I SA/Wr 947/02

I SA/Wr 947/02 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2004-06-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2002-03-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Andrzej Cisek /sprawozdawca/
Andrzej Grzelak /przewodniczący/
Katarzyna Radom
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
I SA/ Wr 947/02 WYROK W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Grzelak Sędziowie: Asesor WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Andrzej Cisek (sprawozdawca) Protokolant Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z/s w Z. na decyzję Izby Skarbowej we W.-Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., zaległości podatkowej w tymże podatku oraz odsetek od zaległości podatkowej, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] (Nr [...]); II. orzeka, że powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3010 zł (słownie: trzy tysiące dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.
Uzasadnienie
Sygnatura akt I S.A./Wr 947/02
UZASADNIENIE
Inspektor kontroli skarbowej po przeprowadzeniu kontroli skarbowej
Przedsiębiorstwie Robót Elektrycznych i Instalacyjnych "A"
sp. z o.o. z/s w Z. decyzją z dnia [...]Nr [...]
określił spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...], zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie
[...]oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości za okres od [...]do [...] w kwocie [...] Spółka w zeznaniu CIT-8 za 1998 r. wykazała przychody w kwocie [...], koszty uzyskania przychodów
w kwocie [...], dochód w kwocie [...] i po uwzględnieniu
odliczenia od dochodu darowizn w kwocie [...], podstawę opodatkowania w
kwocie [...]oraz podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie
[...].
Inspektor kontroli skarbowej zwiększył przychód spółki o kwotę [...]z
tytułu utraconych przez spółkę korzyści w związku z korzystaniem przez udziałowca i
prezesa spółki Pana A. B. z pieniędzy spółki i nie uznała za
koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...], w tym
wydatków dotyczących;
1. wynagrodzeń wypłaconych Panu A. B. z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu na podstawie umowy zlecenia z dnia [...]w łącznej kwocie [...]z
2. rozmów telefonicznych przeprowadzonych w miesiącu grudniu 1997 r. udokumentowanych wystawioną przez Spółdzielnię Pracy w Z. fakturą VAT z dnia [...] Nr [...]w kwocie [...]. W konsekwencji powyższego kontrolująca ustaliła spółce przychód za 1998 r. w kwocie [...], koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]dochód w kwocie [...] i uwzględniając odliczenie od dochodu darowizny w zeznanej przez spółkę kwocie [...]określiła podstawę opodatkowania w wysokości [...]; należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...].
Pełnomocnik spółki pismem z dnia [...]odwołał się od decyzji inspektora kontroli skarbowej zarzucił naruszenie:
Sygnatura akt I S.A./Wr 947/02
-art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 58 § 1 kodeksu cywilnego i art. 235 kodeksu handlowego oraz naruszenie przepis 240 kodeksu handlowego związku z art. 120 - Ordynacji podatkowej i art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną ich wykładnię, -art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zastosowanie ich contra legem,
- art. 120 i 124 - Ordynacji podatkowej w związku z art.210 § 4 Ordynacji podatkowej prze: naruszenie zasady praworządności przez przedwczesną subsumcję, pozomość i racjonalne rozstrzygnięcia oraz brak wyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik twierdził, iż umowa zlecenia zawarta przez pełnomocnika, na podstawie prawidłowo udzielonego pełnomocnictwa, z członkiem zarządu nie jest umową zawartą między tymi samymi podmiotami i nie narusza postanowień art.203 - kodeksu handlowego. Zdaniem pełnomocnika inspektor kontroli skarbowej błędnie powołali art. 235 i art. 203 kodeksu handlowego, a pełnienie funkcji jedynego piastuna organu władzy wykonawczej w jednoosobowej spółce z o.o. może być przedmiotem umów cywilnoprawnych, w tym zwłaszcza umów o ciągłe świadczenie odpłatnych usług podobnych do zlecenia. Ponadto według pełnomocnika zawarcie czynności prawnej "z samym sobą" nie powoduje - zgodnie : art. 103 Kodeksu cywilnego - względnej nieważności czynności prawnej. Pełnomocnik zarzucał, iż kontrolująca nie oceniła wpływu nieważności względnej umowy zlecenia na uznanie wypłat wynagrodzeń realizowanych na podstawie takich umów za koszt uzyskania przychodów. Nadto pełnomocnik wskazywał, iż uchwała zgromadzenia wspólników, którą udzielono pełnomocnictwa nie była zaskarżona w trybie art. 240 kodeksu handlowego, a nie są one nieważne z mocy prawa, dlatego też kontrolująca orzekając o jej nieważności wybrała działanie mające na celu racjonalizację podjętego rozstrzygnięcia czym naruszono art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 4.
Ponadto według pełnomocnika inspektor kontroli skarbowej nie była uprawniona do orzekania o nieważności umowy na gruncie prawa cywilnego, mogła oceniać jedynie rzeczywistą treść umowy. W ocenie pełnomocnika ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie warunkuje uznania wydatku za koszt podatkowy od ważności umowy na podstawie której ten wydatek został poniesiony. Tak więc uznanie nawet, iż umowa jest nieważna nie ma - żadnego znaczenia dla kwalifikowania wydatków poniesionych na podstawie takiej umowy do kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie, iż umowa zlecenia była nieważna na gruncie prawa cywilnego i wyłączenie na tej podstawie wypłaconych wynagrodzeń z kosztów uzyskania przychodów jest. zdaniem pełnomocnika - tworzeniem pozaprawnych warunków zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto pełnomocnik zarzucał ograniczenie możliwości obrony prawnej przez to, iż kontrolująca nie podjęła polemiki natury merytorycznej.
Zdaniem pełnomocnika błędnie powołano art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie dotyczy sprawy, twierdząc że ma on zastosowanie w przypadku, gdy:
-podatnicy pozostający w określonych związkach działają celowo, aby uchylić się od opodatkowania,
-funkcje zarządzające występują między podmiotami, bądź osobami pełniącymi funkcje zarządzające w różnych podmiotach.
Nadto pełnomocnik zarzucał, iż zwiększono przychód spółki o wartość nieodpłatnych świadczeń na rzecz Pana A. B. bez ustalenia stanu faktycznego i bez analizy czym są nieodpłatne świadczenia, a przy szacowaniu przychodu z nieodpłatnych świadczeń zastosowano zamiast art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym art. 11 tej ustawy oraz naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych w związku z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatku za rozmowy telefoniczne za miesiąc grudzień 1997 r. poniesionego w 1998 roku. Pełnomocnik wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. do ponownego rozpatrzenia przez inspektora kontroli skarbowej.
Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. po przeanalizowaniu akt sprawy, zaskarżonej decyzji oraz zarzutów odwołania decyzją z dnia [...] (Nr [...]) uchyliła w całości decyzję inspektora kontroli skarbowej i określiła Przedsiębiorstwu Robót Elektrycznych i Instalacyjnych "A" Sp. z o.o. z/s w Z. podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...], zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...], odsetki za zwłokę od w/w zaległości za okres od [...] do [...]w kwocie [...]. Strona przeciwna uznała, iż wydatek w kwocie [...]za rozmowy telefoniczne przeprowadzone w miesiącu grudniu 1997 r. udokumentowany fakturą z dnia [...]winien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatku tj. w 1998 roku, natomiast wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów wydatki na wynagrodzenia wypłacone Panu A.B. w łącznej kwocie [...]oraz zwiększyła przychód za 1998 r. o kwotę [...].
Pełnomocnik spółki zaskarżył w/w decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie:
-art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 58 § 1 kodeksu cywilnego i art. 235 kodeksu handlowego oraz naruszenie art. 240 kodeksu handlowego w związku z art. 120 - Ordynacji podatkowej, -art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych -art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zastosowanie ich contra legem,
Pełnomocnik skarżącej twierdzi, iż umowa zlecenia zawarta przez pełnomocnika, na podstawie prawidłowo udzielonego pełnomocnictwa, z członkiem zarządu nie jest umową zawartą między tymi samymi podmiotami i nie narusza postanowień art. 203 kodeksu handlowego. Pełnomocnik uważa, iż organy podatkowe powołując przepis art. 235 kodeksu handlowego pominęły postanowienia art. 158 § 2 tego kodeksu oraz błędnie powołały art. 235 i art. 203 kodeksu handlowego. Przepis art. 235 kodeksu handlowego dotyczy spółek wieloosobowych, a bezpośrednie zastosowanie tego przepisu wyklucza możliwość prowadzenia działalności w spółkach jednoosobowych przez uniemożliwienie wykonania czynności zarządu wewnątrz spółki. Pełnomocnik cytując wyrok SN z dnia 15 lipca 1998 r. sygn. akt II UKN 131/98 uważa, iż pełnienie funkcji jedynego piastuna organu władzy wykonawczej w jednoosobowej spółce z o.o. może być przedmiotem umów cywilnoprawnych, w tym zwłaszcza umów o ciągłe świadczenie odpłatnych usług podobnych do zlecenia. Zdaniem pełnomocnika skarżącej zawarcie czynności prawnej "z samym sobą" nie powoduje względnej nieważności czynności prawnej. Pełnomocnik zarzuca, iż kontrolujący nie dokonał oceny wpływu nieważności względnej umowy zlecenia na uznanie wypłat wynagrodzeń realizowanych na podstawie takich umów za koszt uzyskania przychodów. Nadto pełnomocnik twierdzi, iż uchwała zgromadzenia wspólników, którą udzielono pełnomocnictwa nie była zaskarżona w trybie art. 240 kodeksu handlowego, a uchwały nie mogą być nieważne z mocy prawa. Pełnomocnik powołując poglądy prof. R. Mastalskiego dotyczące zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów twierdzi, iż organy podatkowe są uprawnione wyłącznie do badania treści umowy i nie mogą orzekać o nieważności umowy na gruncie prawa cywilnego. W ocenie pełnomocnika uznanie nawet, iż umowa jest nieważna nie ma - żadnego znaczenia dla kwalifikowania wydatków poniesionych na podstawie takiej umowy do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ustawa o podatku dochodowym nie warunkuje uznania wydatku za koszt podatkowy od ważności umowy na podstawie której ten wydatek został poniesiony. Przyjęcie, iż umowa zlecenia była nieważna na gruncie prawa cywilnego i wyłączenie na tej podstawie wypłaconych wynagrodzeń z kosztów uzyskania przychodów jest w ocenie pełnomocnika tworzeniem pozaprawnych warunków zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto pełnomocnik zarzuca błędne powołanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie dotyczy sprawy, ponieważ ma on zastosowanie w przypadku, gdy podatnicy pozostający w określonych związkach działają celowo, aby uchylić się od opodatkowania oraz wówczas, gdy funkcje zarządzające występują między podmiotami, bądź osobami pełniącymi funkcje zarządzające w różnych podmiotach. Zdaniem pełnomocnika kontrolująca bezpodstawnie zwiększyła przychody z tytułu nieekwiwalentnych świadczeń spółki na rzecz Pana A. B. na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pełnomocnik wnosi o uchylenie w całości skarżonej decyzji.
Strona przeciwna po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów skargi stwierdza, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedsiębiorstwo Robót Elektrycznych i Instalacyjnych ASpółka z o.o. z/s w Z. wpisane zostało do rejestru handlowego w Sądzie Rejonowym w J. G. w dniu [...] sygn. akt [...]. Wszystkie udział w spółce objął Pan A. B. Spółka w 1998 r. wypłaciła Panu A. B. wynagrodzenia na postawie umowy zlecenia z dnia [...], zmienionej aneksem (bez daty) za pełnienie funkcji prezesa zarządu w łącznej kwocie [...]. Wydatki na te wynagrodzenia spółka uznała za koszty uzyskania przychodów. Umowę zlecenia z dnia [...]w imieniu spółki podpisał pełnomocnik spółki Pani E. S. Pełnomocnictwo Pani E. S. udzielił w dniu [...]jedyny wspólnik Pan A. B. powołując się na uchwałę nr [...]z dnia [...]Walnego Zgromadzenie Wspólników B i I "A" w osobie Pana A.B. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników reprezentowane przez Pana A. B. jedynego udziałowca Spółki "A" w dniu [...]podjęło uchwałę Nr [...]w sprawie zawarcia kontraktu w formie umowy zlecenia z Panem A. B. oraz w dniu [...]uchwałę zmieniającą wynagrodzenie miesięczne za pełnienie funkcji prezesa zarządu.
Strona przeciwna zauważa, iż zgodnie z art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust. 1. Zgodnie z art.16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji". Z pierwszej części wyżej cytowanego przepisu wynika, iż wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy, nie będących pracownikami spółki. Zatem kosztami uzyskania przychodów są tylko wydatki na rzecz udziałowców z tytułu pozostawania ze spółką w stosunku pracy (m.in. wyrok SN z dnia 26 czerwca 1996 r. sygn. akt III ARN 47/96- OSNAP 1997/7/110, NSA z dnia 28 września 2000 r. ISA/Wr 2531/99-pub.LEX nr 44889, wyrok z dnia 18 grudnia 2001 r. sygn. akt I S.A./Wr 244/99 - niepubl.). Bezspornym w sprawie jest to, iż Pan A. B. nie pozostawał w 1998 r. w stosunku pracy ze spółkę i nie był pracownikiem spółki. Wypłat wynagrodzeń za pełnienie funkcji prezesa spółki dokonywano na podstawie umowy zlecenia. Zatem strona przeciwna stwierdza, iż wydatki poniesione w 1998 r. na wynagrodzenia wypłacone jedynemu udziałowcowi spółki -Panu A. B. na podstawie umowy zlecenia w łącznej kwocie [...] nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów na podstawie art.16 ust. I pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie interpretacje Ministra Finansów, które co podkreśla sam skarżący nie są źródłem prawa.
W myśl art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 7 czerwca 1934 r. - kodeks handlowy (Dz.U z 1934 r. Nr 54, poz.502 ze zm.) w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. W świetle dotychczasowego orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości nieważność zawieranych "z samym sobą" umów o pracę (por. np. wyroki SN z 17 grudnia 1996 r. i z 5 lutego 1997 r. oraz NSA z 18 marca 1999 r., a także uchwała Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 1995 r. sygn. akt I PZP 7/95). W praktyce orzeczniczej dominuj pogląd, iż nieważna jest umowa, którą jedyny wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i zarazem prezes jej jednoosobowego zarządu zawarł z tą spółką za pośrednictwem pełnomocnika ustanowionego przez siebie działającego w charakterze zgromadzenia wspólników. Umowa taka nie przestaje być czynnością z "samym sobą" przez to tylko, że została zdziałana za pośrednictwem pełnomocnika ustanowionego w tym celu przez tego wspólnika, występującego w charakterze zgromadzenia wspólników (m.in. wyrok z dnia 17 grudnia 1996 r. II UKN 37/96). Również Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 lipca 1998 r, sygn. akt II UKN 131/98, na który powołuje się pełnomocnik w odwołaniu - przyznał, "iż swoboda z jaką jedyny wspólnik działający w charakterze zgromadzenia wspólników dysponuje przy powołaniu pełnomocnika do zawarcia ze sobą takiej umowy w imieniu spółki (art. 203 KH) jest tak wielka, że uzasadnia traktowanie wspomnianej czynności jako zawartej "z samym sobą". Nadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 marca 1999 r. sygn. akt I S.A./Wr 2068/97 oraz wyroku z dnia 23 lutego 2000 r. sygn. akt I S.A./Wr 2094/99 - w którym
odniósł się do stanowiska Sądu Najwyższego wyrażonego w wyroku z dnia 15 lipca 1998 r. sygn. akt II UKN 131/98 (którego uzasadnienie stanowi zarzuty odwołania) -uznał, wyraźnie odnosząc się do umów cywilnoprawnych, iż nie są ważnymi czynnościami prawnymi w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, umowy zawarte "z samym sobą" w tym umowy cywilnoprawne. Zatem nie mogą zostać uznane za rodzące skutki prawne umowy zlecenia i o dzieło zawarte z "samym sobą". Zgodnie z utrwalonym w praktyce orzeczniczej poglądem jeżeli umowa o pracę jest nieważna to i wynagrodzenie wypłacone na podstawie nieważnej umowy nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 kodeksu cywilnego może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze danego zdarzenia gospodarczego, stwierdzenie nieważności umowy stanowiącej podstawę poniesienia przez podatnika wydatku, uniemożliwia jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów (wyrok z 18 marca 1999 sygn-. akt 2069/97, wyrok z 11 lipca 1997 I SA/Wr 789/96- LEX 30612). Organy podatkowe mają prawo - wbrew temu co twierdzi strona skarżąca - do oceny czy umowa jest ważna na gruncie prawa cywilnego. Strona przeciwna podtrzymuje, iż umowa zlecenia zawarta przez Spółkę "A" reprezentowaną przez pełnomocnika Panią E. S., której pełnomocnictwa udzieliło Walne Zgromadzenie Wspólników w osobie jedynego udziałowca Pana A. B. - z Panem A. B. za pełnienie funkcji prezesa zarządu jest czynnością zawartą z "samym sobą" tak więc jest czynnością nieważną - zgodnie z art. 58 § 1 -kodeksu cywilnego. Zatem wynagrodzenia w łącznej kwocie [...]wypłacone 1998 r. przez Spółkę "A" Panu A. B. na podstawie nieważnej umowy zlecenia z dnia [...]nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ogólna, co oznacza, iż jej konkretyzację pozostawiono doktrynie i orzecznictwa W praktyce orzeczniczej dominuje pogląd, iż ponieważ jedynie ważna czynność prawna v, rozumieniu art.58 Kodeksu cywilnego może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze danego zdarzenia gospodarczego stwierdzenie nieważności umowy stanowiącej podstawę poniesienia przez podatnika wydatków
uniemożliwia jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art.15
ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.(m.in. wyrok NSA
z dnia 23 lutego; 2000 r. I SAAA/r 2094/99- LEX nr 39803, wyrok NSA z dnia 25 lipca
2000 r. sygn. akt I SA/Kr 967/98- LEX nr 44731). Zatem zarzut pełnomocnika
skarżącej tworzenia poza prawnych warunków wyłączenia wydatków z kosztów
uzyskania przychodów przez uznanie na gruncie prawa cywilnego za nieważną
umowę będącą podstawą ich poniesienia jest nieuzasadniony. Nie ma znaczenia w
przedmiotowej sprawie fakt, iż kodeks handlowy dopuszcza istnienie
jednoosobowych spółek z ograniczoną osobowością, których osobowość prawna -jak
twierdzi skarżąca - umożliwia jedynemu wspólnikowi równoczesne występowanie w
różnych rolach społecznych i odpowiednio do nich powodować skutki prawne dla
siebie i reprezentowany osoby prawnej. Zgodnie z art. 235 kodeksu handlowego -
wspólnicy nie mogą ani osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy
innych osób głosować przy powzięciu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności
wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia tudzież umów i
sporów pomiędzy nimi a spółką. Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia
Wspólników z dnia [...]. nr [...]i z dnia [...] nr [...]w
sprawie zawarcia kontraktu w formie umowy zlecenia z A. B.oraz:
ustalenia wysokości wynagrodzenia Panu A. B. podjął Pan
A. B. Zatem uchwały te zostały podjęte niezgodnie z art. 235 kodeksu
handlowego i faktu tego nie zmienia to, iż uchwały te nie były zaskarżone. Ponadto
organy podatkowe nie -. uprawnione w myśl art. 240 § 3 - kodeksu handlowego do
zaskarżania uchwał wspólników -mogą natomiast, ocenić czy uchwała jest zgodna z
przepisami prawa. Zarzut pełnomocnika skarżącej, iż nie można orzekać o
nieważności uchwały, bez uprzedniego zaskarżenia tej uchwały - w trybie art. 240
kodeksu handlowego - jest bezpodstawny. W orzecznictwie i doktrynie dominuje
pogląd, że w sprawach podatkowych orzekające organy mogą oceniać umowy
cywilnoprawne, nie tylko z punktu widzenia wąsko pojętego interesu fiskalnego ale
także oceniać istotną treść umów pod względem skutków prawnych w świetle
przepisów ogólnych kodeksu cywilnego, dotyczących czynności prawnych, jak
również przepisów o zobowiązaniach umownych nie wykluczając oceny z punktu widzenia przesłanek z art. 58 § 1 kodeksu cywilnego w związku z art. 353 § 1 k.c. (m.in. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999 r. sygn. akt III SA 1610/98 LEX nr 37226).
Bezzasadny jest zarzut ograniczenia możliwości obrony prawnej przez to, iż nie podjęte polemiki natury merytorycznej, nie ma ona bowiem wpływu na stan faktyczny sprawy oraz podstawę prawną nie uznania w/w wydatków za koszt uzyskania przychodów. Nadto strona przeciwna uzasadniła dlaczego wyłączyła kwestionowane wydatki z kosztów uzyskami przychodów.
Nie ma również znaczenia dla uznania kwestionowanych wydatków za koszt uzyskania przychodów to, że kodeks handlowy dopuszcza istnienie jednoosobowych spółek z ograniczoną osobowością, których osobowość prawna -jak twierdzi pełnomocnik- umożliwia jedynemu wspólnikowi równoczesne występowanie w różnych rolach społecznych i odpowiednio do nich powodować skutki prawne dla siebie i reprezentowanej osoby prawnej.
Jak wynika z akt sprawy z kasy Przedsiębiorstwa Robót Elektrycznych "A" Sp. z o.o. z/s w Z. dokonywano w 1998 roku wypłat gotówkowych na wynagrodzenia z umów zlecenia, ryczałty za jazdy lokalne oraz wypłat zaliczek. Realizację płatności pozostałych zobowiązań spółka dokonywała przelewami z rachunku bankowego. Zaliczki z kasy pobierał m.in. A. B. jedyny udziałowiec spółki, pełniący równocześnie funkcję prezesa zarządu oraz kasjera. Ewidencje zaliczek pobranych przez Pana A. B. prowadzono na koncie [...] "rozrachunki z Panem B.". Kontrolująca ustaliła, iż spółka nie posiadała zabezpieczenia do ochrony gotówki np. kasy pancernej oraz nie określiła wysokości pogotowia kasowego. Ponadto porównując wpływy gotówki do kasy oraz rozchody gotówki z kasy wykazane w raportach kasowych sporządzonych w 1998 r. kontrolująca ustaliła, iż kwoty które spółka pobierała z banku do kasy nie wynikały z potrzeb finansowych spółki. W dniu [...]kontrolująca przeprowadziła w spółce inwentaryzację stanu gotówki w kasie, która wykazała, iż w kasie znajduje się [...], natomiast w raporcie kasowym [...] za okres maja do [...]spółka wykazała saldo [...]. W związku z powyższym kontrolująca przesłuchała w dniu [...]- Pana A. B. jedynego udziałowca i prezesa jednoosobowego zarządu spółki na okoliczność wyjaśnienia przyczyny wystąpienia różnicy w stanie gotówki. Pan A. B. zeznał, iż "nie ma w spółce zabezpieczenia, a gotówkę nosi przy sobie i nie ustalił pogotowia kasowego" oraz że gotówki przechowywał w domu. Nadto na pytanie kontrolującej dlaczego pobierano gotówkę z banku bez dokonywania wypłat z kasy, co ma miejsce od 1998 r. -odpowiedział, iż " potrzeba zawsze jakaś jest, między innymi na zaliczkę na przyszłą dywidendę". Wobec wyżej przedstawionego bezspornego stanu faktycznego strona przeciwna uznała, iż miedzy Panem A. B. jedynym udziałowcem i prezesem jednoosobowego tzadu Spółki "A a Spółką A" istnieją powiązania o charakterze kapitałowym oraz z tytułu pełnienia funkcji zarządzającej, o których mowa w art. 11 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pan A. B. wykorzystał powyższy związek, udzielając sobie pożyczki z kasy spółki, w wyniku go spółka nie uzyskała przychodów z tytułu należnych odsetek, jakie osiągnęłaby, gdyby gotówkę, z której korzystał Pan A. B. przetrzymywała na rachunku bankowym zawarła odpłatną umowę pożyczki na zasadach rynkowych. Dlatego też zgodnie z art. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało oszacować utracony spółki stosując metodę "porównywalnej ceny nie kontrolowanej" określoną w art.11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z w/w tytułu ustalono w kwocie [...]- zgodnie z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen sankcjach dokonanych przez podatników (Dz.U Nr 128, poz. 883), przyjmując oprocentowanie rachunku a vista stosowane w Banku C S.A. Oddział w Z. tj. w którym spółka ma rachunek bankowy za 1998 rok w wysokości 6,66 % oraz kwotę Pan A. B. dysponował w 1998 roku.
Zgodnie z art. 7 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem jest, z zastrzeżeniami art. 10 i 11, nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku owym, tak więc przychód jest podstawowym elementem dochodu. Ustalenie przychodu z tytułu ma wpływ na dochód i jest - wbrew zarzutom skarżącej - szacowaniem dochodu. Zarzut, błędnego powołania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieuzasadniony. Przepis art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie warunkuje stosowania wyżej wymienionego przepisu wyłącznie w sytuacji, gdy - jak twierdzi pełnomocnik skarżącej - podmiot celowo układa swoje stosunki dla uchylania się od opodatkowania. Strona przeciwna uznała, iż w przedstawionym stanie faktycznym występują powiązania, o których mowa w art. 11 ustawy, bowiem Pan A. B. - jedyny udziałowiec i prezes zarządu spółki - jako osoba fizyczna korzystała z pieniędzy spółki nieekwiwalentnie. Zatem nie są to związki występujące wewnątrz spółki (wyrok z dnia 28 lutego 2001 sygn. akt I SA/Wr/2051/98).
W konkluzji Izba Skarbowa uważa, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów i wniosła o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...]do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie.
Na wstępnie należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych {Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.
Rozpatrując przedmiotową skargę Sąd zważył, iż przedmiotem sprawy jest zasadność uznania za koszty uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłacanych członkowi zarządu (prezesowi) osoby prawnej. Kwestionując zasadność zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe uznały, iż czynność polegająca na zawarciu umowy o pracę przez jednoosobową spółkę, w której pracodawcę reprezentuje pełnomocnik ustalony przez jedynego wspólnika, narusza bezwzględnie obowiązujący przepis art. 235 kodeksu handlowego oraz art. 203 tegoż kodeksu i tym samym spełnia dyspozycję art. 58 KC, co czyni ją bezwzględnie nieważną. Konsekwencją takiego stwierdzenia jest, iż tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku - o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej PdopU), niemożliwe jest uznanie wypłaconych prezesowi zarządu wynagrodzeń za koszty uzyskania przychodu.
Analizując przedstawiony stan faktyczny Sąd podkreśla, iż przy zawieraniu przedmiotowych umów jedną stroną umowy była spółka z o.o. jako osoba prawna reprezentowana przez pełnomocnika, którego umocował do działania jedyny wspólnik, (uchwałą jednoosobowego zgromadzenia wspólników) oraz prezes zarządu (druga strona umowy), którym był jedyny wspólnik. Dodać należy, iż zgodnie z postanowieniami art. 203 KH w- umowach między spółką a członkami zarządu reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą walnego zgromadzenia. Wobec powyższego nie bardzo wiadomo w jaki sposób naruszono, jak to utrzymują organy podatkowe, postanowienia art. 203 KH. Czy poprzez podjęcie uchwały o ustanowieniu pełnomocnika, który został powołany uchwałą jednoosobowego walnego zgromadzenia, czy poprzez zawarcie umowy właśnie przy jego udziale z prezesem zarządu, czy poprzez zawieranie umowy pomiędzy spółką, reprezentowaną przez prawidłowo powołanego pełnomocnika, a członkiem zarządu? Sąd chciałby stanowczo podkreślić, że umowy te, wbrew twierdzeniem organów podatkowych nie są umowami zawartymi pomiędzy tymi samymi podmiotami. W spornych umowach jedną stroną były osoby fizyczne, a drugą stroną pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników, której ważności nie zakwestionowano. W spółce w której jest więcej niż jeden wspólnik nie dochodzi do zawarcia umowy tak jak w spółce z udziałem jednego wspólnika, co w sposób istotny odróżnia spółką wieloosobową od spółek jednoosobowych. W spółce jednoosobowej, która jest wyjątkiem na gruncie polskiego kodeksu spółek handlowych (poprzednio - kodeksu handlowego), jedynie z mocy art. 158 ust. 2 KH w przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest utworzona tylko przez jedną osobę Gedyny wspólnik), osoba ta wykonuje wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników zgodnie, z postanowieniami niniejszego działu kodeksu handlowego.
Jest więc istotna różnica w ocenie skutków prawnych zawarcia umowy na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez organ osoby prawnej, a zawarcia umowy na mocy pełnomocnictwa przez osobę fizyczną wykonującą uprawnienia przysługujące organowi osoby prawnej. W tym miejscu należy również przyjrzeć się drugiemu z powołanych przez organy podatkowe, przepisów kodeksu handlowego jakim jest art. 235 KH. Zgodnie z jego postanowieniami ustawodawca zawarł bezwzględny zakaz głosowania wspólników w wymienionych taksatywnie przypadkach, które zachodzą w sytuacji kolizji interesów wspólnika z interesami spółki. Zgodnie z postanowieniami tegoż art. 235 KH wspólnicy nie mogą ani osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał, dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek- tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nimi a spółką. Należy jednoznacznie podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z żadnym z wymienionych we wskazanym przepisie przypadków.
Powołując się na powyższy przepis prawa organy podatkowe zapomniały, iż mamy w rozpatrywanej sprawie do czynienia z spółką jednoosobową, co oznacza, że należy mieć na względzie postanowienia art. 158 § 2 KH oraz, że wszelkie postanowienia dotyczące spółek z o.o. dotyczące spółek wieloosobowych, znajdują odpowiednie zastosowanie do spółek jednoosobowych. Odpowiednie zaś stosowanie sprowadza się do zbadania, czy dany przepis prawa można zastosować bezpośrednio, przy odpowiedniej modyfikacji, bądź nie można go zastosować wcale. Zastosowanie bezpośrednie powołanego przepisu art. 235 KH spowoduje niemożność w zasadzie prowadzenia jakiejkolwiek działalności przez spółkę, poprzez uniemożliwienie wykonywania czynności zarządu wewnątrz spółki, co kwestionuje w ogóle możliwości istnienia takich spółek, których byt prawny przewidział wszakże ustawodawca. Właśnie dlatego chociażby wprowadzono przepis art. 203 KH, który umożliwia zawieranie tego typu umów. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż powoływanie się na postanowienia art. 235 KH i art. 203 KH, jest w niniejszej sprawie, nietrafne.
Organy podatkowe uznały, iż swoboda jaką dysponuje jedyny wspólnik jest tak ograniczona, że uzasadnia traktowanie podejmowanych czynności, kwestionowanych umów, jako czynności zawartej z "samym sobą". Jednakże właśnie tę swobodę przewidział ustawodawca dopuszczając możliwość istnienia spółek jednoosobowych. Ustawodawca dopuszcza zakładania spółek, w których osobowość prawna umożliwia jedynemu wspólnikowi równoczesne występowanie w różnych rolach i odpowiednio do nich powodowanie skutków prawnych dla siebie i reprezentowanej osoby prawnej. Skoro ustawodawca przyznaje, iż między osobą fizyczną - jedynym wspólnikiem i prawną osobowością jego spółki (np. w niniejszej sprawie "A sp. z o.o.) istnieje jurydyczna odrębność, to jedyny wspólnik nie tylko może z pełną swobodą powołać pełnomocnika, lecz właśnie postanowieniami art. 203 KH jest zobligowany to zrobić, jeśli chce działać skutecznie, prowadząc działalność w formie jednoosobowej spółki.
Abstrahując, od istoty pełnomocnictwa - jako instytucji cywilnoprawnej, zdaniem organów, działania pełnomocnika nie mogą być prawnie skutecznie bowiem wykonywał on wolę mocodawcy, co należy potraktować jako reductio ad absurdum, które to wykluczają z instytucji prawnych instytucję pełnomocnictwa. Z takich twierdzeń wynika, iż udziałowcy chcąc spełnić wymagania dotyczące sposobu zawierania umów z członkami zarządu określone w art. 203 KH, naruszają prawo udzielając osobie trzeciej wymaganego przez przepis pełnomocnictwa. Wynika z tego, iż czynność prawna mająca na celu zadośćuczynić wymogom prawa jest nieważna, jako czynności sprzeczna z przepisem prawa ustanawiającym tenże wymóg (konkretnie z tym samym art. 203 KH). Strona przeciwna wywodzi nieważność czynności cywilnoprawnej z przepisu, który nakazuje dokonanie takiej czynności (art. 203 KH). Przyjmując rozumowanie Izby Skarbowej stwierdzić należy, iż umowa zlecenia jest nieważna z mocy prawa, ponieważ została zawarta zgodnie z procedurą określoną w przepisie art. 203 KH (czyli zgodnie z prawem). Takie stanowisko doprowadziłoby do sytuacji, iż jednoosobowa spółka w praktyce nie mogłaby funkcjonować, albowiem nie byłaby zdolna do powołania organu wykonawczego (zarządu), który urzeczywistnia wolę tejże osoby prawnej.
Istotnym w sprawie jest także jeszcze jeden element, który zdaje się umykać organom podatkowym. Kompetencje zarządu określa kodeks handlowy, a w szczególności art. 198 kodeksu handlowego. Do działania spółki zarząd jest niezbędny. Wykonywanie zarządu spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, także z ryzykiem odpowiedzialności wskazanej w art. 298 kodeksu handlowego. Wykonywanie zarządu spółką z ograniczoną odpowiedzialnością pozwala funkcjonować i jest niezbędne dla prawidłowego występowania spółki w obrocie prawnym. W tych wszystkich wypadkach, gdy w spółce nie ustanowiono wynagrodzenia za wykonywanie czynności zarządu, spółka byłaby narażona na ustalenie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
W związku z tezą, że jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 § 1 KC może stanowić podstawę prawną do uznania za koszt uzyskania przychodów określonych wydatków związanych z tą umową należy przytoczyć stanowisko doktryny w tej materii. Wspólnik spółki z o.o. nie jest podmiotem prowadzącym działalność na własny rachunek. Spółka z o.o. ma odrębną podmiotowość prawną i co za tym idzie ma swoją własną odrębną od wspólników sferę interesów, praw i obowiązków majątkowych. To wyraźne przeciwstawienie podmiotowości spółki i wspólników czyni ich sytuację w zakresie powiązań organizacyjnych i majątkowych bardziej klarowną. Nie jest [...] czynnością prawną z samym sobą umowa, którą zawierał w imieniu jednoosobowej spółki z o.o. pełnomocnik ustanowiony przez jedynego wspólnika mającego kompetencje walnego zgromadzenia z innym podmiotem. Występują tu bowiem dwa różne podmioty i dwie różne strony. Pełnomocnik -reprezentuje spółkę będącą odrębnym od jedynego wspólnika podmiotem prawa w umowie z inną osobą i drugą względem spółki stroną stosunku prawnego (por. A. Kisielewicz, Glosa do OSP 1999/11/194).
Powołać należy także stanowisko zaprezentowane w literaturze, zgodnie z którym klauzula zawarta w art. 58 KC z powodu stopnia swej generalności wydaje się jedną z tych instytucji kodeksu, które ze względu na zasadniczą odmienność istoty prawa cywilnego (jako gałęzi prawa prywatnego) i finansowego (publicznego) nie nadają się do bezpośredniego przeniesienia na grunt podatkowoprawny. Wskazuje się, że zgoda na dopuszczalność stosowania przez organa podatkowe art. 58 KC w sposób dający im możliwość zakwestionowania ważności czynności prawnych (np. umowy darowizny) ze względu na dokonanie jej, w ich ocenie, "w celu obejścia przepisów podatkowych" redukuje stopień pewności prawa w zasadzie do zera. Niemalże każda czynność prawna, której skutkiem byłoby, nawet przy okazji, obniżenie kwoty należnego podatku, mogłaby być uznana za nieważną ze względu na domniemany przez organa podatkowe cel: obejście przepisów podatkowych. Podkreśla się, że rdzeniem cywilistycznej konstrukcji "obejścia przepisów prawa" jest dążenie do osiągnięcia skutku zabronionego przez przepis o charakterze iuris cogentis przez zespół działań, które zabronione nie są. Decydujący jest tu jednak skutek - osiągnięcie stanu zabronionego przez prawo. Oba te elementy na gruncie prawa podatkowego wydają się nadzwyczaj wątpliwe. Przecież prawie każdy podatnik dąży do tego, by zapłacić podatek tak niski, jak to tylko możliwe, i trudno realizowanie tego uznać za "skutek zabroniony przez prawo", co jest ostatecznie elementem konstytutywnym działania in fraudem legis (por. E. Knosala i A. Matan, Kryyterium legalności przy płaceniu podatków, Rzeczpospolita 1997/2/24)
Zrelatywizujmy powyższe rozważania do regulacji kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Rozstrzygające znaczenie dla sprawy ma wykładnia art. 15 ust. 1 PdopU. Przepis ten należy do przepisów zakreślających podatkowoprawny stan faktyczny na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Składa się on na pojęcie dochodu, z uzyskaniem którego przez podmioty tego podatku powstaje zindywidualizowany obowiązek podatkowy. Zdaniem strony przeciwnej wydatek został poniesiony przez skarżącego na podstawie nieważnej umowy. Rozpatrzmy jaki wpływ na kwalifikację danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, przy założeniu, iż czynność cywilnoprawna była rzeczywiście, jak twierdzi strona przeciwna, nieważna. Rozpatrzenia wymaga zagadnienie jaki wpływ na gruncie PdopU ma fakt ewentualnej nieważności umowy cywilnoprawnej na regulację przedmiotu podatku. Koszty uzyskania przychodów zostały uregulowane w ustawie na podstawie klauzuli generalnej zawartej w art. 15 ust. 1 i katalogu wyjątków zawartego w art. 16 ust. 1 PdopU. Jak się wskazuje w literaturze o zakwalifikowaniu danego stanu faktycznego do kosztów uzyskania decyduje jego przeznaczenie oraz możliwość - nawet tylko potencjalnie - osiągnięcie przychodu. Celowość i efektywność nakładów gospodarczych pozostawiona jest ocenie podatnika. Administracja podatkowa może jedynie badać związek nakładów gospodarczych z przychodami, zaś ocena ich racjonalności ekonomicznej pozostaje poza zakresem kontroli podatkowej. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że normatywna konstrukcja kosztów uzyskania oparta jest na swoistej klauzule generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem taksatywnie w ustawie wymienionych
..) Uregulowanie generalne kosztów uzyskania w art. 15 ust. 1 oparte zostało na ekonomicznym pojęciu kosztów, podobnie zresztą jak w przypadku reguły określającej koszty uzyskania w podatku dochodowym od osób fizycznych, (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe. II część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 93)
Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest zatem o kryterium ekonomiczne, a nie o instytucje prawa cywilnego. W hipotezie normy prawnopodatkowej określającej koszty uzyskania przychodu nie recypowano żadnej instytucji cywilnoprawnej. Nie było zatem podstaw do badania formalnoprawnej poprawności umów cywilnoprawnych, bowiem hipoteza normy prawnopodatkowej nie zawierała (przejmowała) instytucji prawa cywilnego. Na fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków nie ma znaczenia, czy na gruncie prawa cywilnego dana umowa jest ważna czy nie. Zakres przedmiotowy podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów nie został skonstruowany w oparciu o instytucje cywilnoprawne, dlatego ważność umowy na gruncie prawa cywilnego nie ma znaczenia, przedmiot podatku wyznaczają bowiem stany faktyczne, a te są bezsporne w sprawie, a nie instytucja cywilnoprawna. Jak się wskazuje w literaturze, przedmiotem rozważań przy stosowaniu prawa podatkowego jest kwestia, czy prawo podatkowe może badać ważność umów cywilnoprawnych. Ważność umów cywilnoprawnych ma podstawowe znaczenie w opłacie skarbowej. Natomiast w innych przypadkach opodatkowana jest nie czynność prawna, lecz skutki czynności cywilnoprawnych. A zatem w aspekcie stosowania prawa, problem styku prawa podatkowego i prawa cywilnego, to nie problem ważności umów cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego, lecz problem skuteczności czynności cywilnoprawnych na gruncie tego prawa. (...) Organy podatkowe mają pełne prawo badać treść umów cywilnoprawnych zgodnie z zasadą wykładni prawa podatkowego - powszechnie przyjmowaną w krajach zachodnich i określaną jako gospodarczy sposób rozpatrywania prawa podatkowego. Interesuje nas zatem rzeczywisty przebieg czynności prawnych, aspekty ekonomiczne, a w mniejszym stopniu forma, chyba że sama forma prawna jest przedmiotem opodatkowania (por. R.Mastalski, Autonomia prawa podatkowego -podatek dochodowy a renta umowna, Przegląd Podatkowy 1998/4/3).
Organ podatkowy nie ma więc podstaw prawnych do stwierdzenia, czy umowa jest ważna czy nieważna, a może jedynie zbadać jej rzeczywistą treść. Tak więc w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie mogły w sprawie orzekać, czy umowa jest ważna lub jest nieważna na gruncie prawa cywilnego, ponieważ nie ma to żadnego znaczenia dla kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nawet gdyby wywód organu był zgodny z prawem (a nie jest). Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków (co jest niesporne w sprawie) związanych z uzyskiwanymi przychodami (co również w sprawie jest niesporne), na tej tylko podstawie, iż zdaniem organów podatkowych umowa jest nieważna na gruncie prawa cywilnego, nie znajduje podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego. Wśród warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów ustawodawca nie wprowadził ani warunku istnienia ważnej umowy, ani w ogóle istnienia umowy. Przyjęcie, iż umowa nie była ważna na gruncie prawa cywilnego i na tej podstawie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wypłaconych wynagrodzeń jest w istocie tworzeniem pozaprawnych warunków zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto, nie należy jednak zapominać o postanowieniach art. 240 KH, którym ustawodawca wskazuje na tryb postępowania w przypadku, gdy określony podmiot uważa, iż taka uchwała została podjęta z naruszeniem określonych przepisów, czy norm. Istotny jednak jest, iż nie ma czegoś takiego nieważność uchwały z mocy prawa. Taki pogląd można również wyprowadzić z uzasadnienia uchwały Sądu Najwyższego z dnia 21 lutego1994 r. (III CZP 181/93, PPH 1996, nr 67 z komentarzem M. Litwińskiej) odrzucającego wyróżnienie uchwał nieważnych z mocy prawa z uwagi na to. że art. 240 k.h. stanowi lex specialis względem art. 58 kc, który wyróżnia czynności prawne nieważne z mocy prawa. Mogą więc w tym przypadku występować li tylko uchwały zaskarżalne. Przyłączając się do takiego wniosku należy stwierdzić, że wyróżnienie uchwał nieważnych z mocy prawa chroniłoby wprawdzie, interesy słabszych uczestników obrotu, jednocześnie jednak godziłoby, w ich bezpieczeństwo, stwarzając podstawy do podważenia mocy takich uchwał nawet po bardzo długim okresie od ich podjęcia, co, nota bene, usiłuje zrobić organ kontrolny.
Powyższe potwierdzają również postanowienia art. 243 kKH. Zgodnie z postanowieniami tegoż art. 243 KH inaczej normuje się skutki prawomocnego wyroku uchylającego uchwałę w wewnętrznych stosunkach spółki, a inaczej względem osób trzecich. W wewnętrznych stosunkach wyrok taki wiąże spółkę i wszystkich wspólników, a więc nie tylko tych, którzy domagali się jej unieważnienia, ale i tych, którzy głosowali za jej podjęciem, obejmuje zatem również i tych wspólników, których powództwa o unieważnienie powyższej uchwały zostały poprzednio oddalone. Niemniej jednak wyrok ten ma charakter konstytutywny i działa ex tunc, a zatem by móc skutecznie się powoływać na nieważność określonej uchwały, należy ją poddać trybowi wynikającego z art. 240 KH i uzyskać w tej sprawie prawomocny wyrok. Dopóki takowego nie ma nie można mówić o nieważności uchwały. Dlatego też nie można zastosować w niniejszej sprawie art. 58 KC mając na uwadze postanowienia art. 240 KH, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali. W przypadku jednak gdyby w istocie wbrew powyższym argumentom uznano, iż należy zastosować postanowienia art. 58 KC to należy stwierdzić, iż jego stosowanie nie polega na li tylko na powołaniu, lecz wiąże się z określonymi działaniami, przewidzianym w prawie cywilnym.
Podsumowując, jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest tego rodzaju spółką w której jedynym wspólnik jest zarazem zgromadzeniem wspólników i jako takie może udzielić sobie (jako osobie fizycznej), pełnomocnictwa do zawarcia umowy zlecenia z dowolną osobą, (w tym także z nim samym), która to osoba w ramach cywilnoprawnego stosunku ma pełnić funkcje prezesa jednoosobowego zarządu tejże spółki. Takie działanie w żadnej mierze nie może być uznane za czynność z samym sobą, a tylko taka kwalifikacja mogłaby prowadzić do konkluzji, że jest to czynność bezwzględnie nieważna. Nie jest to czynność z samym sobą, albowiem z jednej strony występuje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zleceniodawca), zastąpiona przez pełnomocnika a z drugiej strony osoba fizyczna (która jest jedyny wspólnik). Mimo tożsamości osoby fizycznej (jedynego wspólnika i prezesa zarządu) występuje ona w różnym charakterze prawnym (różnych rolach), co przekreśla tezę Izby Skarbowej, że mamy do czynienia z czynnością z samym sobą. Dodatkowo należy wskazać, że zakaz dokonywania czynności z samym sobą ma charakter relatywny. Obowiązuje on tylko wtedy, gdy istnieje realna obawa naruszenia interesów którejkolwiek ze stron. W przypadku jedna relacji jedyny wspólnik-spółka z ograniczona odpowiedzialnością - prezes je zarządu takiego zagrożenia w istocie rzeczy nie ma. Należy tu przytoczyć pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 27.10. 2000r., zgodnie z którym ustawodawca - dopuszczając istnienie jednoosobowej spółki z o.o. - nie wyłączył w stosunku do niej stosowania art. 203 kodeksu handlowego; tym samym przepis ten znajduje zastosowanie zarówno do spółek wieloosobowych, jak i jednoosobowych. Na podstawie powołanego przepisu, umowy z członkiem zarządu nie mogą być zawierane przez działających w imieniu spółki pełnomocników ustanowionych przez zarząd spółki. Spółka powinna być reprezentowana przez radę nadzorczą lub pełnomocników powołanych uchwałą zgromadzenia wspólników. W przypadku gdy w spółce nie funkcjonuje rada nadzorcza, pełnomocnictwo powinno być udzielone przez zgromadzenie wspólników. Dotyczy to także spółki jednoosobowej, w której jedyny wspólnik udziela umocowania do zawarcia umowy z nim - jako członkiem zarządu.
Poglądu, iż umowa o pracę zawarta z "samym sobą" jest zawsze nieważna, nie można uznać za bezdyskusyjny. Aby przyjąć, że umowa o pracę pomiędzy spółką z o.o. a jej wyłącznym udziałowcem (członkiem jednoosobowego zarządu) jest nieważna - jako sprzeczna z prawem bądź zmierzająca do obejścia prawa lub zawarta dla pozoru - konieczne jest poczynienie konkretnych ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności zawarcia tej umowy, tzn. celów do jakich strony zmierzały oraz charakteru wykonywanej pracy i zachowania koniecznego elementu stosunku pracy, jakim jest wykonywanie pracy podporządkowanej. Jednakże rozpatrując elementy stosunku pracy, w tym dotyczący "pracy podporządkowanej", należy mieć na względzie, iż nie jest on bezwzględnie konieczny, gdyż nie dotyczy w zasadzie osób kierujących zakładami pracy {sygn akt: SA/Bk 5/99, Prz.Podat. 2001/2/63).
Należy przy tym zauważyć, iż Prezesa Zarządu nie łączył ze spółką stosunek pracy, który zawiera w sobie element podporządkowania i który to element trudny byłby do zrealizowania w relacji jednoosobowa spółka i jej jedyny wspólnik, jako pracownik. W rozpatrywanej sprawie strony łączyła umowa zlecenia, która jest źródłem stosunku cywilnego, opartego wszakże na zasadzie formalnej równorzędności podmiotów. Ta zasad jest do zrealizowania w relacji spółka i jej jedyny wspólnik, jako Prezes Zarządu.
Przepis art. 203 kodeksu handlowego przewiduje, że zgromadzenie wspólników jest organem uprawnionym do powołania pełnomocników w celu reprezentowania spółki w umowach między tą spółką a członkami zarządu, jak również w sporach z nimi. Również na podstawie treści art. 221 KH należy wnosić, że wybór pełnomocnika (pełnomocników) dla zawarcia umów między spółką a członkami zarządu (lub dla występowania w sporach z nimi) należy do zgromadzenia wspólników, którego postanowienia mają formę uchwał (art. 220 KH). Jak z przytoczonej regulacji wynika, uprawnieniem a zarazem obowiązkiem p. A. B. było powołanie pełnomocnika w celu reprezentowania spółki, jako osoby prawnej w dokonywanych czynnościach prawnych, w tym także w umowach zawieranych między spółką a członkami zarządu. Oceniając zatem z punktu widzenia wymagań art. 203 KH kwestionowane przez organy umowy między spółką a prezesem spółki, można by było uznać za nieważne, gdyby spółki nie reprezentował jej pełnomocnik.
Dodać już tylko na marginesie należy, iż gdyby przyjąć tok myślenia organów podatkowych, to zasadnym byłoby zakwestionowanie wszystkich umów cywilnoprawnych zawartych za pośrednictwem pełnomocnika, np. umowy najmu, umowy kupna - sprzedaży, co spowodowałoby po prostu niemożność prowadzenia działalności gospodarczej w tej formie prawnej. Umowy te nie były jednak kwestionowane, co należy uznać za brak konsekwencji ze strony organów podatkowych, być może dlatego, że mogłyby spowodować zmniejszenie obciążeń publicznoprawnych. Podkreślenia wymaga fakt, iż taką samą funkcję jak pełnomocnik mogłaby spełniać rada nadzorcza, jednakże ją również powoływałby jedyny wspólnik, więc zarzuty można by było postawić takie same.
W konkluzji Sąd nie podziela poglądu organów podatkowych aby w rozpatrywanej sprawie istniały podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki "A kosztów związanych zatrudnieniem prezesa zarządu tejże spółki na zasadach umowy zlecenia.
Także za mało przekonywująca jest argumentacja organów podatkowych przemawiająca za istnieniem umowy pożyczki pomiędzy spółką a jedynym wspólnikiem, o której istnieniu świadczyć miał fakt dysponowania przez A. B. pieniędzmi należącymi do spółki. Organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny w jakim charakterze dysponował A. B. pieniędzmi należącymi do spółki (jako jedyny wspólnik, czy jako Prezes jej Zarządu) oraz nie ustaliły na jakie cele pieniądze owe były wykorzystywane. Nie ustalenie powyższych okoliczności uniemożliwia prawidłowe zakwalifikowanie omawianych zdarzeń prawnych.
Z tego tez względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchyla zakwestionowane decyzje, jako wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
O kwestii wykonalności zakwestionowanych decyzji orzeczono zgodnie z art. 152 powołanej wyżej ustawy.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 2 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Biorąc powyższe pod uwagę orzeczono jak w sentencji.