I SA/WR 947/22

I SA/Wr 947/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2023-05-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-12-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Tadeusz Haberka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 15 ust. 1,6,  art. 16f ust. 1,  art. 16g ust. 1,3,  art. 17b ust. 1,  art. 17f ust. 1,  art. 38eb
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Tezy
Wprowadzone 1 stycznia 2022 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy, na mocy których podwyższono o 50% podlegające odliczeniu koszty uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację, nie są rozwiązaniem prawnym zupełnym, wyczerpująco regulującym zasady ujmowania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Jest to regulacja, którą wprowadzono kolejne przepisy wpisujące się w już obowiązujący system rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Nowo wprowadzone przepisy oraz przepisy dotychczas obowiązujące tworzą komplementarną regulację prawną, z której należy dopiero odczytać normę prawną określającą zasady odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesione na robotyzację.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 18 maja 2023 r. sprawy ze skargi T. S.A. zs. w U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2022 r. znak 0111-KDIB2-1.4010.465.2022.1.AR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi T. S.A. (dalej: spółka, strona, skarżąca, wnioskodawca) jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 10 października 2022 r. znak 0111-KDIB2-1.4010.465.2022.1.AR, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Postępowanie przed organem.
Wnioskiem z 8 lipca 2022 r. strona wystąpiła o interpretację indywidualną przepisów art. 38eb, art. 15 ust. 4e, art. 16g ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, ze zm., dalej: ustawa o CIT).
We wniosku wskazano, że spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz spółką publiczną, notowaną na w. G. Rok podatkowy spółki odpowiada rokowi kalendarzowemu. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przetwarzania i konserwowania mięsa oraz produkcji i sprzedaży wyrobów mięsnych.
Spółka systematycznie rozszerza park maszynowy wykorzystywany w działalności gospodarczej o składniki majątku (w szczególności maszyny, urządzenia przemysłowe i narzędzia), które wchodzić będą w skład zautomatyzowanych i zrobotyzowanych stanowisk pracy. Spółka zamierza również wyposażyć ww. środki trwałe w odpowiednie systemy, programy, itp. niezbędne do poprawnego ich uruchomienia i przyjęcia do używania.
Wnioskodawca wskazał, że nie ma wątpliwości, iż niektóre spośród składników majątku, które pozyskuje i ma zamiar pozyskać w ramach inwestycji związanych z automatyzacją i robotyzacją procesów produkcyjnych, stanowią lub będą stanowić środki trwałe wymienione w art. 38eb ust. 2 pkt 1 lit. a-e lub wartości niematerialne (dalej: WNiP) określone w art. 38eb ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Odpowiednie środki trwałe spełniają/spełniać będą definicję robotów przemysłowych, o której mowa w art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT lub odpowiednio definicję maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych, o której mowa w art. 38eb ust. 4 ustawy o CIT, lub stanowią/będą stanowić wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 38eb ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.
W prowadzonej działalności gospodarczej spółka wykorzystuje i zamierza wykorzystywać zarówno środki trwałe/WNIP nabyte od zewnętrznych dostawców, stanowiące własność spółki, jak i środki trwałe użytkowane na podstawie umów leasingu kwalifikowanych przez spółkę jako umowy leasingu finansowego, spełniające warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT.
W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2022 r. regulacjami spółka zamierza skorzystać z ulgi na robotyzację, w związku z czym zwróciła się z pytaniami:
1. Czy w przypadku nabycia środków trwałych/WNIP, przez koszty nabycia, o których mowa w art. 38eb ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, należy rozumieć cenę nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, tj. kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, co do zasady pomniejszoną o podlegający odliczeniu podatek od towarów i usług?
2. Czy w przypadku nabycia środków trwałych/WNIP, do kosztów nabycia, o których mowa w pytaniu 1, zalicza się także koszty 50% prowizji i odsetek od kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia odnośnych środków trwałych/WNIP?
3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca, to czy odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem CIT, zgodnie z art. 38eb ust. 1 w związku z art. 38eb ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, podlega kwota stanowiąca 50% kosztów prowizji i odsetek od kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia odnośnych środków trwałych/WNIP, zapłaconych lub skapitalizowanych w okresie od momentu zaciągnięcia kredytu (nie wcześniej niż 1 stycznia 2022 r.) do końca okresu, o którym mowa w art. 38eb ust. 5, tj. w obecnym stanie prawnym – do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r.?
4. Czy w przypadku nabycia środków trwałych/WNIP, odliczenia pełnej kwoty ulgi na robotyzację, tj. 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 38eb ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, dokonuje się w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym doszło do poniesienia kosztu nabycia, tj. na który ujęto koszt w księgach zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonany został zapis księgowy?
5. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 4 jest przecząca, to czy w przypadku nabycia środków trwałych/WNIP, odliczenia 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 38eb ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, należy dokonać w rozliczeniu za rok, w którym doszło do fizycznego wydatkowania (zapłaty) kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację?
6. Czy w przypadku korzystania ze środków trwałych na podstawie umowy leasingu, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT (leasing finansowy) odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem CIT, zgodnie z art. 38eb ust. 1 w związku z art. 38eb ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, podlegać będzie kwota stanowiąca 50% sumy opłat ustalonych w umowie leasingu ponoszonych przez korzystającego w całym podstawowym okresie umowy, za cały okres jej obowiązywania, niezależnie od tego, że umowa może obejmować okres wykraczający poza okres ponoszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 38eb ust. 5 ustawy o CIT?
7. Czy w przypadku korzystania z środków trwałych na podstawie umowy leasingu, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT (leasing finansowy), za koszty uzyskania przychodów podlegające odliczeniu w ramach "ulgi na robotyzację", o których mowa w art. 38eb ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT uznaje się wszelkie elementy składowe opłat leasingowych wskazane w umowie leasingu tj. w szczególności opłatę wstępną/przygotowawczą, części kapitałowe jak i części odsetkowe opłat?
8. Czy w przypadku korzystania ze środków trwałych na podstawie umowy leasingu, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT (leasing finansowy), odliczenia pełnej kwoty ulgi, tj. 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 38eb ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, dokonuje się w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym doszło do ujęcia umowy leasingu w księgach rachunkowych na podstawie umowy?
Spółka przedstawiła swoje stanowisko w odniesieniu do każdego ze sformułowanych pytań.
1. W przypadku nabycia środków trwałych/WNIP, przez koszty nabycia, o których mowa w art. 38eb ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, należy rozumieć cenę nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, tj. kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, co do zasady pomniejszoną o podlegający odliczeniu podatek od towarów i usług.
2. W przypadku nabycia środków trwałych/WNIP, do kosztów nabycia, o których mowa w pytaniu 1, zalicza się także koszty odsetek od kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia odnośnych środków trwałych/WNIP.
3. Odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem CIT, zgodnie z art. 38eb ust. 1 w związku z art. 38eb ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, podlega kwota stanowiąca 50% kosztów odsetek od kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia odnośnych środków trwałych/WNIP, zapłaconych lub skapitalizowanych w okresie od momentu zaciągnięcia kredytu (nie wcześniej niż 1 stycznia 2022 r.) do końca okresu, o którym mowa w art. 38eb ust. 5, tj. w obecnym stanie prawnym – do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r.
4. W przypadku nabycia środków trwałych/WNIP, odliczenia pełnej kwoty ulgi na robotyzację, tj. 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 38eb ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, dokonuje się w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym doszło do poniesienia kosztu nabycia, tj. na który ujęto koszt w księgach zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonany został zapis księgowy.
5. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 4 jest przecząca, to w przypadku nabycia środków trwałych/WNIP, odliczenia 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 38eb ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, należy dokonać w rozliczeniu za rok, w którym doszło do fizycznego wydatkowania (zapłaty) kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację.
6. W przypadku korzystania ze środków trwałych na podstawie umowy leasingu, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT (leasing finansowy) odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem CIT, zgodnie z art. 38eb ust. 1 w związku z art. 38eb ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, podlegać będzie kwota stanowiąca 50% sumy opłat ustalonych w umowie leasingu ponoszonych przez korzystającego w całym podstawowym okresie umowy, za cały okres jej obowiązywania, niezależnie od tego, że umowa może obejmować okres wykraczający poza okres ponoszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 38eb ust. 5 ustawy o CIT.
7. W przypadku korzystania z środków trwałych na podstawie umowy leasingu, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT (leasing finansowy), za koszty uzyskania przychodów podlegające odliczeniu w ramach "ulgi na robotyzację", o których mowa w art. 38eb ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT uznaje się wszelkie elementy składowe opłat leasingowych wskazane w umowie leasingu tj. w szczególności opłatę wstępną/przygotowawczą, części kapitałowe jak i części odsetkowe opłat.
8. W przypadku korzystania ze środków trwałych na podstawie umowy leasingu, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT (leasing finansowy), odliczenia pełnej kwoty ulgi, tj. 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 38eb ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, dokonuje się w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym doszło do ujęcia umowy leasingu w księgach rachunkowych na podstawie umowy.
W skarżonej interpretacji indywidualnej DKIS uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.
Po przytoczeniu przepisów prawa DKIS wyjaśnił, że ulga na robotyzację polega na dodatkowym odliczeniu od podstawy opodatkowania, przez podatnika uzyskującego przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, kosztów, które już wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym dodatkowe odliczenie nie może przekroczyć 50% wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r. do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r.
Organ dokonując wykładni przepisów wskazał, że w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio wydatków na nabycie ww. składników majątku lecz odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.
Amortyzacja rozpoczyna się w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym środek trwały/wartość niematerialna i prawna został wprowadzony do ewidencji środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych i dokonuje się jej do miesiąca, w którym nastąpi zrównanie odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową lub w którym ww. składnik majątku zostanie postawiony w stan likwidacji.
Odpisy amortyzacyjne dokonywane są od wartości początkowej środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, którą stanowi cena nabycia wskazana w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT.
Przy ustalaniu podstawy amortyzacji, uwzględnia się również odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej – naliczone do momentu przekazania ww. składników majątku do używania, które to zwiększają ich wartość początkową. Z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT wyraźnie bowiem wynika, że na cenę nabycia składają się w szczególności odsetki – naliczone wyłącznie do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.
Odnosząc się do wątpliwości z pytania nr 1, co należy rozumieć po pojęciem kosztów nabycia, o których mowa w art. 38eb ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, DKIS wskazał, że skoro ulga na robotyzację polega na dodatkowym odliczeniu od podstawy opodatkowania kosztów, które już wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów to wskazanym kosztem nabycia w omawianej sprawie, wbrew twierdzeniu spółki, nie jest/nie będzie bezpośrednio kwota składająca się na cenę nabycia środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy o CIT ale odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ww. składników majątku, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z tych powodów organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
Organ nie podzielił również w całości stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w odniesieniu do pytania nr 2. Jak wyjaśnił organ stanowiąca wartość początkową środka trwałego i wartości niematerialnej cena nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT obejmuje wprawdzie prowizje oraz odsetki od kredytów/pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie nabycia ww. składników majątku – ale naliczone wyłącznie do momentu przekazania ich do używania. Do kosztów nabycia, o których mowa w art. 38eb ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT Spółka będzie mogła więc zaliczyć naliczone do momentu ujęcia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowizje oraz odsetki od kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia wskazanych we wniosku składników majątku – wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane w okresie obowiązywania ulgi na robotyzację. Z tych względów za nieprawidłowe uznał również stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.
Odnosząc się natomiast do pytań oznaczonych we wniosku nr 4 oraz nr 5, DKIS wskazał, że w konsekwencji uznania, że w sytuacji opisanej we wniosku koszt nabycia, o którym mowa w art. 38eb ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT stanowią/stanowić będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nabytych przez wnioskodawcę środków trwałych oraz wartości niematerialnych spełniających warunki, o których mowa w przepisach regulujących ulgę na robotyzację, to - wbrew stanowisku wnioskodawcy - nie będzie możliwe odliczenie pełnej kwoty ulgi na robotyzację jednorazowo, w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym ujęto koszt nabycia ww. składników majątku w księgach zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT lub za rok podatkowy, w którym doszło do fizycznego wydatkowania (zapłaty) środków na nabycie tych składników majątku. W przypadku nabycia środków trwałych oraz WNIP odliczenia 50% kosztów, o których mowa w art. 38eb ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy wnioskodawca powinien dokonać w rozliczeniu za lata podatkowe, w których obowiązuje ulga na robotyzację a w których zaliczył/zaliczy do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne dokonywane od wskazanych składników majątku. Z tych względów DKIS ocenił stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i nr 5 za nieprawidłowe.
Jak wyjaśnił organ - odnosząc się do wątpliwości spółki przedstawionych w pytaniach oznaczonych we wniosku nr 6 i nr 7 dotyczących tego, jaka kwota i kiedy (w którym momencie) podlega/będzie podlegała odliczeniu w ramach ulgi na robotyzację - w przypadku korzystania ze środków trwałych na podstawie umowy leasingu finansowego za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, ustalone w umowie leasingu, o którym mowa w art. 17f, dotyczącej robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność tych środków trwałych.
Jak wskazał organ koszt podatkowy dla korzystającego w przypadku leasingu finansowego stanowią co do zasady część odsetkowa raty leasingowej oraz odpisy amortyzacyjne dokonywane przez korzystającego od wartości początkowej przyjętego do używania środka trwałego. Kosztem uzyskania przychodów dla korzystającego jest również wstępna opłata leasingowa. Organ uznał jednak - wbrew temu co wskazał wnioskodawca we własnym stanowisku – że kosztem podatkowym nie jest część kapitałowa raty leasingowej, bowiem przyjęty do używania składnik majątku stanowi środek trwały leasingobiorcy i jest przez niego amortyzowany.
DKIS wyjaśnił, że odliczenia 50% ww. kosztów wnioskodawca powinien dokonać w rozliczeniu za lata podatkowe, w których obowiązuje ulga na robotyzację, a w których zaliczył/zaliczy do kosztów podatkowych wskazaną wyżej wstępną opłatę leasingową, część odsetkową raty leasingowej oraz odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej przyjętych do używania składników majątku. Z tych względów DKIS za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 6, nr 7 i nr 8.
Postępowanie przed Sądem.
Od powyższej interpretacji indywidualnej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając:
I. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:
1. art. 38eb ust. 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 38eb ust. 1 ustawy o CIT poprzez ich nieuprawnioną interpretację skutkującą przyjęciem, że skarżąca może rozliczyć w ramach ulgi na robotyzację koszty związane z nabytymi środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi (zwanymi dalej: WNiP) kwalifikującymi się do tej ulgi wyłącznie w postaci odpisów amortyzacyjnych ujętych jako koszt uzyskania przychodu w danym roku podatkowym – podczas gdy z językowej wykładni art. 38eb ust. 2 w związku z art. 38eb ust. 1 wynika, że "kosztami uzyskania przychodów poniesionymi na robotyzację" są "koszty nabycia", a więc wszelkie koszty związane z nabyciem odnośnych środków trwałych i WNiP, poniesione przez podatnika;
2. art. 38eb ust. 5 w związku z art. 38eb ust. 1 i art. 38eb ust. 2 ustawy o CIT poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że koszty w postaci odsetek od kredytu zaciągniętego celem sfinansowania nabycia środków trwałych/WNiP mogą stanowić koszt kwalifikowany dla celów ulgi na robotyzację jedynie w zakresie, w jakim były one naliczone do momentu ujęcia środków trwałych/WNiP w ewidencji, wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane w okresie obowiązywania ulgi – podczas gdy z językowej wykładni wspomnianych przepisów wynika, że do kosztów tych zalicza się koszty nabycia poniesione przez podatnika w latach podatkowych, w których obowiązuje ulga na robotyzację, co implikuje możliwość rozpoznawania dla celów ulgi także odsetek zapłaconych/skapitalizowanych już po przyjęciu środków trwałych/WNiP do używania;
3. art. 38eb ust. 5 w związku z art. 38eb ust. 2 i art. 38eb ust. 1 oraz w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię, skutkująca uznaniem, że rozliczenie kosztów nabycia środków trwałych i WNiP w ramach ulgi na robotyzację powinno następować w roku ujęcia odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątkowych w kosztach uzyskania przychodów – podczas gdy z systemowej wykładni powołanych przepisów wynika, że koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację należy rozliczać dla celów ulgi w roku ich poniesienia, tj. w roku w którym ujęto koszt w księgach na jakimkolwiek koncie zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT;
4. art. 38eb ust. 2 pkt 4 w związku z art. 17b ust. 1, art. 17f, art. 38eb ust. 1 i art. 38eb ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT poprzez ich niewłaściwą wykładnię, skutkująca uznaniem, że w przypadku korzystania ze środków trwałych na podstawie umowy leasingu finansowego, kosztami kwalifikowanymi dla celów ulgi na robotyzację są: wstępna opłata leasingowa, części odsetkowe rat leasingowych oraz odpisy amortyzacyjne od środków trwałych objętych ulgą, ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w latach, w których obowiązuje ulga na robotyzację – podczas gdy z literalnej interpretacji art. 38eb ust. 2 pkt 4 wynika, że kosztami uzyskania przychodów poniesionymi na robotyzację są opłaty ustalone w umowie leasingu, a więc wszelkie opłaty wynikające z tej umowy;
5. art. 87 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie stanowiska na uzasadnieniu do ustawy, które nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego w Polsce i nie reguluje zasad przyznawania ulg podatkowych, co skutkowało nieuprawnioną interpretacją przepisów art. 38eb ust. 1, art. 38eb ust. 2 i art. 38eb ust. 5 ustawy o CIT.
II. Naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.) polegające na braku uzasadnienia prawnego stanowiska organu w zakresie pytań 3, 4, 5, 6 i 8 w wyniku uznania stanowiska skarżącej w zakresie pozostałych pytań za nieprawidłowe; gdyby zaś organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów materialnych byłby również zobowiązany do właściwego uzasadnienia własnego stanowiska w zakresie wskazanych pytań;
2. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. oraz art. 87 i art. 217 Konstytucji, poprzez ustalenie własnego stanowiska w oparciu o uzasadnienie do ustawy z pominięciem wykładni językowej przepisów prawa materialnego (tj. art. 38eb ust. 2 pkt 1, 2 i 4 ustawy o CIT), co skutkowało nieuprawnioną interpretacją przepisów materialnych i brakiem ich prawidłowego zastosowania w sprawie.
Skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oceniając zarzuty skargi jako niezasadne i wniósł o oddalenie skargi, wnosząc jednocześnie o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II Lex/el 2021; wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).
Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).
Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 o.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu sprawy (stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).
W świetle tego co zostało wyżej wywiedzione, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
W sprawie zasadniczym przedmiotem sporu jest wykładnia przepisów regulujących ulgę na robotyzację, w szczególności to, kiedy i jakie koszty podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.
Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że stosownie do art. 38eb ust. 1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
W myśl art. 38eb ust. 5 ustawy CIT, odliczenie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r.
Jak stanowi art. 38eb ust. 2 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się:
1. koszty nabycia fabrycznie nowych:
a. robotów przemysłowych,
b. maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych,
c. maszyn, urządzeń oraz innych rzeczy, funkcjonalnie związanych z robotami przemysłowymi, służących zapewnieniu ergonomii oraz bezpieczeństwa pracy w odniesieniu do stanowisk pracy, gdzie zachodzi interakcja człowieka z robotem przemysłowym, w szczególności czujników, sterowników, przekaźników, zamków bezpieczeństwa, barier fizycznych (ogrodzenia, osłony) czy optoelektronicznych urządzeń ochronnych (kurtyny świetlne, skanery obszarowe),
d. maszyn, urządzeń lub systemów służących do zdalnego zarządzania, diagnozowania, monitorowania lub serwisowania robotów przemysłowych, w szczególności czujników i kamer,
e. urządzeń do interakcji pomiędzy człowiekiem a maszyną do robotów przemysłowych;
2. koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do poprawnego uruchomienia i przyjęcia do używania robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1;
3. koszty nabycia usług szkoleniowych dotyczących robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w pkt 1 i 2;
4. opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, ustalone w umowie leasingu, o którym mowa w art. 17f, dotyczącej robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność tych środków trwałych.
W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego dokonując właściwego odkodowania normy oraz respektując zasady regulowane przepisami prawa procesowego. Organ wziął pod rozwagę zarówno przepisy regulujące wprost ulgę na robotyzację oraz pozostające z nimi w bezpośrednim związku przepisy tej ustawy regulujące zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów.
Odnotować bowiem należy, że przepisy sytuujące ulgę na robotyzację zostały wprowadzone do ustawy o CIT ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, ze zm.) z 1 stycznia 2022 r.
Dotychczas obowiązujące przepisy ustawy o CIT regulowały zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, a rozwiązania wprowadzone ww. przepisami 1 stycznia 2022 r. uzupełniły obowiązujące instytucje prawne wskazując katalog kosztów uzyskania przychodów korzystających z preferencyjnego (powiększonego o 50%) ich odliczenia.
Należy bowiem odnotować, że świetle powołanego już wyżej art. 38eb ust. 1 ustawy CIT w ramach ulgi na robotyzację odliczeniu od podstawy opodatkowania kwota stanowiącą 50% poniesionych na robotyzację kosztów uzyskania przychodów.
Tymczasem stosownie do brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (...). W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m (...).
Jak stanowi art. 16f ust. 1 ustawy o CIT podatnicy (...) dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.
Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Natomiast w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o CIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (...).
Analizując przepisy ustawy o CIT, stwierdzić należy, że ulga na robotyzację polega na dodatkowym odliczeniu od podstawy opodatkowania kosztów, które już wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (tj. dodatkowym odliczeniu kwoty stanowiącej 50% poniesionych kosztów uzyskania przychodów). Natomiast kosztem nabycia nie jest bezpośrednio kwota składająca się na cenę nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych ale odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ww. składników majątku. Właśnie taką wykładnię analizowanych przepisów przyjął organ, a Sąd uznaje ją za właściwą.
Sąd podziela również pogląd organu, że w świetle interpretowanych przepisów do kosztów nabycia wnioskodawca może zaliczyć prowizje oraz odsetki od kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia naliczone do momentu ujęcia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wskazanych we wniosku składników majątku – wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane w okresie obowiązywania ulgi na robotyzację.
Jak stanowi art. 38eb ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, ustalone w umowie leasingu, o którym mowa w art. 17f, dotyczącej robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność tych środków trwałych. W myśl art. 17b ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do leasingu finansowego (tj. po spełnieniu wskazanych warunków) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego (...). Stosownie do art. 17f ust. 1 ustawy o CIT do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (...).
W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o CIT regulujących zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do leasingu finansowego, Sąd uznaje za prawidłowy pogląd, że kosztem podatkowym u korzystającego ze środków trwałych na podstawie umowy leasingu finansowego nie jest część kapitałowa raty leasingowej, oraz że odliczenia kosztów wnioskodawca powinien dokonać w rozliczeniu za lata podatkowe, w których obowiązuje ulga na robotyzację (art. 38eb ust. 5 ustawy CIT), a w których zaliczył lub zaliczy do kosztów podatkowych wstępną opłatę leasingową, część odsetkową raty leasingowej oraz odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej przyjętych do używania składników majątku.
Mając na uwadze powyższe, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przepisów ustawy o CIT przez dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego Sąd uznał za niezasadne.
Jeszcze raz powtórzyć należy, że wprowadzone 1 stycznia 2022 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy, na mocy których podwyższono o 50% podlegające odliczeniu koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację, nie są rozwiązaniem prawnym zupełnym, wyczerpująco regulującym zasady ujmowania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Jest to regulacja, którą wprowadzono kolejne przepisy wpisujące się w już obowiązujący system rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Nowo wprowadzone przepisy oraz przepisy dotychczas obowiązujące tworzą komplementarną regulację prawną, z której należy dopiero odczytać normę prawną określającą zasady odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację.
W ocenie Sądu zarzut naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji wywodzony z tego, że organ oparł stanowisko nie na źródle prawa, ale na uzasadnieniu do ustawy, również nie jest zasadny. DKIS w skarżonej interpretacji powołał się na uzasadnienie do projektu ustawy (s. 18 interpretacji) ale wydając skarżoną interpretację na tym powołaniu nie poprzestał. Wywód organu poczyniony w skarżonym akcie odnosi się do obszernie cytowanych w skarżonej interpretacji i wielokrotnie przywołanych przepisów ustawy o CIT, w konsekwencji czego organ dokonał prawidłowego w ocenie Sądu odkodowania norm prawnych.
Za niezasadny Sąd ocenił również zarzut braku uzasadnienia prawnego stanowiska organu w zakresie wskazanych w skardze pytań. W ocenie Sądu poddawana kontroli interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska, w tym organ odniósł się (s. od 20 do 22 interpretacji) enumeratywnie do każdego z postawionych we wniosku pytań. W świetle powyższego w ocenie Sądu wydając interpretację indywidualną organ sprostał obowiązkowi uregulowanemu w art. 14c § 1 i § 2 o.p.
Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącego i we wskazany przez niego sposób przepisów prawa materialnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.