I SA/Wr 94/20

I SA/Wr 94/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2021-06-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-02-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Anetta Makowska-Hrycyk
Marta Semiczek /przewodniczący/
Piotr Kieres /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 793/22 - Wyrok NSA z 2025-08-26
I FSK 793/23 - Wyrok NSA z 2026-03-03
III SA/Wa 1520/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-12-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 233 par. 2, 122, 127, 180 par. 1, 181, 210 par. 1 pkt 4, 210 par. 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk,, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi: M.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości i przekazania do ponownego rozpatrzenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r., II kwartał 2015 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2015 r.: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi M. O. (dalej jako: Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako DIAS, Organ II instancji) z 26 listopada 2019 r. nr (...) w przedmiocie uchylenia w całości i przekazania do ponownego rozpatrzenia w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (...). (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 13 sierpnia 2019 r. nr (...). w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. W wykonaniu wynikającego z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) obowiązku zwięzłego przedstawienie stanu sprawy Sąd wskazuje, że postanowieniem z 15 stycznia 2019 r. nr (...).NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Strony w ww. zakresie. Wezwaniami z 15 stycznia 2019 r., 14 lutego 2019 r. NUS zwraca się do Strony o przedłożenie (w terminie 7 dni) dokumentów dotyczących przedmiotu postępowania:
– ewidencji zakupu i sprzedaży VAT,
– dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży,
– ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ewidencji wyposażenia,
– podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów,
– remanentów początkowego i końcowego,
– umowy rachunku (-ów) bankowego (-ych),
– wyciągów bankowych,
– umów cywilnoprawnych,
wraz z pisemnymi wyjaśnieniami dotyczącymi:
– miejsc prowadzenia działalności wraz ze wskazaniem tytułu prawnego do lokalu/lokali,
– przedmiotu prowadzonej działalności,
– posiadania rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
– wskazania, czy wystąpiły sytuacje spóźnienia z płatnościami za nabywane towary i usługi przekraczającej 150 dni.
Strona złożyła wniosek datowany na 15 lutego 2019 r. (data wpływu do Organu -21.02.2019 r.) o wydłużenie terminu (do kończ lutego 2019r.) na przedłożenie żądanych dokumentów, albowiem miał dysponować nimi pełnomocnik Strony w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej odnośnie tego samego okresu, którego dotyczy postępowanie podatkowe. NUS ponowił wezwanie o dokumenty i wyjaśnienia (wezwania z dnia 12.03.2019 r.), w odpowiedzi na które Strona (reprezentowana przez pełnomocnika M. P.) wniosła ponownie o wydłużenie terminu do jego wykonania podnosząc skomplikowaną sytuację, wymagającą kontaktu z adwokatem – doradcą, który dysponuje żądanymi dokumentami, w związku z działaniami związanymi z kontrolą podatkową, dotyczącą tego samego okresu. W dniu 10.05.2019 r. reprezentujący Stronę M. P. wniósł o kolejne wydłużenie terminu (do 25 maja 2019 r.) na złożenie żądanych dokumentów z uwagi na utrudniony kontakt z adwokatem doradcą. Adwokat miał zapewnić pełnomocnika, że skompletuje i dostarczy pełnomocnikowi Strony żądane dokumenty, najpóźniej do dnia 25.05.2019 r. NUS wystosował kolejne wezwanie (z 17 maja 2019 r.) do Strony o dostarczenie dokumentów/udzielenie pisemnych wyjaśnień. Strona (pełnomocnik) 19 lipca 2019 r. odebrała postanowienie o wyznaczeniu 7 dniowego terminu na zapoznanie z materiałem dowodowym. Pełnomocnik Strony stawił się w Organie i poinformował, ze w wyznaczonym 7 dniowym terminie wypowie się w sprawie. Pismem (niepodpisanym), które wpłynęło do Organu I instancji 2 sierpnia 2019 r. pełnomocnik Strony miał złożyć w jego załącznikach: podatkową księgę przychodów i rozchodów za III-IV kwartał 2014 r. oraz za I-II kwartał 2015 r., ewidencję sprzedaży w podatku od towarów i usług za ww. okresy, ewidencję zakupu za ww. okresy z wnioskiem o uzupełnienie materiału dowodowego o deklaracje VAT-7K. W dniu 12 sierpnia 2019 r. wpłynęło kolejne (niepodpisane) pismo pełnomocnika Strony z fakturami zakupu paragonami, ewidencje przebiegu pojazdu, zapisy ksiąg (42szt + 43 szt. – kopie zwykłe).
Organ I instancji 13 sierpnia 2019 r. (doręczono 3 września 2019 r.) wydał decyzję wobec Strony, w której pozbawiono Stronę prawa od odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak dokumentów źródłowych potwierdzających deklarowane przez Stronę nabycie towarów i usług i brak możliwości ustalenia związku pomiędzy dokonanym zakupem, a sprzedażą opodatkowaną.
W złożonym od decyzji NUS odwołaniu zarzucono, w szczególności brak uwzględnienia faktur, które wpłynęły przed wydaniem decyzji. Ponadto podniesiono, że Organ I instancji nie podjął jakichkolwiek działań celem pozyskania dokumentów mających istotne znaczenie dla sprawy, a powinien wiedzieć o fakturach zakupu, albowiem zostały złożone wcześniej w toku prowadzonej w latach 2017 – 2018 kontroli podatkowej obejmującej tożsame okresy rozliczeniowe. Strona stwierdziła, że dowód z ksiąg podatkowych nie został obalony – domniemanie zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym, albowiem nie badano rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych. Kwestionując obowiązek przedstawienia faktur z wykazanym podatkiem naliczonym Strona stwierdziła, że fakt otrzymania faktur organ może potwierdzić u kontrahentów Strony identyfikowanych z ewidencji zakupu w podatku od towarów i usług. Zarzucono również sprzeczność wewnętrzną decyzji: z jednej strony wskazano, że Strona nie przedstawiła dokumentów dostaw i ewidencji sprzedaży za III kwartał 2014 – II kwartał 2015 r., dokumentów nabyć i ewidencji zakupu VAT za okres III kwartał 2014 – II kwartał 2015, ale z drugiej strony do pisma z 2 sierpnia 2019 dołączone zostały ewidencja zakupu za III - IV kwartał 2014 oraz I -II kwartał 2015 r. W oparciu o postawione zarzuty odwołania Strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W prowadzonym postępowaniu wezwano Mariusza Papióra do podpisania pism z 30 lipca 2019 i 7 sierpnia 2019 r. Następnie pismem z 9 października 2019 r. wezwano pełnomocnika Strony do doręczenia oryginałów faktur, których kserokopie zostały przedstawione 12 sierpnia 2019 r. oraz przedłożenia ewidencji sprzedaży za IV kwartał 2014 r., a pismem z 8 listopada 2019 r. Organ odwoławczy wezwał do okazania w terminie 7 dni:
– oryginałów faktur sprzedaży wystawionych przez Stronę,
– faktur zakupu otrzymanych w okresie IV kwartał 2014 r. – II kwartał 2015 r. stanowiących podstawę odliczenia podatku od towarów i usług,
– w przypadku wystawienia/otrzymania faktury, w której jako podstawę wskazano "zgodnie z umową" należy przedstawić ową umowę,
– ewidencje sprzedaży za IV kwartał 2014 r.
oraz do złożenia wyjaśnień w zakresie:
– charakteru prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej w okresie objętym decyzją NUS,
– wykazania związku między dokonanymi zakupami, a prowadzoną działalnością,
– związku projektu z faktury nr 0001/09/2014 z działalnością podatnika.
W dniu 31.10.2019 r. do Organu odwoławczego wpływa 19 faktur otrzymanych przez Stronę za III kwartał 2014 r. W dniu 13 listopada 2019 r. DIAS wydaje postanowienie w oparciu o art. 123 § 1 i art. 200 ustawy z 29 sierpnia 1987 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako o.p. Następnie 14 listopada 2019 r. do Organu odwoławczego wpływa pismo pełnomocnika Strony z ewidencją sprzedaży za III oraz IV kwartał 2014 r., a przy piśmie z 20 listopada 2019 r. Strona przedkłada zgodnie z opisem faktury zakupu za IV kwartał 2014 (21 szt.).
W dniu 26.11.2019 r. Organ odwoławczy wydaje decyzję, którą w oparciu o art. 233 § 2 o.p. uchyla decyzję wydaną w pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazując w niej w szczególności, że istotą sporu jest kwestia odliczenia podatku naliczonego, a przedłożone na etapie postępowania odwoławczego dokumenty w sposób istotny wpływają na przedmiot postępowania – rozliczenie za poszczególne okresy. Ponadto analizie winny podlegać kserokopie faktur przedłożonych przy niepodpisanych pismach pełnomocnika M. P. z 30 lipca 2019 r. i 7 sierpnia 2019 r. wskazując równocześnie na wady postępowania w postaci braku wezwania o podpis, wnoszącego pismo, braku wezwania o wgląd w oryginały faktur lub ich poświadczenia za zgodność z oryginałem. DIAS wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Organ I instancji powinien uwzględnić faktury przedłożone przez Stronę w postępowaniu odwoławczym, podjąć próbę pozyskania pozostałych dokumentów związanych z analizowanym rozliczeniem Strony, a także przeprowadzić analizę związku przyczynowego faktur zakupowych z prowadzona działalnością gospodarczą. Wobec konieczności zwrotu sprawy do Organu I instancji DIAS odstąpił od odniesienia sią do zarzutów Strony z odwołania, równocześnie wskazano na obowiązek poszanowania prawa Strony z art. 127 o.p.
Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem DIAS i wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, formułując pod adresem decyzji drugoinstancyjnej zarzuty o naruszeniu:
– art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie Stronie skorzystania z prawa do wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego w ustawowym 7-dniowym terminie od dnia doręczenia postanowienia wyznaczającego ten termin do wypowiedzenia się - decyzja DIAS została wydana 26 listopada 2019 r., zaś 7-dniowy termin na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego rozpoczął swój bieg 27 listopada 2019 r.;
– art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakiejkolwiek oceny prawnej odnośnie dopuszczalności włączenia w poczet materiału dowodowego postępowania podatkowego dowodów zgromadzonych podczas kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS, w sytuacji, gdy kwestia ta była podnoszona zarówno w odwołaniu Strony z 16 września 2019 r., jak i w odpowiedzi na to odwołanie z 27 września 2019 r.;
– art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakiejkolwiek oceny prawnej odnośnie do podnoszonej w odwołaniu z 16 września 2019 r. konieczności sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych Strony (ewidencji sprzedaży i zakupu na potrzeby podatku od towarów i usług) przed wydaniem decyzji podatkowej przez NUS w ponownie prowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym;
– art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 229 o.p. poprzez przeprowadzenie na etapie postępowania odwoławczego uzupełniającego postępowania dowodowego, w sytuacji, gdy już wstępna ocena materiału dowodowego w momencie wpływu akt do DIAS jednoznacznie wskazywała na brak przesłanek do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na etapie odwoławczym z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS i zasądzenie od Organu II instancji na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym wynagrodzenie adwokata.
W uzasadnieniu skargi w szczególności zarzucono, że niepotrzebnie DIAS prowadził jakiekolwiek postępowanie uzupełniające w oparciu o art. 229 o.p. W odpowiedzi na Skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.) oraz na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z 12 maja 2021 r.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przepis art. 233 § 2 o.p. przewiduje możliwość wydania przez organ rozpatrujący sprawę w drugiej instancji niemerytorycznej decyzji - uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ - w ściśle określonych tym przepisem przypadkach. Ww. rozstrzygnięcie ma charakter wyjątkowy, albowiem stosownie do treści art.125, art. 127, art. 229, art. 233 § 1 o.p. zasadą jest rozpoznanie sprawy merytorycznie przez dwie instancje, w miarę możliwości w terminach określonych w art. 139 o.p. Zastosowanie art. 233 § 2 o.p. uzależnione jest wyłącznie od konieczności przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego w całości, bądź w znacznej części przy równoczesnym wskazaniu okoliczności faktycznych, które mają być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Decyzja oparta o art. 233 § 2 o.p. jest decyzją o charakterze formalnym i rozstrzygnięcie to nie przesądza o nabyciu przez podatnika praw bądź o nałożeniu na podatnika obowiązków:
"... wydana w sprawie i zaskarżona decyzja organu odwoławczego miała charakter procesowy (kasacyjny), a nie materialny, co oznacza, że nie zawierała rozstrzygnięcia o sytuacji prawnomaterialnej Skarżącego, nie zwiększała zakresu jego obowiązków w stosunku do decyzji wydanej w pierwszej instancji i nie rozstrzygała o materialnoprawnym obowiązku prawnopodatkowym Skarżącego (...). Decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza art. 234 O.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej Skarżącego."
(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2616/14 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Organ odwoławczy w treści decyzji kasatoryjnej ogranicza się tylko do oceny i wskazań potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. W treści takiej decyzji nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy i nie przeprowadza się analizy merytorycznej decyzji organu pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu I instancji, wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów. A zatem decyzja w trybie 233 § 2 o.p. ze swej istoty nie może zawierać waloru rozstrzygnięcia merytorycznego.
Z kolei Sąd badając legalność takiego rozstrzygnięcia, weryfikuje, czy wypełnia ono przesłanki uniemożliwiające organowi II instancji wydanie decyzji merytorycznej. Zasadą, bowiem jest jak już wskazano ponowne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, co do jej istoty. Stosownie do treści § 2 art. 233 o.p. zwrócenie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jest konieczne w przypadku, gdy zebrany materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w całości, bądź w znacznej części. Odnieść się, więc należy do zasad regulujących postępowanie podatkowe. Podstawową zasadą postępowania jest wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 o.p. W myśl natomiast art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Z przytoczonych przepisów wynikają dwa obowiązki organu: po pierwsze, zebranie materiału dowodowego, po drugie rozpatrzenie materiału dowodowego. W pierwszym z obowiązków chodzi zarówno o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, jak i wcześniej w toku czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej, a także materiał zgromadzony w innych postępowaniach, np. w postępowaniu karnym skarbowym. Gromadząc materiał dowodowy, organ podatkowy powinien również uwzględnić dowody przedstawione przez stronę postępowania. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Aby bowiem dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe prowadzące postępowanie są obowiązane zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Należy przez nie rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Oznacza ono rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne i dokładne. Dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będzie podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów.
Zgodzić się, więc należy z Organem odwoławczym, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymagało zastosowania art. 233 § 2 o.p., skoro w tak ważkiej – dotyczącej konstrukcji podatku od towarów i usług – kwestii rozliczenia podatku naliczonego w sprawie NUS nie analizował jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie. Zwrócić przy tym należy uwagę, że dokumenty dotyczące nabyć przez Stronę wpłynęły od pełnomocnika Strony – M. P. dopiero 12 sierpnia 2019 r. (mimo wcześniejszych wezwań), ale jak wynika z treści decyzji pierwszoinstancyjnej nie były przedmiotem analizy NUS. Ponadto pisma przewodnie wymienionego pełnomocnika z 12 sierpnia 2019 r. zawierały brak formalny – nie były podpisane i brak ten nie został w pierwszej instancji zweryfikowany. Kolejne dokumenty odnośnie podatku naliczonego Strony były pozyskiwane na etapie postępowania odwoławczego. Brak zastosowania przez DIAS w niniejszej sprawie art. 233 § 2 o.p. spowodowałby, że to dopiero na etapie postępowania odwoławczego, materiał dowodowy dotyczący podatku naliczonego Strony po raz pierwszy byłby zbierany i oceniany, co nie tylko stanowiłoby o naruszeniu art. 233 § 2 o.p., ale również przeczyłoby zasadzie dwuinstancyjności postępowania z art. 127 o.p. pozbawiając Skarżącą prawa do dwukrotnego rozpoznania kwestii zasadniczej dla weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług.
Zauważyć również należy, że zgodnie z treścią art. 207 § 1 i § 2 o.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, która rozstrzyga sprawę, co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Decyzja, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Stosownie do § 4 art. 210 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepisy te w powiązaniu z wyżej opisanymi art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oznaczają, że obowiązek organu polegający na rozpatrzeniu materiału dowodowego realizuje się poprzez sporządzenie uzasadnienia stosownie do wymogów art. 210 § 4 o.p. Takiej oceny na gruncie art. 127 o.p. nie można dokonać wyłącznie w postępowaniu odwoławczym. Podsumowując wydanie przez DIAS w niniejszej sprawie - w takim, a nie innym stanie akt administracyjnych i treści decyzji NUS - niemerytorycznej decyzji kasatoryjnej w oparciu o art. 233 § 2 o.p. Sąd uznaje za właściwe i legalne. Również wynikający z powołanego przepisu obowiązek wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy został przez DIAS zachowany.
Równocześnie mając na uwadze obowiązujący w postępowaniu podatkowym otwarty katalog środków dowodowych limitowany jedynie zgodnością z prawem (art. 180 § 1, w związku z art. 181 o.p.) i konieczność ponownego prowadzenia postępowania dowodowego w I instancji Sąd jako zasadny uznaje brak po stronie DIAS obowiązku ograniczania w uzasadnieniu decyzji kasatoryjnej, źródła pozyskania dowodów, czy też rodzaju dowodów z których Organ I instancji ma skorzystać ponownie prowadząc postępowanie. NUS winien zaś uwzględnić wszystkie dopuszczalne prawem źródła dowodowe, w tym rozważyć wskazywane przez Stronę, dążąc do zachowania zasady prawdy obiektywnej wyartykułowanej w art. 122 o.p. Jednakże zwrócić należy uwagę, że z przepisów art. 112 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz art. 86 § 1 o.p. wynika ciążący na podatniku obowiązek posiadania przez niego faktur do upływu terminu przedawnienia. Pierwszy z przepisów nakazuje - konkretnie podatnikom podatku od towarów i usług - przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast drugi przepis to odpowiadający pierwszemu ogólny obowiązek podatników przechowywania księgi i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym żądanie od Strony w prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu faktur dokumentujących zadeklarowany przez Nią i rozliczony podatek naliczony należy uznać za realizację ww. prawdy obiektywnej.
Zgodzić się należy ze Stroną, że doszło w postępowaniu przed DIAS do naruszenia art. 200 o.p., skoro wydanie decyzji przez Organ odwoławczy nastąpiło 26 listopada 2019 r., a postanowienie w przedmiocie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego zostało doręczone Stronie 27 listopada 2019 r. Wada ta nie ma jednakże wpływu na rozstrzygniecie sprawy (uchylenie decyzji NUS było zasadne), a i sama Skarżąca w odwołaniu od decyzji NUS żądała uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji.
Natomiast zarzut prowadzenia postępowania odwoławczego mimo tego, że zdaniem Strony już wstępna ocena materiału dowodowego w momencie wpływu akt do Organu odwoławczego jednoznacznie wskazywała na brak przesłanek do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na etapie odwoławczym, wychodzi poza zakres niniejszej kontroli, albowiem dotyczy przewlekłości lub bezczynności postępowania DIAS jako takiego. Stany te (przewlekłość/bezczynność) stanowią odrębne sprawy sądowoadministracyjne zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8-9 p.p.s.a., natomiast Sąd związany jest wynikającym z art. 134 p.p.s.a. zakazem orzekania poza granicami sprawy.
Mając powyższe na uwadze i nie stwierdzając wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a. Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.