż kwestia ta została podniesiona dopiero w ramach kolejnego (trzeciego już) badania sprawy przez organ podatkowy I instancji, nie ma znaczenia, bowiem okoliczność ta została oceniona przez dwie instancje.
Jak wskazano zakres kognicji Sądu ograniczony jest powołanymi na wstępie przepisami, w związku z czym Sąd nie jest uprawniony do czynienia własnych ustaleń (nie jest bowiem kolejną instancją), lecz w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa obowiązany jest dotknięte tym naruszeniem orzeczenie wyeliminować z obrotu prawnego.
Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzeczono jak w sentencji.
Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.