I SA/Wr 921/09

I SA/Wr 921/09 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2009-08-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-05-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik /przewodniczący/
Ireneusz Dukiel /sprawozdawca/
Marta Semiczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 89/10 - Postanowienie NSA z 2013-09-03
I FSK 1646/13 - Wyrok NSA z 2013-10-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 6 ust. 86 pkt 4
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawc), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2009 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] r. nr [...] , II. określa, że zaskarżone decyzję nie mogą być wykonane w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - Ś. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił podatnikowi Z. Z. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji podniósł, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik w okresie objętym postępowaniem podatkowym, nie otrzymał zapłaty za wykonane na rzecz "A" Sp. z o.o. usługi stałej obsługi biurowej i prawnej, co w świetle przepisu art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w dniu upływu terminu płatności. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na treść art. 32 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r., Nr 11, poz. 512 ze zm.) wskazał, iż w sytuacji, gdy upadłość "A" Sp. z o.o. ogłoszono w dniu [...] r., to również na ten dzień- zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W.-F. [...] z dnia [...] r. - przypada termin płatności wszelkich roszczeń wierzycieli, co skutkuje u podatnika powstaniem w styczniu 2003 r. obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych w okresie od października 2002 r. do stycznia 2003 r. usług stałej obsługi biurowej i prawnej.
Podatnik na powyższą decyzję złożył odwołanie, w którym, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, podniósł zarzut bezprawnego i nieupoważnionego rozszerzania kryteriów zawartych w art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym o normy prawa zawarte w treści art. 32 § 1 Prawa upadłościowego, tzn. przyjęcie, iż obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z upływem terminu płatności przyjętym jako dzień ogłoszenia upadłości spółki z o.o.
Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ II instancji przywołał w głównej mierze treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 806/07, wydanego ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA / Wr 1580 / 06, w związku ze skargą Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., uznając, że oba wyroki pozostają w bezpośrednim związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym za styczeń 2003 r.
W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zasadnie zakwestionowano ustalenie organów podatkowych odnośnie określenia w grudniu 2002 r. momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sporządzenia przez Z. Z. na rzecz "A" Sp. z o.o. bilansu otwarcia likwidacji (wraz z rachunkiem zysków i strat oraz informacją dodatkową). W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zauważył, iż wskazane w decyzjach organów podatkowych dokumenty są niewystarczające do jednoznacznego stwierdzenia, że sporządzenie bilansu otwarcia likwidacji spółki nie mieściło się w zakresie obsługi biurowej, bowiem:
- sporządzenie bilansu otwarcia likwidacji "A" Sp. z o.o. wchodziło w zakres stałej obsługi biurowej i wynikało z paragrafu l umowy z dnia [...] r. zawartej pomiędzy spółką a Z. Z.,
- obowiązek sporządzenia tego bilansu przez Z. Z. poza ramami wyznaczonymi przez ww. umowę nie wynika z żadnych dowodów zebranych w sprawie, w szczególności z oświadczenia podatnika z dnia [...] r. i z postanowienia Sądu Rejonowego dla W.- F. z dnia [...] r.
Skoro ocena wskazanych dowodów przez organy podatkowe okazała się niezgodna z art.191 Ordynacji podatkowej, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie wskazał na konieczność dokonania przez organy podatkowe ponownej analizy dokumentów źródłowych, z ewentualnym dopuszczeniem w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym jeszcze innych środków dowodowych.
Mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powyższym wyroku Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż odmienne rozstrzygnięcie organu
odwoławczego przeprowadzone w oparciu o rozszerzony na etapie postępowania przed drugą instancją (nowy) materiał dotyczący powstania w styczniu 2003 r. obowiązku podatkowego z tytułu sporządzenia bilansu otwarcia likwidacji spółki, naruszałoby regułę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art.127 Ordynacji podatkowej, gdyż przedmiotowe dokumenty nie były analizowane, a tym bardziej ocenione przez organ I instancji w postępowaniu podatkowym prowadzonym za styczeń 2003 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś., w oparciu o dotychczasowe ustalenia w przedmiocie powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez podatnika usług obsługi prawnej i biurowej w okresie od października 2002 r. do stycznia 2003 r. oraz dokonując oceny materiału dowodowego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sporządzenia bilansu likwidacyjnego (wraz z rachunkiem zysków i strat oraz informacją dodatkową) w ramach świadczonych przez stronę dla "A" Sp. z o.o. usług stałej obsługi prawnej i biurowej, decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił Z. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń 2003 r. w wysokości [...] zł.
Organ podatkowy I instancji wobec faktu, iż Z. Z. za świadczone usługi stałej obsługi prawnej i biurowej nie wystawił faktur VAT, przyjął ich wartość na podstawie umów i aneksów zawartych przez podatnika z "A" Sp. z o.o. oraz stosownie do zgłoszonej przez stronę wierzytelności do Sędziego- komisarza. Sąd Rejonowy dla W.-F. [...] w prowadzonym postępowaniu upadłościowym "A" Sp. z o.o. uznał wierzytelność Z. Z. w kwocie [...] zł brutto, w tym kwotę [...] zł z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi stałej obsługi prawno biurowej w okresie październik 2002 r. - styczeń 2003 r. ([...] zł x 4 miesiące) i kwotę [...] zł z tytułu wynagrodzenia za sporządzenie w dniu [...] r. bilansu likwidacyjnego wraz z rachunkiem zysków i strat oraz informacją dodatkową.
Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie wnosząc o ustalenie na podstawie zgromadzonych dokumentów faktycznego terminu odbioru decyzji oraz uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. W opinii odwołującego Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył:
1) przepisy prawa procesowego poprzez niezastosowanie w postępowaniu podatkowym art. 120, art.121 § 1, art.125 oraz art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej co polegało na przewlekłym i wadliwym prowadzeniu postępowania podatkowego kończącym się kolejnymi uchyleniami decyzji przez organ podatkowy wyższej instancji, wadliwej i sprzecznej z prawem próbie dostarczenia stronie przedmiotowej decyzji, co spowodowało u podatnika wątpliwości co do obiektywnego i zgodnego z prawem postępowania organu;
2) przepisy prawa procesowego określonego w art.234a Ordynacji podatkowej, polegające na przystąpieniu do wydania kolejnej decyzji w podatku VAT za styczeń 2003 r., przed upływem terminu do wniesienia skargi do WSA przez stronę oraz przed podjęciem wyroku przez WSA;
3) przepisy prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów art.6 ust.8b pkt 4 ustawy o podatku VAT, w powiązaniu z art.32 §1 Prawa upadłościowego, określając obowiązek podatkowy w podatku VAT na dzień ogłoszenia upadłości "A" Sp. z o.o.;
4) przepisy art.70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeniesienie przedawnionego zobowiązania z tytułu wykonania bilansu na dzień otwarcia likwidacji Spółki z o.o. bez uchylenia poprzedniej decyzji za grudzień 2002 r.
Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, iż nie dopatrzył się w postępowaniu organu I instancji działania sprzecznego z prawem, a zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy w pełni uzasadniał rozstrzygnięcie organu podatkowego.
Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. nie przedawniło się, gdyż bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art.70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem strona w dniu [...] r. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] r., nr [...] w zakresie podatku VAT za styczeń 2003 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Ponadto organ zauważył, iż zgodnie z regulacją art. 59 §1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w kwocie [...] zł wygasło w całości, w związku z zapłatą przez stronę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł (wynikającego z poprzedniej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] r. nr [...] ) oraz zaliczeniem na poczet zaległości w kwocie [...] zł w podatku VAT za styczeń 2003 r., nadpłaty w podatku VAT z grudnia 2002 r.
Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych organ odwoławczy wskazał, iż są one nieuzasadnione tak co do zasad ogólnych wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej, jak też w zakresie prawidłowości doręczenia stronie decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zgodnie z art.144 i art. 148 Ordynacji podatkowej, za pośrednictwem swoich pracowników, w dniu [...] r. podjął próbę doręczenia stronie decyzji pod adresem ul. [...] we W. zgłoszonym w urzędzie skarbowym jako miejsce jej zamieszkania i jednocześnie miejsce pracy, a dopiero później w dniu [...] r. podjął kolejną próbę bezpośredniego doręczenia stronie przedmiotowej decyzji w siedzibie organu podatkowego, bowiem w tym dniu Z. Z. jako pełnomocnik w sprawie innego podmiotu miał stawić się w Dziale Kontroli Podatkowej celem dostarczenia dokumentów. Pan Z. w obecności pracowników Urzędu Skarbowego odmówił przyjęcia decyzji, prosząc jednocześnie o jej przesłanie pocztą. Na okoliczność powyższego została sporządzona adnotacja oraz strona została poinformowana, iż zgodnie z art. 153 Ordynacji podatkowej doręczenie pisma uznaje się za skuteczne w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata, a termin do złożenia odwołania biegnie od dnia [...] r.
Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut sformułowany w oparciu o brzmienie przepisu art.234 a Ordynacji podatkowej, który dotyczył przystąpienia organu podatkowego I instancji do wydania kolejnej decyzji w podatku VAT za styczeń 2003 r., przed upływem terminu do wniesienia skargi do WSA oraz przed podjęciem wyroku przez WSA.
Organ II instancji zauważył w tym względzie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego zaskarżoną decyzję wydał [...] r. (data doręczenia decyzji [...] r.), zatem po dniu [...] r., kiedy to strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- Ś., nr [...], w przedmiocie podatku VAT za styczeń 2003 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponadto w ocenie organu złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie stanowi obligatoryjnej przesłanki do zawieszenia postępowania, o którym mowa w art. 201 Ordynacji podatkowej, i nie wyklucza wydania przez organ I instancji nowej decyzji administracyjnej za dany okres rozliczeniowy, uwzględniającej przesłanki będące powodem uchylenia uprzedniej decyzji.
Podobnie za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty w obszarze prawa materialnego, które dotyczyły zastosowania przez organ I instancji błędnej wykładni przepisów art.6 ust. 8b pkt 4 ustawy o podatku VAT w powiązaniu z art. 32 § 1 Prawa upadłościowego, i określenia obowiązku podatkowego w podatku VAT na dzień ogłoszenia upadłości "A" Sp. z o.o. Zdaniem organu, w oparciu o materiał zgromadzony w przedmiotowej sprawie, a przede wszystkim z uwagi na treść umowy z dnia [...] r. i charakter świadczonych usług wynika, że podatnik świadcząc na rzecz "A" Sp. z o. o. usługi stałej obsługi biurowej i prawnej, winien wykazywać podatek należny według zasad określonych w przepisach szczególnych. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia w kraju usług stałej obsługi prawnej i biurowej na podstawie na art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT, należy ustalić z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.
W przekonaniu organu nie ma zatem podstaw do kwestionowania przez stronę w treści odwołania prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o podatku VAT i przywoływania na tą okoliczność argumentów, iż obowiązek podatkowy z tytułu wykonywania ww. usług mógłby powstać na zasadach ogólnych w oparciu o zapis art.6 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Organ zauważył, iż podatnik we wcześniejszych etapach prowadzonego postępowania wielokrotnie podkreślał, iż świadczone na rzecz firmy "A" usługi miały charakter stałej obsługi biurowej i prawnej, a obowiązek podatkowy winien być określony zgodnie z art.6 ust. 8b pkt 4 ustawy o podatku VAT, co zostało potwierdzone przez Z. Z. w oświadczeniu z [...] r., piśmie z [...] r., odwołaniach z [...] r. i [...] r.
Zwrócono ponadto uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wydanych wyrokach ze skarg p. Z. na decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku VAT za listopad i grudzień 2002 r., wyraził pogląd, iż usługi świadczone w badanych okresach przez podatnika mają charakter usług stałej obsługi biurowej i prawnej, gdzie obowiązek podatkowy należy określić zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT (sygn. akt I SA/Wr 1579/06 i I SA/Wr 1580/06).
Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza fakt, iż p. Z. w okresie objętym postępowaniem podatkowym, nie otrzymał zapłaty za wykonane na rzecz "A" Sp. z o.o. usługi stałej obsługi biurowej i prawnej, co w świetle wyżej cytowanego przepisu skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w dniu upływu terminu płatności.
Organ przypomniał, iż wobec trudnej sytuacji finansowej zleceniodawcy i przewidywanego procesu likwidacji "A" Sp. z o.o., termin płatności za ww. usługi, został skorygowany przez strony w dniu [...] r. aneksem nr 6 do umowy z dnia [...] r. i przypadał na moment wpływu środków finansowych do zleceniodawcy z tytułu sprzedaży jego składników majątkowych podczas procesu likwidacji firmy, jednakże w dniu [...] r. ogłoszono upadłość "A" Sp. z o.o. w Ś. K.
W opinii organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie powodując się na treść art. 32 §1 rozporządzenia Prawo upadłościowe wskazał, iż w sytuacji, gdy upadłość Spółki "A" ogłoszono w dniu [...] r. to również na ten dzień przypada termin płatności wszelkich roszczeń wierzycieli, co skutkuje powstaniem w styczniu 2003 r. obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych w okresie październik-grudzień 2002 r. i styczniu 2003 r. usług stałej obsługi biurowej i prawnej, w tym z tytułu sporządzenia bilansu na dzień otwarcia likwidacji spółki.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i brzmienie przepisów prawa podatkowego, za chybiony należy uznać zarzut strony, iż łączenie terminów płatności z datą ogłoszenia upadłości zaprzecza intencjom ustawodawcy ustawy o podatku VAT w zakresie traktowania w sposób szczególny momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Organ zauważył, iż w większości realizowanych transakcji gospodarczych obowiązek podatkowy w podatku VAT nie wiąże się z faktycznym wpływem środków pieniężnych na konto podmiotu świadczącego usługi. Ustawodawca przewidując ewentualne utrudnienia w realizacji płatności pomiędzy stronami transakcji uzależnił powstanie obowiązku podatkowego, przy braku faktycznej zapłaty za świadczenie, od momentu terminu płatności. Ostateczny termin płatności ustalony przez strony jest istotnym elementem umów, jednakże podkreślenia wymaga fakt, iż termin ten nie może być precyzowany tak, aby uzależniać go od innych zdarzeń, których termin spełnienia nie jest znany lub niemożliwy do zrealizowania. Przyjmując zatem za wiążące postanowienia umowne wynikające z aneksu nr 6 do umowy z dnia [...] r. należałoby przyjąć, iż obowiązek podatkowy nie powstałby jeśli spółka nie dokona zapłaty. W przekonaniu organu w przedmiotowej sprawie likwidacja spółki z o.o. i stały brak środków pieniężnych na koncie firmy "A", nie mogą stać się przesłanką do braku rozpoznania u p. Z. momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia stałych usług biurowych. Umowne określenie terminu zapłaty w sprawie nie ma znaczenia, bowiem termin ten w realiach sprawy został wyznaczony z mocy samego prawa, tj. na dzień ogłoszenia upadłości spółki z o.o.
Wobec powyższego zgłoszenie przez p. Z. należności za wykonane usługi jako wierzytelności wobec "A" spółki z o.o. oraz uznanie jej w postępowaniu upadłościowym w kategorii 6 powoduje, iż na dzień ogłoszenia upadłości Spółki z o.o. przypada termin płatności wszelkich roszczeń wobec wierzyciela.
W opinii organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji prawidłowo przy określeniu zobowiązania podatkowego od wykonywanych usług, przyjął ich wartość na podstawie zapisów zawartych w aneksach do umowy z dnia [...] r. oraz wyceny dokonanej przez p. Z. dla Sędziego- komisarza w zgłoszonej wierzytelności. Za chybiony uznał organ podatkowy II instancji argument podatnika, iż określając zobowiązanie podatkowe za styczeń 2003 r. należy zweryfikować jego wartość uwzględniając informację zawartą w piśmie Sądu Rejonowego dla W.- F. [...] w sprawie braku ujęcia wierzytelności p. Z. w ostatecznym planie podziału funduszów masy upadłości "A" Sp. z o.o. Organ podkreślił, iż sposób prowadzenia procesu likwidacji przedsiębiorstwa, terminy podziału, kolejność zaspokojenia wierzycieli -są okolicznościami niezależnymi, nie mającymi wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.
W skardze podatnik, wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ponownie zarzucił, iż decyzje te zostały wydane z naruszeniem przepisów:
1) art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że decyzja doręczona została stronie w dniu [...] r.,
2) art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie w tej samej sprawie decyzji nieuwzględniającej żądań strony skarżącej, a tym samym spowodowanie, iż w obrocie prawnym występują w chwili obecnej dwie różne decyzje w sprawie tego samego zobowiązania podatkowego i wydane przez ten sam organ podatkowy,
3) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania na podstawie i w granicach prawa oraz zasady zaufania obywateli do organów podatkowych,
4) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, mające istotny wpływ na wynik sprawy,
5) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeniesienie przedawnionego zobowiązania z tytułu wykonania bilansu upadłościowego na styczeń 2003 r., bez uchylenia poprzedniej decyzji za grudzień 2002 r.,
6) art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w powiązaniu z art. 32 § 1 rozporządzenia Prawo upadłościowe polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego poprzez określenie obowiązku podatkowego w podatku VAT na dzień ogłoszenia upadłości zleceniobiorcy usług księgowych podatnika tj. "A" Sp. z o.o.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.
Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej ppsa.
W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W., jak i poprzedzająca ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- Ś. z dnia [...] r. naruszają prawo materialne, co miało wpływ na wynik sprawy, jak też naruszają przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Na początku zasadnym będzie przeanalizować zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w części określenia tego podatku, w związku z powstaniem w styczniu 2003 r. obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przez p. Z. w listopadzie 2002 r. bilansu na dzień otwarcia postępowania likwidacyjnego "A" sp. z o.o. (podatek VAT w wysokości [...] zł).
W tym miejscu należy przypomnieć, iż podstawowe założenie instytucji przedawnienia, normowanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, sprowadza się do tego, iż na skutek upływu pięciu lat, liczonych od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, a tym samym, ponieważ po upływie okresu przedawnienia zobowiązanie to przestaje istnieć, organy podatkowe nie mogą skutecznie dochodzić jego wykonania, ani też orzekać w sprawie wysokości tegoż zobowiązania. Powyższa zasada doznaje ograniczeń wyłącznie w przypadkach enumeratywnie wskazanych w przepisach art. 70 § 2- 8 Ordynacji podatkowej, przy czym mamy tu do czynienia z sytuacjami powodującymi wyłączenie przedawnienia (art. 70 § 8), zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2, 6 i 7) i przerwę biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 3-5). W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż zastosowanie miał przepis art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, gdyż podatnik w dniu [...] r. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- Ś. z dnia [...] r., nr [...], w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia (wyrok tut. Sądu z dnia 28 kwietnia 2009 r. oddalający skargę w sprawie o sygn. akt I SA / Wr 1381 / 08).
Zasadnym jest również uwaga organu odwoławczego, iż zgodnie z regulacją art. 59 §1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w kwocie [...] zł wygasło w całości, w związku z zapłatą przez stronę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł (wynikającego z poprzedniej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. –Ś. z dnia [...] r., nr [...]) oraz zaliczeniem na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. nadpłaty w tym podatku z grudnia 2002 r. w kwocie [...] zł.
W skardze wywiedzionej w niniejszej sprawie zarzucono także naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów proceduralnych, zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.
Sąd nie stwierdził zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w kontekście wymogów ustanowionych w art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
Omawiając w kolejności numerycznej wskazane przez skarżącego przepisy stwierdzić należało w pierwszej kolejności, iż zaskarżona decyzja nie narusza, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasady praworządności, w myśl której organy podatkowe mogą działać tylko na podstawie przepisów prawa. Zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, iż organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu, która w interesującej nas sferze stosowania prawa podatkowego sprowadza się do tego, iż aby mówić o decyzji odpowiadającej jej wymogom, to organ podatkowy, który ją wydaje, musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Tak ukształtowana zasada oznacza w konsekwencji, że organ nie może podejmować z jednej strony żadnych decyzji bez podstawy prawnej, z drugiej strony natomiast, taki organ nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Zatem uznanie, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają zasadę praworządności byłoby równoznaczne z przyjęciem, iż nie zostały one podjęte przez organ do tego uprawniony lub z przekroczeniem uprawnień, czego w rozstrzyganej sprawie nie stwierdzono, gdyż badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa w zakresie podatków należy do kompetencji organów podatkowych, które to organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z zastosowaniem procedur podatkowych.
W drugiej kolejności wypada omówić wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie.
W zakresie stosowania przepisów prawa materialnego zasada ta realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów, natomiast w zakresie przepisów procesowych z jej zastosowaniem będziemy mieli wówczas do czynienia, jeżeli organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy.
Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdza, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, gdyż organy w sposób obszerny odniosły się do stanowiska i dowodów przedłożonych przez stronę w toku postępowania podatkowego, zaś odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, nawet ostatecznie błędna, dokonana przez organ, która nie zadawala skarżącego, nie może prowadzić do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.
W dalszej kolejności stwierdzić należało, iż organ nie naruszył również, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia, niezbędnego w ich przekonaniu, stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Również w sposób właściwy, zdaniem Sądu, nastąpiło rozłożenie ciężaru dowodu, zaś dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza także, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów.
Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia przepisów dotyczących skutków odmowy przyjęcia pisma, określonych w art. 153 Ordynacji podatkowej. Stosownie do regulacji zawartej w art. 148 Ordynacji podatkowej wyróżnić można podstawowe i dodatkowe miejsca doręczeń. Podstawowym miejscem doręczenia pisma osobie fizycznej jest jej mieszkanie lub miejsce pracy (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej), miejscami dodatkowymi są miejsca wymienione w art.148 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, w tym w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 153 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o jego odmowie przyjęcia i dacie odmowy. Pismo wraz z adnotację włącza się do akt sprawy. W przypadkach, o którym mowa powyżej uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.
Na tle przywołanych powyżej przepisów rację ma zatem organ podatkowy twierdząc, że chybiony jest zarzut strony odnośnie wadliwego doręczenia decyzji, bowiem organ I instancji za pośrednictwem swoich pracowników w dniu [...] r. podjął próbę doręczenia podatnikowi decyzji pod adresem zgłoszonym w urzędzie skarbowym jako miejsce jego zamieszkania i jednocześnie miejsce pracy, a dopiero w dniu następnym, tj. w dniu [...] r., korzystając z obecności podatnika w siedzibie organu (stawił się w Dziale Kontroli Podatkowej w celu dostarczenia dokumentów jako pełnomocnik w sprawie innego podmiotu) ponowił próbę doręczenia decyzji. Podatnik w obecności pracowników Urzędu Skarbowego odmówił przyjęcia decyzji, prosząc jednocześnie o jej przesłanie pocztą, na która to okoliczność została sporządzona stosowna adnotacja, zaś strona prawidłowo została poinformowana, iż zgodnie z art. 153 Ordynacji podatkowej doręczenie pisma uznaje się za skuteczne w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata, a termin do złożenia odwołania biegnie od dnia [...] r.
Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 54 § 3 ppsa poprzez wydanie w tej samej sprawie decyzji nieuwzględniającej żądań strony skarżącej, a tym samym spowodowanie, iż w obrocie prawnym w jednym czasie występowały dwie różne decyzje w sprawie tego samego zobowiązania podatkowego i wydane przez ten sam organ podatkowy. Wpierw wskazać trzeba, iż przywołany przepis uprawnia organ podatkowy, nie zaś zobowiązuje, w ramach autokontroli do uwzględnienia skargi w całości w przypadku uznania za uzasadnione zarówno zarzutów i wniosków skargi, jak też wskazanej w niej podstawy prawnej. W dalszej kolejności zwrócić trzeba uwagę, iż strona sformułowała w istocie wadliwy zarzut idący w stronę stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 ust. 2 ppsa), gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego zaskarżoną decyzję wydał [...] r. (doręczoną w dniu [...] r.), a tym samym nie tylko po doręczeniu stronie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] , uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- Ś., nr [...] , w przedmiocie podatku VAT za styczeń 2003 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, lecz także po dniu [...] r., kiedy to strona wniosła skargę na decyzję kasacyjną organu odwoławczego.
Podsumowując rozważania odnoszące się do prawa procesowego Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej pod kątem ogólnych zasad procesowania analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć.
Aby jednak całkowicie ocenić prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego niezbędne jest jednak przeanalizowanie trafności zarzutów naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, które to uchybienia miałyby mieć wpływ na wynik sprawy, a jednocześnie mogłyby wpłynąć na zaistnienie innych naruszeń przepisów postępowania, które z kolei mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W tym miejscu należało wskazać, iż podstawowym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia czy organy podatkowe właściwie wskazały moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przez skarżącego usług stałej obsługi biurowej i prawnej na rzecz firmy "A" Sp. z o.o.
W ocenie skarżącego organ I instancji błędnie zastosował wykładnię przepisu art. 6 ust.8b pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwana dalej ustawa o VAT, w powiązaniu z art. 32 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), w dalszej części zwanej Prawem upadłościowym, w wyniku czego nieprawidłowo określono moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT na dzień ogłoszenia upadłości "A" Sp. z o.o. Tutaj na marginesie skarżący ma rację podając, iż datą ogłoszenia upadłości tej spółki jest dzień [...] r., tj. dzień wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółki, nie zaś [...] r., którą mylnie sąd upadłościowy przywołał w postanowieniu odnoszącym się do listy wierzytelności.
Moment powstania obowiązku podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., regulowały przepisy art. 6 ustawy o VAT, przy czym oprócz zasad ogólnych, określonych w ust. 1- 5, przewidywały także normy szczególne.
Prawidłowo organy podatkowe obu instancji przyjęły, iż w oparciu o materiał zgromadzony w przedmiotowej sprawie, a przede wszystkim z uwagi na treść umowy z dnia [...] r. i charakter świadczonych usług, wynika, że podatnik świadcząc na rzecz "A" Sp. z o. o. usługi stałej obsługi biurowej i prawnej, winien wykazywać podatek należny według zasad określonych w przepisach szczególnych, tj. według art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT, który stanowił, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia w kraju usług stałej obsługi prawnej i biurowej należy ustalić z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Jak słusznie organy zauważyły, podatnik we wcześniejszych etapach prowadzonego postępowania wielokrotnie podkreślał, iż świadczone na rzecz firmy "A" usługi miały charakter stałej obsługi biurowej i prawnej, a obowiązek podatkowy winien być określony zgodnie z art.6 ust.8b pkt 4 ustawy o VAT (oświadczenie z [...] r., pismo z [...] r., odwołania z [...] r. i z [...] r.). Powyższa argumentację organów podzielił także tut. Sąd w wydanych wyrokach na decyzje w przedmiocie podatku VAT za listopad i grudzień 2002 r., wyrażając pogląd, iż usługi świadczone w badanych okresach przez Z. Z. mają charakter usług stałej obsługi biurowej i prawnej, gdzie obowiązek podatkowy należy określić zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT (sygn. akt I SA / Wr 1579 / 06 i I SA / Wr 1580 / 06).
Wskazany przez ustawodawcę szczególnego trybu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług stałej obsługi biurowej i prawnej jest korzystny dla podatników świadczących powyższe usługi, gdyż o ile zasadą generalną jest to, że podatnik musi rozliczyć podatek po wykonaniu usługi, bez względu na to czy kontrahent mu zapłaci czy nie, to o tyle w przypadku stałego świadczenia tych usług moment wykonania usługi jest w ogóle bez znaczenia z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego, gdyż faktycznie podatnicy deklarują swój obowiązek podatkowy wtedy, gdy już otrzymali, albo przynajmniej powinni otrzymać zapłatę za usługę.
Bezspornym w niniejszej sprawie było ustalenie, że podatnik, w okresie objętym postępowaniem podatkowym, nie otrzymał zapłaty za wykonane na rzecz "A" Sp. z o.o. usługi stałej obsługi biurowej i prawnej, co w konsekwencji skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w dniu upływu terminu płatności.
Badając prawidłowość zajętego przez organy stanowiska warto przytoczyć jego główne tezy. W toku postępowania podatkowego ustalono, że wobec trudnej sytuacji finansowej zleceniodawcy i przewidywanego procesu likwidacji "A" Sp. z o.o. termin płatności za przedmiotowe usługi został skorygowany przez strony w dniu [...] r. aneksem nr 6 do umowy z dnia [...] r. i przypadał na moment wpływu środków finansowych do zleceniodawcy z tytułu sprzedaży jego składników majątkowych podczas procesu likwidacji firmy (w dosłownym brzmieniu: "strony umowy (...) postanawiają wprowadzić etapy w rozliczeniu za wykonane prace księgowe w okresach równolegle do wpływu środków pieniężnych do zleceniodawcy ze sprzedaży składników majątkowych podczas procesu likwidacji firmy"). Organy podatkowe powołując się na treść art. 32 § 1 Prawa upadłościowego (zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności nie nastąpił, stają się płatne z dniem ogłoszenia upadłości) wskazały, iż "w sytuacji, gdy upadłość Spółki "[...] " ogłoszono w dniu [...] r. to również na ten dzień przypada termin płatności wszelkich roszczeń wierzycieli, co skutkuje powstaniem w styczniu 2003r. obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych w okresie październik-grudzień 2002r. i styczniu 2003r. usług stałej obsługi biurowej i prawnej, w tym z tytułu sporządzenia bilansu na dzień otwarcia likwidacji ww. Spółki z o.o." Organy przyjęły, że likwidacja spółki z o.o. i stały brak środków pieniężnych na koncie firmy "A", nie mogą stać się przesłanką do braku rozpoznania u podatnika momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia stałych usług biurowych, przy czym zaznaczyły, że umowne określenie terminu zapłaty w sprawie nie ma znaczenia, bowiem termin ten w realiach sprawy został wyznaczony z mocy samego prawa, tj. na dzień ogłoszenia upadłości spółki z o.o. W konstatacji organy przyjęły, iż zgłoszenie przez p. Z. należności za wykonane usługi jako wierzytelności wobec "A" Sp. z o.o. oraz uznanie jej w postępowaniu upadłościowym w kategorii szóstej zaspokojenia, powoduje, iż na dzień ogłoszenia upadłości spółki z o.o. przypada termin płatności wszelkich roszczeń wobec wierzyciela.
Dodatkowo w opinii organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji prawidłowo przy określeniu zobowiązania podatkowego od wykonywanych usług, przyjął ich wartość na podstawie zapisów zawartych w aneksach do umowy z dnia [...] r. oraz wyceny dokonanej przez samego podatnika w zgłoszeniu wierzytelności. Na zakończenie za chybiony uznał organ podatkowy II instancji argument podatnika, iż określając zobowiązanie podatkowe za styczeń 2003 r. należy zweryfikować jego wartość uwzględniając informację zawartą w piśmie Sądu Rejonowego dla W.- F. [...] w sprawie braku ujęcia wierzytelności podatnika w ostatecznym planie podziału funduszów masy upadłości "A" sp. z o.o. organ II instancji zauważył ponadto, że "sposób prowadzenia procesu likwidacji przedsiębiorstwa, terminy podziału, kolejność zaspokojenia wierzycieli -są okolicznościami niezależnymi, nie mającymi wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT".
Odnosząc się zatem do zaprezentowanego powyżej stanowiska organów podatkowych należy wskazać, iż jest ono w dużej mierze wadliwe z uwagi na rolę jaką przypisano ogłoszeniu upadłości, a zwłaszcza liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, prowadzonym według starej regulacji Prawa upadłościowego [nowa uregulowana ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) weszła w życie z dniem 1 października 2003 r.] na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wierzyciela upadłej spółki z o.o. Faktem jest, iż po ogłoszeniu upadłości żaden z wierzycieli, poza wierzytelnościami uprzywilejowanymi, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, nie mógł zaspokoić się z majątku upadłego dłużnika wbrew regulacjom prawa upadłościowego, przewidującym podział masy upadłości (spieniężonego majątku upadłego przejętego i zarządzanego przez syndyka upadłości) wedle ustalonej kolejności zaspokojenia. Określenie wielkości wierzytelności oraz, co istotniejsze, kolejności zaspokojenia wierzycieli, ale wyłącznie na potrzeby konkretnego postępowania upadłościowego, następowało w drodze ustalenia listy wierzytelności. Jak słusznie uważa S.Gurgul (Prawo upadłościowe i układowe. Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2000, s. 188) "zasada równomiernego traktowania wszystkich wierzycieli w postępowaniu upadłościowym wymaga, aby różnice istniejące między przysługującymi im należnościami straciły swój jakościowy charakter, a stały się wyłącznie różnicami ilościowymi, tylko wtedy bowiem możliwe jest ustalenie odpowiedniego stosunku, w jakim mają być zaspokojone poszczególne wierzytelności w tych przypadkach, w których masa upadłości nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich wierzytelności w całości". Wyznacznikiem tej idei jest przepis art. 32 § 1 prawa upadłościowego, w myśl którego z dniem ogłoszenia upadłości dochodzi do transformacji niewymagalnych zobowiązań pieniężnych na wymagalne zobowiązania pieniężne. Należy jednakże podkreślić, iż takie sprowadzenie wierzytelności "do wspólnego mianownika" dokonywane jest wyłącznie dla potrzeb postępowania upadłościowego, i nie może być automatyczną podstawą, jak to uczyniły organy podatkowe, do zrównania dnia ogłoszenia upadłości z dniem upływu płatności unormowanym w przepisie art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT.
Zgadzając się co do zasady z twierdzeniem organu odwoławczego, że ostateczny termin płatności ustalony przez strony w umowie, nie może być precyzowany tak, aby uzależniać go od innych zdarzeń, których termin spełnienia nie jest znany lub niemożliwy do zrealizowania, a tym samym nie akceptując sytuacji, iż w przypadku niedokonania przez spółkę zapłaty nie powstałby względem skarżącego podatnika obowiązek podatkowy z tytułu usługi stałej obsługi biurowej i prawnej, przyjąć należy, ze rozwiązanie tejże kwestii nadal leży w interpretacji wiążącego strony umowy z dnia [...] r. aneksu nr 6. Zdaniem Sądu organy podatkowe powinny ponownie przeanalizować treść wskazanego zapisu, mając na uwadze okoliczność, iż rozliczenie za wykonane prace księgowe nie było uzależnione od wysokości środków uzyskanych ze sprzedaży składników majątkowych podczas likwidacji spółki, ale jedynie od faktu samego wpływu takich środków. W przekonaniu sądu w ponownie prowadzonym postępowaniu dowodowym organy winny ustalić czy w trakcie likwidacji majątku spółki (czy to w drodze sprzedaży przez likwidatora, czy też syndyka, gdyż upadłość jest jedną z form prowadzenia likwidacji spółki, tylko że przeprowadzona w trybie przymusu państwowego) doszło do chociażby częściowego zbycia składników majątkowych spółki (odpowiednio i masy upadłości) i czy z tego tytułu wpłynęły jakiekolwiek środki finansowe. Data zaksięgowania chociażby jednej takiej sprzedaży w okresie likwidacji (upadłości) spółki winna zostać uznana jako moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r.
Powyższe uwagi co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, na skutek wadliwej interpretacji przepisów art. art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT, powodują w konsekwencji zasadność zarzutu strony co do naruszenia wymogów z art. 187 Ordynacji podatkowej w zakresie kompletności materiału dowodowego.
Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ppsa orzekł jak w sentencji.
Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania uchylonych decyzji uzasadnione jest treścią art. 152 ppsa, natomiast o kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 ppsa, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi, skarżącemu przysługuje od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swoich praw.