III RN 50/02

Wyrok z dnia 2 kwietnia 2003 r. III RN 50/02 Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fi- zycznych przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowe- go, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Andrzej Wasilewski. Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2003 r. sprawy ze skargi Grażyny R. i Ryszarda R. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29 lutego 2000 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na skutek rewizji nadzwyczajnej wniesionej przez Pierwszego Prezesa Sądu Najwyż- szego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2001 r. [...] u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi- nistracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. U z a s a d n i e n i e Zaskarżony rozpatrywaną rewizją nadzwyczajną wyrok Naczelnego Sądu Ad- ministracyjnego z dnia 20 lipca 2001 r. zapadł po rozważeniu przez ten Sąd nastę- pującego stanu faktycznego. Decyzją z dnia 29 lutego 2000 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decy- zję Urzędu Skarbowego W.-U. z dnia 20 października 1999 r. określającą Grażynie i Ryszardowi R. podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 1994 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Uzasadnienie decyzji zawiera ustalenie, że Grażyna i Ryszard R. w dniu 4 sierpnia 1994 r. sprzedali spół- dzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. Ż. za kwotę 60.000 zł. Oświadczeniem z dnia 12 sierpnia 1994 r. zadeklarowali, że uzy- 2 skany dochód z tej transakcji przeznaczą w terminie ustawowym na kupno działki budowlanej i budowę domu. Pomimo tego oświadczenia podatnicy nie dokonali za- deklarowanych wydatków. Nie dysponują bowiem żadnymi dowodami w tym zakre- sie. Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów podatników o naruszeniu przepisów art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej. Uznała, że organ podatkowy pierwszej instancji po- czynił wszelkie starania w celu współdziałania z podatnikami, którzy uchylali się od tego, o czym świadczy ośmiokrotna zmiana miejsca zamieszkania w okresie od 1994 r. do 1999 r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło, gdyż - według Izby Skarbowej - stosownie do przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pięcioletni termin przedawnienia upływał dopiero z dniem 31 grudnia 1999 r. W skardze do Na- czelnego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucili naruszenie art. 68 Ordynacji podatkowej, a także art. 210 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieustosunkowanie się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Pełnomocnik skarżących uważa, że prawo do wydania decyzji i określenia zobowiązania podatkowego wyga- sło w dniu 31 grudnia 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę, uchylił zaskarżoną decy- zję. Uzasadnienie wyroku z dnia 20 lipca 2001 r. zawiera następującą ocenę prawną. Wbrew zarzutowi skargi nie budzi zastrzeżeń stanowisko Izby Skarbowej, że w za- kresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. decyzje organów podat- kowych wymierzające ten podatek są decyzjami deklaratoryjnymi (określającymi), co do których ma zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia wynikający z przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten znajduje oparcie w tezie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 1999 r., FPS 6/99 (ONSA 2000 nr 1, poz. 1). Stwierdzić jednak trzeba, że fakt wydania decy- zji przez organ pierwszej instancji, przed upływem terminu pięcioletniego przedaw- nienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 1999 r.), nie oznacza, iż zdarzenie to przerwało bieg tego terminu. Przepis art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej wymienia bo- wiem jedynie pierwszą czynność egzekucyjną, o której podatnik został powiadomio- ny, jako podstawę do przerwania biegu terminu przedawnienia. Nadto wskazać nale- ży, że z treści uchwały Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, wynika, że odnosi się ona do decyzji podatkowych konstytutywnych (ustalających), a nie deklaratoryjnych (określających), jak w niniejszej sprawie. Organy podatkowe nie wskazały, aby zaistniała okoliczność przerwania biegu przedawnienia wymieniona w art. 70 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji należy uznać, że zaskarżona decyzja 3 Izby Skarbowej w W. - podjęta w dniu 29 lutego 2000 r. - a więc po upływie terminu przedawnienia, którego zakończenie przypadało na dzień 31 grudnia 1999 r., została wydana z naruszeniem przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego, powyższemu wyrokowi NSA zarzucił ra- żące naruszenie prawa przez obrazę: 1) art. 5 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst; Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), w związku z art. 7 ust. 1 in fine tej ustawy, gdyby powołane przepisy mogły mieć zastosowanie w tej sprawie, w związku z art. 28 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst; Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), oraz w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tej ustawy w jej brzmieniu z 1994 roku, albo art. 69 § 1 i § 2 oraz art. 70 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 344 tej ustawy, zwłaszcza w kontekście art. 324 § 1 tej ustawy, w związku z powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; wobec braku dokonania właściwych ustaleń co do początku i końca biegu terminu przedawnienia na wydanie decyzji podatkowych przez organy pierwszej i drugiej in- stancji w tej sprawie, 2) art. 328 § 2 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368. ze zm.), wobec ustalenia sprzecznego z dotychczasowym orzecznictwem Sądu Najwyższego i Na- czelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że uznanie decyzji organu pierwszej instancji za wydaną przed upływem terminu przedawnienia uniemożliwia postawienie zarzutu upływu terminu przedawnienia decyzji organu odwoławczego, zwłaszcza utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, 3) art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA wobec braku podstaw do odwołania się do tego przepisu prawa w okolicznościach niniejszej sprawy. W oparciu o powyższe podstawy rewidujący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku NSA w Warszawie i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpo- znania albo o uchylenie (zmianę) wymienionego na wstępie wyroku NSA w Warsza- wie i oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Zasadniczym problemem wynikającym ze skargi rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny było wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatko- 4 wego w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącego dochodu uzyskanego przez skarżących podatników ze sprzedaży w dniu 4 sierpnia 1994 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Na wstępie powstawało zagadnie- nie, czy mają tu zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. przepisy Ordynacji podatkowej, czy raczej - ze względu na termin powstania dochodu - prze- pisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Zastosowanie w sprawie Ordynacji podatkowej nie było kwestionowane przez żadną ze stron i nie budzi zastrzeżeń w świetle jej art. 324 § 1. Sporne natomiast było to, według jakich przepisów Ordynacji podatkowej - czy art. 68, jak twierdzili podatnicy, czy art. 70, jak to przyjęły organy podatkowe, należy ocenić przedstawioną kwestię przedawnienia. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie podzielił stanowisko zaskar- żonej decyzji, gdyż podatek dochodowy od osób fizycznych jest zobowiązaniem po- datkowym - jak to określa art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - powstającym z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Takie zobowiązanie podatkowe - stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie ma natomiast zastosowania art. 68, określający zakaz doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upły- wie określonego terminu - zakaz dotyczący takich zobowiązań podatkowych, które powstają dopiero z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (por. art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). O ile nie nasuwa zastrzeżeń to, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest wła- ściwym przepisem, według którego należało ocenić kwestię przedawnienia przed- miotowego zobowiązania podatkowego, o tyle - zasadnie zarzucono w rewizji nad- zwyczajnej - że w zaskarżonym wyroku błędnie ten przepis został zastosowany do ustalonych okoliczności. Błąd wyroku odnosi się do ustalenia początkowego dnia terminu przedawnienia na koniec 1994 r. (i jego w związku z tym zakończenie 31 grudnia 1999 r.) z pominięciem „zdarzenia” i skutków, o których mowa we wskaza- nych w rewizji nadzwyczajnej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zachodzi wyraźna sprzeczność pomiędzy stanem faktycznym sprawy - okolicznościami faktycznymi opisanymi w zaskarżonej decyzji (także wskazanymi w uzasadnieniu wyroku NSA), a rozstrzygnięciem sprawy, nie wiadomo dlaczego po- mijającym te istotne okoliczności, jakby one nie zachodziły. 5 Mianowicie chodzi tu o powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku usta- lenia Izby Skarbowej, że podatnicy w dniu 12 sierpnia 1994 r. złożyli oświadczenie, iż dochód uzyskany z dokonanej w dniu 4 sierpnia 1994 r. przedmiotowej sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydadzą na kupno działki budowlanej i budowę domu ale do dnia 4 sierpnia 1996 r. warunku tego nie dochowali. Tymczasem, stosownie do przepisów art. 28 ustawy: po pierwsze, przy- chodu z odpłatnego zbycia między innymi spółdzielczego własnościowego prawa lo- kalu mieszkalnego nie łączy się z przychodami (dochodami z innych źródeł, art. 28 ust. 1 i art. 10 1 pkt 8 lit. b), po drugie, podatek ustala się w formie określonego ry- czałtu, który jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzeda- ży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że dochód uzy- skany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a (art. 28 ust. 2) i po trzecie, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie z określonymi odsetkami (art. 28 ust. 3). Skoro według zaskarżonej decyzji podatnicy złożyli stosowne oświadczenie, ale nie zrealizowali go w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży (we wskazanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu z 1994 r. mowa jest o terminach jednego roku i dwóch lat), to - w konsekwencji zastosowania powo- łanych wyżej regulacji z art. 28 ust. 2 i ust. 3 - termin płatności przedmiotowego po- datku upłynął 4 sierpnia 1995 r. lub 4 sierpnia 1996 r., w zależności od tego, czy mia- rodajny w tym przypadku jest termin jednego roku, czy termin dwóch lat według art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a. W każdym razie, z powyższego wynika, że proste podstawienie ustalonych okoliczności pod art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzi do stwier- dzenia wadliwości ustalenia przez NSA, że pięcioletni termin przedawnienia upłynął z końcem 1999 r., skoro - w tym przypadku - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (koniec roku 1996 albo koniec roku 1995), pięcioletni termin przedawnienia nie mógł upłynąć wcześniej niż z końcem 2000 r. Jeżeli więc zaskarżona decyzja została wydana 29 lutego 2000 r., to - wbrew zasad- niczej ocenie zaskarżonego wyroku - nie została wydana po wygaśnięciu zobowią- zania podatkowego (na skutek jego przedawnienia). Z powyższych przyczyn i w zakresie wyżej przedstawionym, rewizja nadzwy- czajna miała usprawiedliwione podstawy, co spowodowało jej uwzględnienie z zasto- sowaniem art. 39313 § 1 k.p.c. 6 ========================================