I SA/WR 949/19

I SA/Wr 949/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2020-07-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-11-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Anetta Makowska-Hrycyk
Marta Semiczek /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Kieres
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 2776/20 - Postanowienie NSA z 2023-05-09
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 865
art. 24b ust. 3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 lipca 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 9 lipca 2019 r. "A" sp. z o.o. ( dalej Wnioskodawca Skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni biurowych. W tym celu Spółka wykorzystuje posiadane przez siebie nieruchomości, znajdujące się na terytorium Polski (dalej: "Nieruchomości"). Nieruchomości zostały przez Spółkę ujęte w ewidencji środków trwałych i przekazane do używania. Wartość początkowa Nieruchomości przekracza kwotę 10.000.000 zł. Od tej wartości Spółka dokonuje miesięcznych odpisów amortyzacyjnych.
Na dzień 1 stycznia 2018 r. wartość początkowa poszczególnych Nieruchomości, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, nie przekraczała 10.000.000 zł. Na dzień 1 stycznia 2019 r. łączna wartość Nieruchomości, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, przekroczyła 10.000.000 zł. Począwszy od 2018 r. Spółka uiszczała tzw. podatek minimalny od przychodów z Nieruchomości, kalkulując podstawę opodatkowania środków trwałych jako wartość początkową Nieruchomości, bez pomniejszania jej o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych w poprzednich miesiącach.
Spółka powzięła wątpliwość, co do prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania, wynikającej ze stosowania przepisów art. 24b ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm. alej ustawa o CIT).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy CIT powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach (a więc będzie to podatkowa wartość netto środka trwałego)?
Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy CIT powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach (a więc będzie to podatkowa wartość netto środka trwałego)?
Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy CIT powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach (a więc będzie to podatkowa wartość netto środka trwałego)?
W ocenie Wnioskodawcy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy CIT, powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach (wartość podatkowa netto środka trwałego).
W ocenie Wnioskodawcy, skoro przepisy określające podstawę opodatkowania (art. 24b ust. 3 w związku z ust. 9 ustawy o CIT) wskazują na wartość początkową środka trwałego ustalaną co miesiąc, to dopuszczalnym jest twierdzić, że wartość ta jest zmienna (a więc należy uwzględnić jej zmianę przez perspektywę postępujących odpisów amortyzacyjnych). Podstawa opodatkowania powinna być zatem ustalana comiesięcznie z uwzględnieniem zarówno poczynionych na dany środek trwały nakładów zwiększających jego wartość początkową, a także pomniejszana o dokonane odpisy amortyzacyjne, które zmniejszają wartość podatkową środka trwałego.
Prawidłowości takiego stanowiska Spółka upatruje w wykładni celowościowej tych przepisów, w tym zakresie odwołując się do uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy o CIT. Celem wprowadzonych przepisów było zapobieganie skutkom optymalizacji podatkowej związanej z nieruchomościami komercyjnymi o znacznej wartości położonymi w Polsce (w szczególności polegających na podjęciu działań, które zwiększają niezamortyzowaną wartość początkową danego środka trwałego). To bowiem kwota odpisów amortyzacyjnych, bądź niezamortyzowana wartość początkowa stanowi korzyść podatkową dla podatnika w razie użytkowania lub odpłatnego zbycia nieruchomości. W konsekwencji, skoro celem przyjętej formuły jest rzeczywiste opodatkowanie uzyskiwanego przez podatników inwestujących w nieruchomości komercyjne zwrotu z takiej inwestycji" to podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana wyłącznie w oparciu o niezamortyzowaną wartość początkową nieruchomości, gdyż zamortyzowana podatkowo wartość początkowa nie pomniejsza przychodu podatkowego podatnika, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Zdaniem Spółki, korzyść podatkową podatnik uzyskuje wyłącznie z niezamortyzowanej wartości początkowej, a zatem jedynie ta część powinna stanowić podstawę opodatkowania "nowym podatkiem dochodowym", którego celem było zapobieganie "działaniom optymalizacyjnym".
Za poprawnością stanowiska Spółki przemawiać też ma zasada racjonalności ustawodawcy. Nie mogło być przypadkowe, wedle Spółki, jasne doprecyzowanie momentu ustalania wartości początkowej "na pierwszy dzień każdego miesiąca".
Spółka interpretuje powyższy przepis z założeniem, że wszystkie słowa zawarte przy jego redakcji są niezbędne do ustalenia normy prawnej wynikającej z jego brzmienia. Tym samym, dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania powinna aktualizować wartość początkową (przy zachowaniu wskazanych zasad szczególnych w przypadku wspólników spółki komandytowej – proporcjonalnie do udziału w zysku) Nieruchomości pierwszego dnia każdego miesiąca i pomniejszać ją o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych pomniejszających niezamortyzowaną wartość początkową.
Spółka podkreśliła, że podobne stanowisko dotyczące określenia podstawy opodatkowania w podatku od przychodów z tytułu własności środków trwałych na zasadzie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT zostało wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1905/18 i potwierdzone wyrokiem WSA w Warszawie z 22 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1903/18. Wskazała, że powyższe orzeczenia zapadły w stanie prawnym obowiązującym w okresie 1 stycznia - 31 grudnia 2018 r., niemniej, przepisy znowelizowane od 1 stycznia 2019 r w dalszym ciągu odwołują się do ustalania wartości początkowej na pierwszy dzień miesiąca. Dlatego też zapadłe orzeczenia mają istotne znaczenie dla interpretacji przepisów obowiązujących również w roku 2019.
Zaskarżoną interpretacją Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki i Komandytariusza za nieprawidłowe.
Przytoczył treść art. 24b ust.1-3 oraz ust. 6, 7, 9, 11, 12, 14, 15 ustawy o CIT oraz podkreślił, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto, zmiana dotyczy progu 10 000 000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10 000 000 zł "kwoty wolnej" przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł. Powołał się też na uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej [druk sejmowy 2291-A], z której wynika powód i cel zmiany przepisu.
Według organu interpretacyjnego przepis art. 24b ustawy o CIT nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne.
Nie zgodził się ze Spółką, że literalne brzmienie przepisu, wykładnia celowościowa, ogólna zasada podatku dochodowego i dyrektywa racjonalności ustawodawcy uzasadnia wniosek, że podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności Nieruchomości określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.
Wskazał organ, że ustawodawca określił wyraźnie, że podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych - budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona wyłącznie o kwotę 10000 000 zł. Z kolei art. 24b ust. 3 ustawy o CIT nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne.
Zdaniem Dyrektora KIS do analogicznych wniosków prowadzi także wykładnia systemowa, bowiem jeżeli prawodawca używa tylko określenia "wartość początkowa środków trwałych" to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g ustawy o CIT, a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Podobnie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT prawodawca wskazuje na naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o odpisy. Pomniejszenia o odpisy stosuje się przy amortyzacji degresywnej, gdy przepis wyraźnie tak stanowi (art. 16k ust. 1 ustawy o CIT). Wskazał także na cel wprowadzenia tego podatku wskazując, że "Ideą podatku od nieruchomości komercyjnych jest, aby jego wysokość była powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego. Odniesienie się do wartości brutto pozwala na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku" (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 323). Wprowadzając przepis założono, że wartość, o której mowa w art. 24b ust. 3 ustawy o CIT jest wartością brutto, nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta uwzględnia jednakże zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego" (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 328).
W podsumowaniu, Dyrektor KIS wskazał, że z tych przyczyn wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp. Podkreślił, że pomimo nowelizacji przepisu art. 24b ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2019 r. konstrukcja podstawy opodatkowania (odnośnie wartości początkowej) pozostaje taka sama.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z budynków określona na podstawie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.. ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach uznał za nieprawidłowe.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 24b ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości komercyjnych nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne.
W uzasadnieniu wskazując na zasady poprawnej legislacji i prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego Skarżąca wywodziła, że podczas redakcji przepisu prawodawca nie zamierzał ograniczać jego mocy obowiązującej do dwóch słów: "wartości początkowej". Kluczowe dla prawidłowej interpretacji treści analizowanej normy prawnej nie jest zawężenie wykładni do pojęcia wartości początkowej, lecz wykładnia pełnego sformułowania użytego przez ustawodawcę, ze szczególnym uwzględnieniem zwrotu "na pierwszy dzień każdego miesiąca". Biorąc pod uwagę wskazane powyżej zasady legislacyjne, nie można wywieść, że jest to wyrażenie nic niewnoszące do treści ustawy. Spółka interpretuje art. 24b ust. 3 Ustawy CIT z założeniem, że wszystkie słowa zawarte przy jego redakcji są niezbędne do ustalenia obowiązującej normy prawnej.
Zdaniem Skarżącej, z samego tylko literalnego brzmienia art. 24b ust. 3 wynika, że wartość początkowa środka trwałego powinna uwzględniać dokonane odpisy amortyzacyjne. Jednoznacznie wskazuje na to sformułowanie: wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca, w tożsamym brzmieniu zarówno w Ustawie CIT obowiązującej do dnia 31 grudnia 2018 r., jak i w Ustawie obowiązującej od 1 stycznia 2019 r. Zwrot ten wprost wskazuje, że dla celów podatku od nieruchomości komercyjnych, wartość początkowa podlegających opodatkowaniu środków trwałych powinna być aktualizowana każdorazowo w stosunku do kolejnego okresu rozliczeniowego. To zaś automatycznie budzi skojarzenia z dokonywaniem, co do zasady, miesięcznych odpisów amortyzacyjnych.
Kolejnym argumentem przeciwko uznaniu za słuszne stanowiska Organu przedstawionego w zaskarżonej Interpretacji, jest uwzględnienie treści art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 1445 z późn. zm.). Zgodnie z wskazanym przepisem, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. W powyższym przepisie, dotyczącym, podobnie jak w przypadku art. 24b Ustawy CIT, kwestii opodatkowania nieruchomości, ustawodawca wprost wskazał, że wartość początkowa, stanowiąca podstawę opodatkowania, nie powinna zostać pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Nawet więc w przypadku zastosowania w ślad za Organem wykładni systemowej wskazać należy, że prowadzi ona do przeciwnego wniosku, aniżeli wysunięty przez Dyrektora KIS, tj. do uznania, że w przypadkach, w których ustawodawca chce wyłączyć możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zawiera takie uregulowanie wprost w odpowiednim przepisie, ergo, brak takiego stwierdzenia w treści normy prawnej oznacza, że odpisy amortyzacyjne winny być uwzględniane.
Kolejno, w ramach dokonywanej wewnętrznej wykładni systemowej, należy zauważyć, że art. 24b ust. 3 odsyła do art. 9 ust. 1 Ustawy CIT w zakresie prowadzenia ewidencji środków
trwałych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, ewidencja powinna zawierać m.in. stawkę amortyzacyjną, kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony, zaktualizowaną wartość początkową, zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych, wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową oraz datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia. Ustawodawca, nawiązując więc do obligatoryjnych elementów ewidencji środków trwałych w treści art. 24b wskazał, że podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość wynikająca z tej ewidencji, a więc uwzględniająca kwotę odpisów amortyzacyjnych.
Konkludując, zdaniem Skarżącej, treść art. 24b ust. 3 Ustawy CIT wskazuje wprost, że wartość początkowa nieruchomości winna być pomniejszana o dokonane przez Skarżącą odpisy amortyzacyjne.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 2) p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym organ interpretacyjny złożył w dniu 12 maja 2020 r. Spółka pismem z 2 czerwca 2020 r. zgodziła się na taki tryb rozpoznania skargi, zmieniając wcześniejszy wniosek w tym zakresie. W tych okolicznościach Sąd mógł rozpoznać skargę w trybie uproszczonym.
Przechodząc dalej, Sąd zauważa, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W świetle zaś art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z mocy art. 134 § 1 in fine w związku z art. 57a p.p.s.a. w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie sąd rozstrzygając sprawę jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Spór w sprawie dotyczy wykładni art. 24b ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r i 2019 r. Przy czym wskazać należy, że w kwestii będącej przedmiotem sporu – a więc uwzględniania w podstawie opodatkowania odpisów amortyzacyjnych- brzmienie przepisu nie uległo zmianie.
W ocenie Spółki podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł (w stosownej proporcji wskazanej w art. 24b ust. 9 ustawy o CIT). Ta wartość początkowa środka trwałego ustalana jest na pierwszy dzień każdego miesiąca w efekcie comiesięcznych pomniejszeń o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.
Wedle organu interpretacyjnego wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.
Rację ma Dyrektor KIS.
Przepis art. 24b ustawy o CIT wprowadza do porządku prawnopodatkowego tzw. minimalny podatek dochodowy w odniesieniu do podatników posiadających nieruchomości komercyjne o znacznej wartości. Został wprowadzony do ustawy o CIT nowelizacją z 27 października 2017 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) i zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2018 r. Nowelą z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b, który obowiązuje od 1 stycznia 2019r.
Podkreślenia wymaga, że regulacja ta jest do pewnego stopnia odrębną i zamkniętą normatywnie konstrukcją prawa podatkowego, korzystającą z uregulowań ustawy o CIT Trzeba mieć tę odrębność na uwadze przy wykładni poszczególnych norm prawnych art. 24b ustawy o CIT
W świetle jego ust. 1 podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:
1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
- zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.
Regulacja ta przez odniesienie do własności budynku, który ma być objęty podatkiem dochodowym, jest w istocie zbliżony do podatku majątkowego. Nie jest bowiem w żadnym stopniu uzależniony od wysokości przychodu, który ma przynosić podatnikowi, lecz wiąże się z własnością budynku komercyjnego (rozumianego jako składnik majątku związany z działalnością gospodarczą oddany w najem, dzierżawę lub podobną do nich formę prawną używania) oraz - w ogólności - uzyskiwania z nich przychodu wobec oddania w całości albo w części w najem, dzierżawę itp. Od podatku od nieruchomości różni się podstawą opodatkowania, co ma wykluczać podwójne opodatkowanie tego samego przedmiotu opodatkowania: z tytułu podatku dochodowego - na podstawie art. 24b ustawy o CIT i z tytułu podatku od nieruchomości – na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Ustęp 3 art. 24b ustawy o CIT dookreśla sposób obliczenia przychodu, który mocą ust. 9 tego artykułu stanowić ma podstawę opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym od budynków związanych z działalnością gospodarcza podatnika (bez względu na ich klasyfikację). W świetle tego przepisu przychód stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji (ust. 3). Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł (ust. 9).
Brzmienie tych przepisów jednoznacznie wskazuje, że podstawą opodatkowania jest zsumowana wartość początkowa poszczególnych środków trwałych pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł, przy czym wartość początkowa środków trwałych musi łącznie spełniać 2 warunki, tj.:
1) wynikać z ewidencji,
2) być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.
Słusznie zauważa organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, że zmiana dotychczasowej regulacji w tym zakresie wynika z zastrzeżeń (tzw. postępowanie naruszeniowe) Komisji Europejskiej (KE) co do tego, czy nie stanowią one niedopuszczalnej pomocy publicznej. Zmiana brzmienia art. 24b ustawy o CIT dokonana ustawą nowelizującą z 15 czerwca 2018 r. (z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2019r.) uwzględniać miała wskazane przez KE pożądane kierunki zmian prawnych, by usunąć niezgodność z prawem unijnym. Sąd przy tej okazji stwierdza, że ten element interpretacji nie został objęty zarzutami skargi, zatem Sąd pozbawiony jest kompetencji zbadania, czy kierunek i zakres tych zmian wyczerpało postępowanie naruszeniowe, prowadząc do jego zakończenia.
Wobec sformułowanego w skardze zarzutu nieprawidłowej wykładni art. 24b ust. 3 i ust. 9 ustawy o CIT polegającej na błędnym rozumieniu zwrotu ustawowego dotyczącego sposobu ustalenia wartości początkowej na potrzeby minimalnego podatku dochodowego od budynków, to przystępując do analizy poszczególnych terminów użytych w przepisie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, należy wskazać, że analiza poszczególnych terminów użytych w przepisie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że wszystkie z nich są uregulowane w ustawie o CIT
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Wartość początkowa środka trwałego stanowi tego rodzaju informację.
Co do zasady jest to cena nabycia środka trwałego lub koszt jego wytworzenia, co wynika z art. 16g ust. 1 ustawy o CIT Wartość tę ustala się raz, przy przyjęciu środka trwałego do używania. Zasada ta wynika z zestawienia art. 16d ust. 2 i art. 16g ust. 1 ustawy o CIT Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT m.in. środki trwałe wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Możliwość zmiany wartości początkowej środka trwałego raz przyjętej możliwa jest tylko wobec zaistnienia takich okoliczności, z którymi ustawa podatkowa łączy taką możliwość. W tym zakresie ustawa podatkowa przewiduje głównie dwa przypadki: ulepszenie środka trwałego (art. 16g ust. 13 ustawy o CIT) oraz trwałe odłączenie środka trwałego (art. 16g ust. 16 ustawy o CIT). Wartość początkowa stanowić ma bazę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (co wynika z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT). Oznacza to, że wartość początkowa jest wartością stałą i nie podlega zmniejszeniu wskutek odejmowania wartości odpisów amortyzacyjnych. Wszędzie tam, gdzie ustawodawca zamierzał nadać inne znaczenie i zakres wartości początkowej, tj. z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych, wyraźnie to w ustawie wskazał (np. art. 15 ust. 1r, ust. 1j pkt 1, ust. 1t pkt 1, ust. 1x pkt 1 ustawy o CIT). Pogląd Dyrektora KIS jest więc prawidłowy. Wykładnia językowa i systemowa dotyczącą pojęcia "wartość początkowa środka trwałego" dają w tym zakresie zgodny wynik.
Pierwszy – wyżej wskazany - warunek, jaki ma spełniać wartość początkowa, o której mowa w art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, czyli wynikanie z ewidencji prowadzonej przez podatnika, jest jasny. Nie ma też wątpliwości, że użyty przez ustawodawcę w tym przepisie termin "ewidencja" oznacza ewidencję środków trwałych. Zatem wartość początkowa środka trwałego w rozumieniu tego przepisu ma wynikać z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika. Nie da się bowiem tej regulacji odczytywać w oderwaniu od art. 9 ust. 1 ustawy o CIT
Drugi warunek - który ma spełniać wartość początkowa środka trwałego, by stanowić przychód (a w konsekwencji być składnikiem podstawy opodatkowania) w rozumieniu art. 24b ust. 3 ustawy o CIT – to nakaz ustalania tej wartości na początek każdego miesiąca, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.
Jak Sąd wskazał, zasadą jest, że wartość początkową środka trwałego ustala się w dniu przyjęcia środka trwałego do używania, zatem tylko raz.
W art. 24b ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca zasadę tę zmodyfikował na potrzeby minimalnego podatku dochodowego od budynków. Z przepisu tego wynika więc, że w przypadku środka trwałego wykazanego w ewidencji wartość początkową ustala się na pierwszy dzień miesiąca, w przypadku natomiast, gdy środek ten został wprowadzony do ewidencji w danym miesiącu decyduje dzień wprowadzenia tego środka trwałego do ewidencji. Taka konstrukcja momentu ustalenia wartości początkowej na potrzeby obliczenia przychodu w minimalnym podatku dochodowym od budynków dobitnie świadczy, że wartość ta nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Odpisy amortyzacyjne nie mają żadnego wpływu na wartość początkową, o której mowa w art. 24b ust. 3 ustawy o CIT Ustawodawca posłużył się bowiem pojęciem wyłącznie wartości początkowej środka trwałego i nie dookreślił jej w taki sposób, by można było znaczenie to zmienić w stosunku do treści art. 16g ust. 1 ustawy o CIT Nie dał w żadnym stopniu przyczynku, by wartość tę wiązać z odpisami amortyzacyjnymi. Słusznie na to zwrócił uwagę Dyrektor KIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Ustalenie wartości początkowej środka trwałego na każdy początek miesiąca ma za zadanie uwzględnienie ewentualnej korekty (aktualizacji) tej wartości początkowej. W sytuacji, gdy środek ten jest wykazany w ewidencji środków trwałych, to wartość początkowa była ustalona przy przyjęciu środka trwałego do używania, a w przypadku jego ulepszenia lub trwałego odłączenia (jedynych w zasadzie dopuszczalnych ustawą przypadków korekty wartości początkowej) nie dochodzi do ustalenia ponownie wartości początkowej środka trwałego, lecz do jej zmiany (aktualizacji). Stąd oczywiste jest, że ustalenie wartości początkowej na każdy miesiąc może dotyczyć zmiany wartości początkowej, która wynika z ewidencji. Uzasadnienie ma też moment, na który ustalana jest wartość początkowa. Wedle zasad ogólnych ustawy o CIT zmiana wartości początkowej dokonywana jest w miesiącu, w którym doszło do ulepszenia lub trwałego odłączenia (także wystawienia faktury udzielającej rabatu).
Zdarzenia te mogą nastąpić w ciągu miesiąca i w takiej dacie są wykazane w ewidencji środków trwałych. Potwierdza to właśnie art. 24b ust. 3 in fine ustawy o CIT Ustawodawca przyjął w art. 24b ust. 3 ustawy o CIT porządkującą zasadę, że wartość ma być ustalana na początek miesiąca, a zatem bez względu na późniejsze zmiany tej wartości w danym miesiącu, za wyjątkiem przypadku, gdy środek trwały został wprowadzony do ewidencji właśnie w trakcie miesiąca. Także w tym zakresie wynik wykładni językowej i systemowej jest spójny, prowadząc do tego samego wniosku, czyli braku podstaw prawnych dla pomniejszania wartości początkowej o odpisy amortyzacyjne przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym od budynków.
Skarżąca wskazała też w skardze na konieczność przeprowadzenia wykładni celowościowej w spornym zakresie rozumienia art. 24b ust. 3 ustawy o CIT W opinii Sądu, ta metoda wykładni art. 24b ust. 3 ustawy o CIT jest na gruncie sprawy w istocie zbędna, zaś wnioski wyprowadzone przez Spółkę z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej ustawy o CIT (druk sejmowy nr 1878, dostępny: sejm.gov.pl) stanowią raczej wypowiedzenie się "za projektodawcę". Tymczasem standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej. Przyjęte jest jednocześnie, co przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r. o sygn. II FPS 3/14 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej przez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. też uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11 – dostępne w CBOSA). Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP, przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy. (Ryszard Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa. (Bogumił Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych.
Sąd nie dostrzegł, by wynik wykładni językowej, do którego doszedł organ interpretacyjny, prowadził do takich wniosków. Natomiast, cel regulacji art. 24b ust. 3 ustawy o CIT jest jasny: "Kolejną propozycją jest wprowadzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego odliczanego od podatku obliczanego na zasadach ogólnych. Wprowadzenie proponowanego rozwiązania podyktowane jest tym, iż w wielu przypadkach podatnicy nie wykazują dochodów do opodatkowania lub wykazują dochody w kwocie nieadekwatnej do skali i rodzaju prowadzonej działalności. Oznaczać to może wykorzystywanie przez podatnika działań optymalizacyjnych. Z punktu widzenia budżetu państwa sytuacja taka jest nieakceptowalna i wiąże się z podjęciem działań mających na celu zminimalizowanie takich możliwości" – jak wynika z uzasadnienia projektu nowelizacji z 4 października 2017 r. Ustawodawca założył więc szerszy zakres działań optymalizacyjnych, niż uzyskanie korzyści wskutek odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie zapewnił odliczenie tego podatku oraz uwzględnił okoliczności nieuzyskiwania przez podatników faktycznych przychodów w związku z posiadaniem danej nieruchomości – co w konsekwencji ma sprawić, że obciążenie podatkowe ma być w założeniu neutralne dla podatników.
Jak już Sąd wskazał, minimalny podatek dochodowy od budynków jest wyodrębnioną konstrukcją podatkową osadzoną w ustawy o CIT Nie mają do niego zastosowania wszystkie zasady podatku dochodowego, lecz tylko te jego elementy, do których wyraźnie się odwołano (przez odesłanie do odpowiedniego przepisu), bądź przez użycie terminu ustawowego przyjętego w ustawy o CIT Wolą ustawodawcy było, by – w uproszczeniu - podstawę opodatkowania oprzeć o przychód rozumiany jako wartość początkową środków trwałych ustalaną na początek miesiąca (i wyjątkowo – ustalana w dniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji) i pomniejszoną o kwotę 10 000 000 zł.
Argument Skarżącej, że w kwocie przychodu z tytułu tego podatku uwzględnione są odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodu – co prowadzi do ich opodatkowania sprzecznie z konstrukcją podatku dochodowego – traci na znaczeniu wobec zasady odliczenia zapłaconego podatku od zaliczki na podatek dochodowy albo od podatku obliczonego za rok podatkowy (art. 24b ust. 9 i ust. 11 ustawy o CIT), na które to przepisy zwrócił uwagę Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji).
Poza tym nie może ujść uwadze, że mocą art. 4 pkt 2 ustawy z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291) do przychodów uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. stosuje się art. 24b ust. 15 i ust. 16 dodany tą ustawą. Przepisy te wprowadzają zasadę zwrotu zapłaconego minimalnego podatku od nieruchomości komercyjnych na wniosek podatnika. Z tych przyczyn, nie zasługują na uwzględnienie także argumenty Spółki dotyczące dyskryminacji podatników użytkujących środki trwałe o wysokiej wartości początkowej i niskiej wartości podatkowej, racjonalności ustawodawcy w założeniu comiesięcznej zmiany wartości początkowej powodowanej m.in. odpisami amortyzacyjnymi.
Rację ma Skarżąca, że przychodem jest rzeczywiste przysporzenie w majątku podatnika – jako ogólna zasada podatku dochodowego. W art. 24b ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca skonstruował podstawę opodatkowania w swoisty sposób, badanie poprawności legislacyjnej nie zostało objęte zarzutami skargi. Zarzut skargi naruszenia art. 24b ust. 3 i ust. 9 ustawy o CIT przez błędną wykładnię w tym zakresie nie jest trafny.
Uzasadniony i prawidłowy jest więc pogląd organu interpretacyjnego, że w świetle art. 24b ust. 3 ustawy o CIT wartość początkowa środków trwałych jest ustalana bez pomniejszania jej o odpisy amortyzacyjne. Jest to bowiem wartość stała, którą zmieniają jedynie przypadki ściśle określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor KIS dokonał w tym zakresie prawidłowej wykładni prawa. Sąd w składzie orzekającym nie podziela zaś poglądów wyrażonych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1905/18; z 22 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1903/18 – oba dostępne w CBOSA).
Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.
Mając na względzie podniesione wyższej argumenty, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając wniesioną skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił ją.