I SA/WR 924/19

I SA/Wr 924/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2020-06-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-11-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Anetta Makowska-Hrycyk
Daria Gawlak-Nowakowska
Kamila Paszowska-Wojnar /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 2117/20 - Wyrok NSA z 2023-03-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 865
art. 18 d  ust. 1 w zw. z art. 7a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 9 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2019 r. numer [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. z siedzibą w L. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem podatkowym.
1. We wniosku złożonym przez A. w L. (dalej: B., Wnioskodawca, Strona, Skarżąca), przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka C. w L.(dalej: Spółka akcyjna) jest podmiotem, którego działalność podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na fakt, iż Spółka posiada akcje/udziały w podmiotach powiązanych, w 2018 r. zawarto obowiązującą obecnie umowę podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której Spółka akcyjna jest spółką dominującą. Spółka akcyjna, ani żadna spółka wchodząca w skład B., nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Dalej wskazano, że jedna ze spółek wchodzących w skład B., tj. D. Sp. z o.o. ma status centrum badawczo-rozwojowego i jest wpisana do prowadzonego przez Ministra Gospodarki rejestru jednostek naukowych. W konsekwencji, jest ona zarazem podmiotem, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: "ustawa o CIT") w powiązaniu z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm., dalej: u.p.s.w.n.), tj. innym podmiotem prowadzącym głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły. Spółka, jak również inne spółki wchodzące w skład B., prowadzą (mogą prowadzić) prace badawczo-rozwojowe, które są istotną częścią działalności tych spółek i ukierunkowane są głównie na opracowywanie i implementację innowacyjnych rozwiązań podnoszących wydajność i ciągłość produkcji, a także bezpieczeństwo pracy i ograniczenie wpływu ich działalności na środowisko. W ramach tych prac może wystąpić sytuacja, w której Spółka akcyjna nabędzie za odpłatnością od innego członka tej samej podatkowej grupy kapitałowej, tj. od D. Sp. z o.o. : 1) ekspertyzę, opinię, usługę doradczą lub inną usługę równorzędną, 2) wyniki prowadzonych przez D. Sp. z o.o. badań naukowych - na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej Spółki akcyjnej.
Podniesiono także, że wydatki na nabycie ww. ekspertyz, opinii, usług doradczych i badań - nie są zwracane Spółce akcyjnej w jakiejkolwiek formie oraz, że D. Sp. z o.o. poniesionych wydatków na sporządzenie produktów nabywanych przez Spółkę akcyjną nie będzie rozliczała w ramach ulgi B+R.
2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wydatki poniesione przez Spółkę akcyjną na nabycie od D. Sp. z o.o. (innego członka podatkowej grupy kapitałowej) ekspertyz, opinii, usług doradczych i innych usług równorzędnych oraz wyników prowadzonych przez D. Sp. z o.o. badań naukowych, będą mogły zostać uwzględnione jako wydatki kwalifikujące się do rozliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w rocznym zeznaniu podatkowym składanym przez B.?
3. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), powyższe wydatki poniesione przez Spółkę akcyjną będą mogły zostać uwzględnione jako wydatki kwalifikujące się do rozliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o CIT, w rocznym zeznaniu podatkowym składanym przez B..
Uzasadniając powyższe stanowisko, Strona przytoczyła treść art. 1a, art. 7a, art. 18 ust. 1 ustawy o CIT, podkreślając, że dochodem ze źródła przychodów w podatkowych grupach kapitałowych jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Wskazano, że wynik podatkowy podatkowej grupy kapitałowej jest tak naprawdę sumą wyników podatkowych spółek ją tworzących i powstaje w wyniku matematycznego zagregowania dochodów, strat i przysługujących ulg podatkowych. Dalej przywołano treść art. 18d ustawy o CIT regulującego ulgę badawczo – rozwojową, tj. ulgę pozwalającą podatnikom uzyskującym przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych na odliczenie wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, zwanych dalej: "kosztami kwalifikowanymi". Wnioskodawca wskazał następnie na treść art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zawierającego definicję działalności badawczo-rozwojowej, jak również art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT określającego, że za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 u.p.s.w.n., a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.
Wskazano, że D. Sp. z o.o. dzięki potencjałowi, wiedzy, doświadczeniu i kompetencjom oferuje wsparcie w kluczowych dla przemysłu wydobywczego obszarach, w tym związanych ze zwiększaniem efektywności wydobycia (tj. działalności jaką prowadzi Spółka akcyjna), a oferowane przez ten podmiot prace i usługi obejmują wszystkie fazy działalności badawczo-rozwojowej, przy czym podmiot ten dysponuje własnym zapleczem eksperckim i laboratoryjnym, pozwalającym na wykonanie szerokiego spektrum badań oraz posiada status jednostki naukowej kategorii B. Mając przy tym na uwadze, że intencją ustawodawcy wprowadzającego przedmiotową ulgę było wsparcie innowacyjności polskiej gospodarki oraz to, że obecnie obowiązujące przepisy nie zawierają regulacji, które w przypadku podmiotów będących członkami podatkowej grupy kapitałowej uzależniałyby prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej od tego, czy koszt kwalifikowany został poniesiony na rzecz innej spółki, będącej członkiem tej samej podatkowej grupy kapitałowej, czy też podmiotu zewnętrznego, zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony rozpoznawać opisane w niniejszym wniosku wydatki jako kwalifikujące się do rozliczenia w ramach ulgi badawczo - rozwojowej.
Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, przeszkodą dla skorzystania z tej ulgi nie jest brzmienie art. 18d ust. 5 ustawy o CIT (który to przepis stanowi, iż koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym). W związku z nabyciem przez Spółkę akcyjną wytworzonych przez D. Sp. z o.o. usług, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, dojdzie bowiem do rozpoznania przez Spółkę akcyjną poniesionego wydatku jako "kosztu kwalifikowanego" oraz jednokrotnego ujęcia tego wydatku w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w zeznaniu CIT-8AB składanym przez B. W rezultacie dojdzie więc do rozpoznania tego wydatku w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w takich samych kwotach i na takich samych zasadach jak w przypadku, gdyby analogiczna transakcja miała miejsce pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, nie działającymi w ramach tej samej podatkowej grupy kapitałowej. Zaznaczono również, że w wydawanych interpretacjach przyjmowano wprawdzie, że ww. przepis nie pozwala na rozpoznawanie ulgi badawczo-rozwojowej w przypadku podmiotów działających w ramach podatkowej grupy kapitałowej, miało to jednak miejsce w innych stanach faktycznych, w których wydatki ponoszone przez jedną ze spółek działających w ramach podatkowej grupy kapitałowej były pokrywane przez inną spółkę tworzącą tą grupę.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy ustawa o CIT nie zawiera żadnych dodatkowych regulacji wyłączającej możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przez podatkową grupę kapitałową. W konsekwencji, w zakresie tym znajdą zastosowanie odpowiednie przepisy tej ustawy regulujące kwestie funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych oraz przepisy w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. W praktyce oznacza to więc, że w celu wykazania dochodu do opodatkowania podatkowa grupa kapitałowa powinna dokonać zsumowania wszystkich dochodów (oraz strat) spółek wchodzących w jej skład. Analogicznie w odniesieniu do wielkości odliczeń zmniejszających podstawę opodatkowania z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, powinna ona stanowić sumę kosztów kwalifikowanych poniesionych przez podatkową grupę kapitałową w danym roku podatkowym, tj. faktycznie sumę kosztów poniesionych przez poszczególne spółki tej grupy. Natomiast sama ocena danego wydatku, zmierzająca do ustalenia czy będzie on mógł stanowić koszt kwalifikowany rozliczany w ramach ulgi badawczo- rozwojowej, powinna być dokonywana z perspektywy danej spółki (jeszcze przed zsumowaniem wyników podatkowych), ponieważ to właśnie dana spółka ponosi wydatki, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (a nie podatkowa grupa kapitałowa, która nie posiada zdolności do czynności prawnych i nie może być stroną transakcji handlowej).
4. W wydanej interpretacji organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ przywołał przepisy prawa odnoszące się do opisanej sytuacji prawnej, a następnie stwierdził, że podatkowa grupa kapitałowa jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest szczególnym podmiotem prawa podatkowego, składa się ona bowiem z wielu oddzielnych spółek posiadających osobność prawną, które co do zasady, mogłyby być samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem organu, z uwagi na szczególny charakter podatkowej grupy kapitałowej, którą można przyrównać do przedsiębiorstwa wielozakładowego, w sposób szczególny dla celów podatkowych należy traktować transakcje dokonywane pomiędzy Spółkami tworzącymi grupę.
Na poparcie powyższego organ przywołał stanowisko wyrażone w publikacji pt. Podatkowa grupa kapitałowa, (Artur Nowak, Jan Czerwiński, Łukasz Dominik, Krzysztof Dyba, Tomasz Leszczewski, Grzegorz Sprawka, Paweł Suchocki, Anna Turska, Joanna Wierzejska - Wydawnictwo: C.H. Beck z 2015 r.), w której autorzy stwierdzili m.in., że zgodnie z teorią jedności gospodarczej grupa kapitałowa traktowana jest jak jeden podatnik, a istotne z perspektywy podatku dochodowego są wyłącznie te transakcje, które dokonywane są "na zewnątrz" grupy. Mając powyższe na względzie, organ podniósł, że skoro w niniejszej sprawie podatnikiem jest podatkowa grupa kapitałowa, a nie poszczególne spółki tworzące grupę, to za "koszty kwalifikowane" nie mogą być uznane transakcje dokonywane wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej, gdyż nie są to wydatki ponoszone przez podatnika. Tym samym Wnioskodawca nie będzie mógł dokonać odliczenia od dochodu jako "kosztów kwalifikowanych" wszelkich rozliczeń pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK.
Zatem zdaniem organu Wnioskodawca nie będzie mógł dokonać rozliczenia omawianych wydatków w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT. W ocenie organu kosztami poniesionymi przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, które mogą zostać uznane jako "koszty kwalifikowane", mogą być wyłącznie koszty transakcji dokonywanych przez poszczególne Spółki tworzące grupę kapitałową z podmiotami spoza podatkowej grupy kapitałowej, bowiem tylko te wydatki można uznać za poniesione przez podatnika. Wskazał przy tym, że z wyjątkiem przepisu art. 7a ustawy o CIT, przepisy podatkowe nie przewidują szczególnych zasad dokonania rozliczenia podatkowego dla podatkowych grup kapitałowych. Zatem jak każdy podatnik, podatkowa grupa kapitałowa nie może odliczać od dochodu wewnętrznych przepływów pieniężnych (dokonywanych w ramach jednego podatnika).
Końcowo organ wskazał, że przedmiotem interpretacji nie była ocena, czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace badawczo-rozwojowe spełniają przesłanki aby uznać je za działalność badawczo-rozwojową, bowiem jak wynika z wniosku, nie było intencją Wnioskodawcy uzyskanie interpretacji w tym zakresie.
2. Postępowanie przed sądem I instancji.
W skardze na powyższą interpretację Skarżąca, zaskarżając tę interpretację w całości, wniosła o jej uchylenie i zasądzenie od organów kosztów postępowania sądowego, zarzucając jej naruszenie:
- przepisów prawa materialnego, a to art. 18d ust. 1 w zw. z art. 7a oraz art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do uznania za koszt kwalifikowany podlegający odliczeniu od dochodu wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, gdy wydatek dotyczy transakcji zawieranej pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową
- przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 14 b § 1 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1987 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez oparcie rozstrzygnięcia w znacznej mierze na tezach zawartych w publikacji książkowej, a nie na przepisach prawa.
W uzasadnieniu skargi Strona zasadniczo powieliła argumentację przedstawioną we wniosku w zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, wskazując dodatkowo, że źródłem błędnego założenia organu jest naruszenie wskazanych przepisów postępowania. Mianowicie, organ, zamiast oprzeć swoje rozstrzygnięcie na przepisach prawa podatkowego, przywołał treść publikacji książkowej, która nie może zastąpić uzasadnienia prawnego. Podkreśliła Skarżąca, że stanowisko organu nie ma oparcia w przepisach prawa, a ponadto, że w tej samej publikacji (akapit dalej) znajduje się pominięty przez organ fragment, przemawiający przeciwko argumentacji organu.
1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.
3.3. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy Skarżącej, będącej podatkową grupą kapitałową, przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych w postaci wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych lub innych równorzędnych oraz wyników badań naukowych prowadzonych przez jedną ze spółek wchodzących w skład tej grupy, których to wydatków dokona inna ze spółek wchodzących w skład tej samej grupy na potrzeby swojej działalności badawczo-rozwojowej. Innymi słowy, w sprawie sporna była możliwość skorzystania przez podatkową grupę kapitałową z ulgi badawczo – rozwojowej uregulowanej w art. 18d ustawy o CIT.
Skarżąca prezentowała w sprawie pogląd, zgodnie z którym omawiane odliczenie przysługuje podatkowej grupie kapitałowej i powinno ono stanowić sumę kosztów kwalifikowanych poniesionych przez poszczególne spółki tej grupy, zaś ocena danego wydatku jako kosztu kwalifikowanego powinna być dokonywana z perspektywy danej spółki (przed zsumowaniem wyników podatkowych), z uwagi na to, że to właśnie dana spółka ponosi wydatki, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Akcentowała przy tym Skarżąca, że wydatków takich nie ponosi podatkowa grupa kapitałowa, która nie posiada zdolności do czynności prawnych i nie może być stroną transakcji handlowej.
Organ stał z kolei na stanowisku, że dokonanie takiego odliczenia przez Skarżącą nie jest możliwe z uwagi na jej status jako podatkowej grupy kapitałowej, która nie może odliczać od dochodu wewnętrznych przepływów pieniężnych, tj. dokonywanych w ramach jednego podatnika, a jedynie te, które stanowią koszty transakcji dokonywanych przez poszczególne spółki tworzące grupę kapitałową z podmiotami spoza tej grupy.
Poza sporem pozostawała natomiast kwestia spełnienia przesłanek zastosowania ulgi badawczo – rozwojowej w odniesieniu do charakteru wydatków i prowadzonej przez poszczególne spółki działalności. Skarżąca nie stawiała zresztą w tej mierze zarzutów w złożonej skardze.
3.4. W tak zarysowanym sporze Sąd przyznał rację Skarżącej.
3.5. Zgodnie z treścią przepisu art. 18 d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi", przy czym kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Jak stanowi ust. 2 pkt 3 tego artykułu, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. W myśl art. 18d ust. 5 ustawy podatkowej, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przy tym przekroczyć limitów (progów procentowych) określonych w art. 18d ust. 7 ustawy. Zgodnie z brzmieniem ust. 8 tego samego artykułu, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.
W odniesieniu do podatkowej grupy kapitałowej, jaką jest Skarżąca, wskazać jeszcze trzeba na główne założenia dotyczące tworzenia i funkcjonowania tej grupy zawarte w treści przepisów art. 1a ust. 1 -14 oraz na treść art. 7a ust. 1 ustawy o CIT regulującego sposób obliczenia dochodu z danego źródła przychodów w podatkowych grupach kapitałowych.
W myśl przepisu art. 1a ust. 1 ustawy, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi" Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w ust. 2, w tym m.in. dotyczące podmiotów wchodzących w skład grupy oraz umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie z brzmieniem art. 1 a ust. 3a ustawy, podatkową grupę kapitałową w reprezentuje zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej spółka dominująca (posiadająca bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego spółek zależnych, które z kolei nie mogą posiadać udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę. Stosownie do treści ust 14 omawianego artykułu, spółki tworzące podatkową grupę kapitałową odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy.
Z kolei jak stanowi przepis art. 7a ust. 1 ustawy podatkowej, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy.
3.6. Mając na względzie treść przytoczonych przepisów prawa, w pierwszej kolejności wskazać należy, że podatkowa grupa kapitałowa, jak słusznie podnosi Skarżąca, jest narzędziem funkcjonującym wyłącznie na gruncie prawa podatkowego. Jest ona szczególnym rodzajem podatnika, co do którego w ustawie o CIT zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach grupy, mające charakter preferencji. Jednocześnie, co należy zaakcentować, podatkowa grupa kapitałowa jako twór wyłącznie prawnopodatkowy nie posiada zdolności do czynności prawnych i nie może być stroną transakcji handlowej.
Trzeba przy tym wyraźnie podkreślić, że poza wprost określonymi przez ustawodawcę szczególnymi rozwiązaniami dotyczącymi podatkowych grup kapitałowych jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych, do grup tych należy stosować zasady ogólne, odnoszące się do pozostałych podatników tego podatku. Takim szczegółowym rozwiązaniem jest opisany już wyżej, a uregulowany w art. 7a, sposób obliczenia dochodu z danego źródła przychodów w podatkowych grupach kapitałowych.
Warto w tym miejscu, w ramach wykładni historycznej, sięgnąć do przykładów wyłączeń niektórych regulacji ustawy podatkowej do podatkowych grup kapitałowych. Wskazać tu należy na uregulowania ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2018 r., z których wynikało, że do podatkowej grupy kapitałowej nie miały zastosowania przepisy art. 11 ust. 8 oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów dotyczył wyłączenia stosowania szczególnych zasad ustalenia dochodu poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej jako podmiotów powiązanych w przypadku świadczeń pomiędzy tymi spółkami, drugi natomiast dotyczył szczególnego traktowania darowizn pomiędzy spółkami tworzącymi grupę, jako nie podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.
Wobec tego stwierdzić należy, że w przypadku, gdy celem ustawodawcy jest wprowadzenie szczególnych zasad funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej jako podatnika podatku CIT, w tym również odnośnie przysługujących im uprawnień na gruncie podatkowym, następuje to drogą odrębnej regulacji odnoszącej się wyłącznie do takiej grupy lub jej poszczególnych członków (spółek).
3.7. Uwzględniając powyższe założenia i przechodząc do oceny kwestii spornej występującej w niniejszej sprawie, zauważyć należy, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają wyłączenia zastosowania przepisu art. 18d do podatkowej grupy kapitałowej czy też do poszczególnych spółek funkcjonujących w ramach podatkowej grupy kapitałowej i wydatków powstałych na skutek zawieranych pomiędzy nimi transakcji.
Trzeba zatem stwierdzić, że skoro brak jest wyraźnego wyłączenia stosowania przepisu art. 18d ustawy o CIT podatkowej grupy kapitałowej lub do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, to trudno znaleźć podstawy do odmowy zastosowania tego przepisu w przypadku poniesienia przez te spółki wydatków, o których mowa w art. 18 d ust. 2 na rzecz innych spółek wchodzących w skład grupy. Inną rzeczą jest to, że – jak zasadnie argumentuje Skarżąca – oceny danego wydatku jako kosztu kwalifikowanego w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 należy dokonać z punktu widzenia spółki zawierającej transakcję generującą taki wydatek.
Zdaniem Sądu nie zasługuje na podzielenie argumentacja organu, zgodnie z którą Skarżąca jako podatkowa grupa kapitałowa nie może odliczać od dochodu wewnętrznych przepływów pieniężnych, jako dokonywanych w ramach jednego podatnika, a jedynie te, które stanowią koszty transakcji dokonywanych przez poszczególne spółki tworzące grupę kapitałową z podmiotami spoza tej grupy. W ocenie Sądu powyższe rozumowanie ze wskazanych już przyczyn nie daje się pogodzić z treścią wskazywanych przepisów ustawy o CIT, tj. z jej art. 18d ust. 1 w zw. z art. 7a, co zarzucała Skarżąca, a ponadto nie jest pozbawione sprzeczności. Otóż organ brak możliwości zastosowania ulgi badawczo – rozwojowej przez Skarżącą wywodzi z charakteru podatkowej grupy kapitałowej jako jednego podatnika. Jednocześnie jednak dopuszcza możliwość zastosowania ulgi w przypadku, gdy transakcje, o których mowa, zostaną zawarte pomiędzy poszczególnymi spółkami wchodzącymi w skład grupy a podmiotami zewnętrznymi. Przypomnieć w tym miejscu warto, że zgodnie z treścią art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową dokonuje podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych. Zatem przy przyjęciu rozumowania organu, należałoby w zasadzie uznać, że takiego odliczenia może dokonać wyłącznie podatnik, który poniósł omawiane wydatki o charakterze kosztów kwalifikowanych. W przypadku podatkowej grupy kapitałowej, z uwagi na jej charakter i wspomniany już brak zdolności do czynności prawnych na gruncie cywilnoprawnym, zawarcie transakcji, a w konsekwencji poniesienie omawianych wydatków, nie byłoby w ogóle możliwe. Nie byłoby zatem możliwe zastosowanie przedmiotowego odliczenia tych wydatków przez podatkową grupę kapitałową. Taki wniosek, jako nie dający się pogodzić z brakiem wyraźnego wyłączenia przez ustawodawcę zastosowania omawianej ulgi do tego specyficznego podatnika, należy jednak odrzucić. Co więcej, jeśli zdaniem organu istnieje możliwość zastosowania ulgi badawczo – rozwojowej do podatkowej grupy kapitałowej w przypadku, gdy transakcje generujące omawiane wydatki zawierane są przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej z podmiotami zewnętrznymi, to taką możliwość winna mieć podatkowa grupa kapitałowa również w sytuacji, w której transakcje takie dokonywane są przez poszczególne spółki z grupy pomiędzy sobą. Zarówno bowiem w jednym, jak i w drugim przypadku odliczenia dokonuje podatnik, który sam nie poniósł omawianych wydatków (gdyż z uwagi na swój charakter jako grupy kapitałowej nie mógł ich ponieść), a poniosły je poszczególne spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej.
Zdaniem Sądu, omawiany przepis art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, zastosowany do podatkowej grupy kapitałowej, tak naprawdę nie stawia warunku aby w celu dokonania przedmiotowego odliczenia, wydatki na działalność badawczo – rozwojową były poniesione przez samego podatnika. Wynika to z omówionej już wyżej kwestii braku podmiotowości cywilnoprawnej podatkowej grupy kapitałowej i związanego z tym obiektywnego braku możliwości poniesienia takich wydatków przez grupę jako taką. Zatem w przypadku specyficznego podatnika, jakim jest podatkowa grupa kapitałowa, chodzić tu zawsze będzie o wydatki poniesione przez poszczególne spółki funkcjonujące w ramach grupy, jako posiadające zdolność do zawierania transakcji generujących takie wydatki. Biorąc to pod uwagę, trzeba konsekwentnie stwierdzić, że brak jest przeszkód (bo przeszkód takich nie stawia ustawodawca) aby przedmiotowemu odliczeniu miały nie podlegać wydatki poniesione przez poszczególne spółki z tej grupy z tytułu transakcji zawartych z innymi spółkami z tej samej grupy. Argumentacja organu, ograniczająca możliwość zastosowania omawianej ulgi wyłącznie do wydatków na działalność badawczo – rozwojową poniesionych przez poszczególne spółki z grupy z tytułu transakcji z podmiotami zewnętrznymi, pozbawiona jest zatem podstaw prawnych.
Jak już powiedziano, podatkowe grupy kapitałowe na gruncie ustawy o CIT podlegają takim samym zasadom, z zastrzeżeniem szczególnych przepisów, jakim podlegają inni podatnicy. W ocenie Sądu brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że sam fakt pozostawania przez strony transakcji w podatkowej grupie kapitałowej, miałby stanowić uzasadnioną przyczynę dla niestosowania przewidzianych przez ustawodawcę zasad dotyczących zastosowania odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, skoro takiej przyczyny ustawodawca nie przewidział.
3.8. Odnosząc się końcowo do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przez organ przepisów art. 14 b § 1 i art. 14c § 1 O.p. poprzez oparcie się na treści publikacji książkowej (Podatkowa grupa kapitałowa, Artur Nowak, Jan Czerwiński, Łukasz Dominik, Krzysztof Dyba, Tomasz Leszczewski, Grzegorz Sprawka, Paweł Suchocki, Anna Turska, Joanna Wierzejska - Wydawnictwo: C.H. Beck z 2015 r.), zamiast na treści przepisów prawa, Sąd uznał ów zarzut za nieuzasadniony. Istotnie, organ zdaje się zasadniczy motyw swojego rozumowania wywodzić z przywołanego założenia zawartego w tej publikacji, że istotne z perspektywy podatku dochodowego są wyłącznie te transakcje, które dokonywane są "na zewnątrz" grupy. Przeprowadza jednak analizę mających zastosowanie w sprawie przepisów i wywodzi z nich swoje wnioski. Inną rzeczą jest to, że wnioski te – jak wyżej wykazano – w ocenie Sądu nie znajdują oparcia we wskazanych przepisach ustawy o CIT.
3.9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, jako naruszającą prawo materialne, a to wskazany przez Skarżącą przepis art. 18d ust. 1 w zw. z art. 7a i 7 ust. 2 i 3 ustawy o CIT przez jego błędną wykładnię.
3.10. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.
3.11. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię przepisu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w ramach dokonywania oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.