I SA/Kr 713/24

I SA/Kr 713/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-01-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Paweł Dąbek /przewodniczący/
Piotr Głowacki /sprawozdawca/
Urszula Zięba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 181, 180, 187 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 713/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 stycznia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 czerwca 2024 r., nr 1201-IOP2-1.4103.8.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2021 r. do lutego 2022 r. skargę oddala.
Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/Kr 713/24.
UZASADNIENIE
Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2021 r. do lutego 2022 r. T. Sp. z o. o. w B. (skarżąca) złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przysusze deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazała wartości nabyć i dostaw towarów związanych z działalnością opodatkowaną oraz kwoty podatku należnego i naliczonego. Prawidłowość tych rozliczeń stała się przedmiotem kontroli celno-skarbowej nr 358000-CKKl-4.500.5.2022 wszczętej w dniu 28 kwietnia 2022 r. w związku z otrzymaniem od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zawiadomienia o blokadzie rachunku podmiotu T. sp. z o.o. Kontrola ta następnie, postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2023 r. została przekształcona w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2021 r. do 28 lutego 2022 r.
Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z 29 grudnia 2023 r., nr 358000-CKK1-4..500.5.2022.273,skorygował dokonane przez skarżącą rozliczenie i określił za miesiące od grudnia 2021 r. do lutego 2022 r. kwoty zobowiązań podatkowych w wysokości 0,00 zł oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Stwierdzono, że skarżąca w objętym kontrolą okresie była uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wykazał, że T. Sp. z o.o. w okresie od grudnia 2021 roku do lutego 2022 roku nie dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych, faktycznie nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie była podatnikiem tego podatku, a jedynie uczestniczyła w oszustwie podatkowym wykorzystującym mechanizm rozliczenia podatku od towarów i usług.
W związku z powyższym skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach mających rzekomo dokumentować nabycie towarów i usług. Jednocześnie faktury wystawione przez T. Sp. z o.o. na rzecz wskazanych w nich podmiotów, jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji, nie spowodowały powstania obowiązku podatkowego, a jedynie obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy od podatku od towaru i usług. Działalność skarżącej opierała się na funkcjonowaniu w ramach mechanizmu związanego z oszustwami w zakresie podatku od towarów i usług.
Od decyzji skarżąca złożyła odwołanie zarzucając naruszenie:
1. art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 oraz w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i oparcie swojej oceny na wybiórczo zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, co w efekcie sprowadza się do tego, że organ:
- po pierwsze, koncentruje się wyłącznie na dowodzeniu okoliczności mających obciążać spółkę, takich jak np. działalność dostawców i podmiotów związanych z jej kontrahentami (czyli z perspektywy spółki podmiotami trzecimi, w ogóle nie uczestniczącymi w zawieranych transakcjach), za które spółka realnie i obiektywnie nie może ponosić odpowiedzialności;
- po drugie, nie analizuje w ogóle tego, co miałoby w istocie stanowić podstawę wydanego wobec spółki rozstrzygnięcia, tj. nie ustala czy zrealizowane przez spółkę dostawy miały rzeczywiście miejsce, stawiając jedynie tezę, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, przez co nie mogło dojść do realizacji dostaw na rzecz jej kontrahentów;
- po trzecie, powołuje się na m.in. inne postępowanie prowadzone wobec P.S., podczas gdy postępowanie to prowadzone jest za zupełnie inny okres, niż ten dotyczący przedmiotowego postępowania, co więcej w toku postępowań podatkowych prowadzonych za okres, którego dotyczy cytowane przez Naczelnika postanowienie, organy podatkowe wydały ostateczną decyzję, nie odnajdując w działaniach P.S. wystąpienia pełnej świadomości, co do uczestnictwa w rzekomym oszustwie podatkowym, jak próbuje to przedstawić Naczelnik w tej sprawie;
- po czwarte, unika gromadzenia wszelkich innych dowodów świadczących o rzetelności rozliczeń spółki oraz o tym, że spółka nie miała i obiektywnie nie mogła mieć świadomości o oszukańczych działaniach dostawców i podmiotów związanych z jej kontrahentami, jak również umniejsza znaczenie lub całkowicie pomija dowody (np. organizacje transportu nabywanych towarów przez jej dostawców i kontrahentów, okoliczności świadczące o sprzedaży tych towarów), które zostały już przeprowadzone w sprawie, lecz nie zgadzają się z przyjętą przez Naczelnika tezą o świadomym udziale spółki w oszukańczych transakcjach;
2. art. 191, art. 180, art. 187 § l w związku z art. 120, art. 121 § l, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oceny wyników postępowania dowodowego uwzględniającej wiarygodność i moc zgromadzonych dowodów opartej o wiedzę, doświadczenie i wewnętrzne przekonania organu podatkowego, uwzględniającej zasady logiki i doświadczenia życiowego, a w konsekwencji dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów oraz prowadzenie postępowania w sposób stronniczy i ukierunkowany na z góry określony cel, tj. na pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, co polegało w szczególności na nieuprawnionym przyjęciu, ze spółka świadomie brała udział w "oszustwie karuzelowym" i pełniła rolę "bufora" i dokonanie tej oceny na podstawie ogólnej charakterystyki "oszustw karuzelowych", podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym takie wnioski nie wynikają;
3. art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 i 8 i art. 13 ust. 1, ust. 2 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia przez organ, że spółka nie prowadziła samodzielnej i rzeczywistej działalności, czego konsekwencją było uznanie przez Naczelnika, że spółka faktycznie nie zrealizowała w okresie objętym postępowaniem podatkowym żadnych z wykazanych w deklaracji dostaw ani nabyć;
4. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez błędne zastosowanie ww. regulacji, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez jej kontrahentów, mimo że w okolicznościach ustalonych przez Naczelnika brak było do tego podstaw, przy czym naruszenie ww. przepisów polegało w szczególności na bezpodstawnym przyjęciu tezy o świadomym uczestnictwie spółki w transakcjach, podczas gdy miarodajną w tym zakresie powinna być doktryna tzw. dobrej wiary, wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na tle podatku VAT.
W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 27 czerwca 2024 r. nr 1201-IOP2-1.4103.8.2024, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu wywiedziono, że skarżąca brała udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Uwzględniała ona bowiem w swoich rozliczeniach faktury VAT wystawione przez firmy: Z. sp. z o.o., D. sp. z o.o., L. sp. z O.O., U. sp. z o.o., A. sp. z o.o., P. sp. z O.O., które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i w rzeczywistości nie dysponowały żadnym towarem, a następnie sama wystawiała nierzetelne faktury na rzecz dalszych firm występujących w roli jej odbiorców. Oszustwo to polegało na bezpodstawnym obniżeniu przez ostatnią firmę w sztucznie ukształtowanym łańcuchu dostaw podatku należnego o podatek naliczony, który nie został zapłacony na początkowym etapie obrotu przez tzw. "znikającego podatnika". Przedmiotowy podatek VAT został wygenerowany w nienaturalny sposób poprzez wystawianie przez kolejne ogniwa łańcucha faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i były fakturami "pustymi", za którymi nie podążał żaden towar. Ocenę tę sformułowano biorąc pod uwagę charakterystykę podmiotów uczestniczących w procederze oraz określony schemat ich działania, a w szczególności:
- występowanie dużej ilości firm pośredniczących, tworzących łańcuchy dostaw, z których każda miała do spełnienia określoną rolę. Pierwsze podmioty krajowe, pełniące rolę tzw. "słupów" lub "znikających podatników" miały za zadanie zadeklarowanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od podmiotów z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (z Litwy i z Łotwy), przy czym z aplikacji VIES wynikało, że nabycia te były fikcyjne, gdyż wskazane jako rzekomi zagraniczni dostawcy podmioty nie zadeklarowały żadnych dostaw dla podmiotów z Polski. W rozpatrywanej sprawie podmiotami pełniącymi rolę "znikających podatników" były firmy: F. sp. z o.o., W. sp. z o.o., N. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B.2 sp. z o.o., N.2 sp. z o.o., O. sp. z o.o., A.2 sp. z o.o., S. sp. z o.o., N.3 sp. z o.o. i I. sp. z o.o. Firmy pełniące tę rolę w łańcuchu pozostawiły po sobie nieuregulowane, wielomilionowe zobowiązania podatkowe, których nie można było w żaden sposób wyegzekwować. Dokonane w ten sposób fikcyjne nabycia towarów z innego państwa członkowskiego UE były podstawą do wystawienia przez te firmy na rzecz kolejnych uczestników oszustwa faktur VAT z wykazanym podatkiem należnym, który przez "znikającego podatnika" nie został zapłacony do budżetu państwa. W ten sposób odbiorca faktur wystawionych przez "znikającego podatnika" dokonywał bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na "pustych fakturach". Pierwsi krajowi odbiorcy i firmy występujące jako ogniwa pośrednie w łańcuchu, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, były firmami nowopowstałymi, a organy podatkowe nie miały z nimi żadnego kontaktu, wykazywały minimalną marżę na transakcjach niepozwalającą na osiągnięcie jakiegokolwiek zysku (w przypadku skarżącej marża wyniosła 0,2%), jednak wskutek regularnego składania deklaracji podatkowych, w których rozliczały podatek należny i podatek naliczony wynikający z "pustych" faktur i wykazywania niewielkich kwot podatku należnego do zapłaty, unikały zainteresowania ze strony organów podatkowych. Rzeczywistym beneficjentem oszustwa byli ostateczni "odbiorcy" faktur, tj. rzeczywiście działające podmioty, funkcjonujące w branży. Podmioty te prawidłowo się rozliczały i dokonywały zapłaty podatku, a wykazany na fikcyjnych fakturach towar (elementy drewniane do produkcji palet) potencjalnie był im potrzebny jako materiał zużywany we własnym procesie produkcyjnym. Stąd jego zakupy nie budziły podejrzeń organów podatkowych. Generowane w łańcuchu dostaw faktury VAT wraz z wykazanym podatkiem należnym posłużyły tym firmom do obniżenia własnych, często bardzo wysokich zobowiązań podatkowych związanych z rzeczywistym obrotem;
- uczestnictwo w oszustwie wielu podmiotów pełniących rolę ogniw pośredniczących,
utrudniających wykrycie tzw. "znikających podatników", a zarazem całego oszustwa. Takim podmiotem, pełniącym rolę tzw. "bufora" była skarżąca. Fakturowi dostawcy często się zmieniali, aby transakcje nie budziły podejrzeń;
- jednocześnie z fakturowym obrotem następowało uruchomienie płatności za faktury, przy czym "znikający podatnik" po otrzymaniu płatności nie regulował podatku do budżetu państwa, ani też nie płacił swojemu "dostawcy". Kwoty były wypłacane w gotówce w bankomatach w dniu otrzymania środków od "odbiorcy" lub w dniu następnym. Wartość niezapłaconego podatku VAT stanowiła zysk dla organizatorów oszustwa. Potwierdzają to ustalenia decyzji wydanych przez właściwe organy skarbowe wobec części firm, będących pośrednimi dostawcami do skarżącej;
- wszystkie firmy w łańcuchu cechował brak problemów z rozpoczęciem działalności. Krótko po rejestracji firmy te natychmiast wykazywały bardzo wysokie obroty, często wielomilionowe, przy czym zazwyczaj zysk na transakcjach był nieproporcjonalnie niski (w przypadku skarżącej marża to średnio 0,2%) i nie pozwalał na regulowanie podstawowych opłat związanych z prowadzeniem firmy;
-kapitał zakładowy uczestników fikcyjnych transakcji, mimo realizowania wielomilionowych obrotów, zawsze był na niskim poziomie, spośród 21 bezpośrednich i pośrednich dostawców skarżącej, 15 firm posiadało kapitał zakładowy w wysokości 5.000,00 zł, 5 firm posiadało kapitał w wysokości 6.000,00 zł, a jeden w wysokości 50.000,00 zł;
- siedziby uczestników oszustwa zarejestrowane były zazwyczaj w wirtualnych biurach, bądź w miejscach w których brak jest możliwości skontaktowania się z przedstawicielami tych firm. Spośród 21 firm uczestniczących w fikcyjnym obrocie 18 spółek posiadało siedzibę w wirtualnym biurze, z czego znaczna część nie posiada już adresu siedziby z powodu jej wykreślenia z urzędu przez Sąd Rejestrowy. W rozpatrywanej sprawie znakomita większość zaangażowanych w oszustwo firm została utworzona przez trzy warszawskie spółki; E. sp. z o.o., K. sp. z o.o. sk. i A.3 sp. z o.o. Podmioty te zajmują się zakładaniem i sprzedażą gotowych spółek. Nowopowstałe spółki w krótkim czasie od momentu założenia zmieniały właścicieli i członków zarządu, którymi co do zasady zostawały osoby pozbawione środków do życia, uzależnione od alkoholu, bezdomne, które obiektywnie nie byłyby w stanie prowadzić samodzielnie żadnej działalności gospodarczej;
- brak jakichkolwiek środków trwałych zidentyfikowanych w niniejszej sprawie, brak jakiegokolwiek zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym bardziej działalności w zakresie handlu drewnem i jego produktami, brak magazynów, środków transportu czy innych środków trwałych;
- żadna z 21 firm uczestniczących w wystawianiu fikcyjnych faktur nie zatrudniała pracowników, w tym również skarżąca, żadna z tych firm nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2021 r. i nie figuruje jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych;
- brak lub bardzo niskie koszty prowadzenia działalności w relacji do osiąganych obrotów, firmy te nie wykazywały nabyć paliw, usług telekomunikacyjnych, materiałów biurowych, wynajmu maszyn i urządzeń, kosztów nabycia usług transportowych, doradztwa prawnego, usług księgowych, kosztów reklamy i marketingu, utrzymania stron internetowych;
- brak jakiegokolwiek bezpośredniego kontaktu z uczestnikami fikcyjnego obrotu. Spośród 21 jego uczestników, 11 firm nie odebrało kierowanej do nich korespondencji, 3 podmioty pomimo odebrania wezwania nie udzieliły na nie odpowiedzi, a 7 podmiotów odpowiedziało w niepełnym zakresie i pomimo wysłania ponownych wezwań do uzupełnienia wyjaśnień, żadne odpowiedzi od nich nie wpłynęły, otrzymane od firm, które udzieliły odpowiedzi wyjaśnienia (poza nazwami firm i danymi ich przedstawicieli) są identyczne co do treści, zawierają identyczną stylistyką i użyte zwroty. Ich lektura prowadzi do wniosku, że zostały sporządzone albo przez tą samą osobą, obsługującą skrzynki mailowe należące do tych podmiotów, albo według tego samego wzoru pisma, który został im przesłany. Również wszystkie konta poczty elektronicznej zostały założone z wykorzystaniem domeny: [...] ;
- część z podmiotów uczestniczących w fikcyjnym obrocie (w szczególności "znikający podatnicy") posiada zaległości podatkowe wynikające z niezapłaconego do budżetu państwa podatku należnego, łączne zaległości podatkowe wszystkich występujących w sprawie spółek wynoszą ponad 21 min zł;
- na dzień wydania decyzji przez organ I instancji wszystkie 21 firm występujących w
zorganizowanym oszustwie zostało wykreślonych z ewidencji VAT przez właściwe urzędy skarbowe, także wykreślona została skarżąca, którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przysusze wykreślił z rejestru VAT z uwagi na ziszczenie się przesłanki wskazanej w art. 96 ust. 9a pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z tego powodu, że prowadząc działalność gospodarczą wiedziała ona lub miała uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej;
- podmioty uczestniczące w fikcyjnym obrocie nie składały do Krajowego Rejestru Sądowego w latach 2021-2022, a więc w okresie, w którym miały rzekomo prowadzić działalność gospodarczą wymaganych prawem dokumentów, tj. sprawozdań finansowych, sprawozdań z działalności podmiotu, itp.;
- informacje otrzymane od firm oferujących programy do wystawiania faktur (F.2 sp. z o.o., I.2 S.A. i M. sp. z o.o.) wskazują, że wszystkie spółki uczestniczące w oszustwie zostały zarejestrowane jako użytkownicy programów do wystawiania faktur oferowanych przez te firmy. Spółki te korzystały z wersji testowych lub wersji startowych, generując faktury, często poprzez nadpisywanie jednych na drugich. Zasadą było, że faktury generowane były niezależnie od daty ich wystawienia z dużym opóźnieniem i często wszystkie podczas jednego logowania. Najczęściej faktury generowane były w dniu poprzedzającym lub w dniu, na który przypadał ustawowy obowiązek wysłania organom skarbowym plików JPK_VAT, a więc nierzadko 1,5 miesiąca po dniu, w którym miało dojść do transakcji. Z odpowiedzi uzyskane] od F.2 sp. z o.o. wynika, że logowania na konta różnych firm miały miejsce tylko z dwóch komputerów. Sytuacje takie nie występują w normalnym obrocie gospodarczym, a praktyka ta świadczy o celowym tworzeniu przez organizatora lub organizatorów oszustwa fikcyjnych dokumentów, które nie potwierdzały żadnych realnych transakcji.
- w odniesieniu do części bezpośrednich i pośrednich dostawców skarżącej (Z. sp. z o.o., O. sp. z o.o., N. sp. z o.o., W.2 sp. z o.o., T.2 sp. z o.o., D.2 sp. z o.o., F.3 sp. z o.o., U. sp. z o.o., A. sp. z o.o., P. sp. z o.o.) właściwe organy skarbowe prowadziły lub nadal prowadzą kontrole celno-skarbowe i postępowania podatkowe, których znaczna część zakończyła się wydaniem decyzji określających prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych oraz decyzji zabezpieczających. Z ustaleń prowadzonych postępowań wynika, że żadna z kontrolowanych firm nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rola polegała na uczestnictwie w oszustwie podatkowym polegającym na zaniżaniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Zadaniem wszystkich tych podmiotów było uprawdopodobnienie prowadzenia realnej działalności gospodarczej i wykreowanie podatku naliczonego dla kolejnego fakturowego "nabywcy".
Cały łańcuch dostaw, w którym brała udział skarżąca miał całkowicie sztuczną konstrukcję i nie miał nic wspólnego z prowadzoną na rynkowych zasadach działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie zysku. Spośród niemałej liczby firm zaangażowanych w fakturowy obrót (21 podmiotów), żadna nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Cały łańcuch podmiotów został wcześniej zaplanowany i stworzony przez organizatorów procederu tylko po to, aby ostatecznie wygenerować jak najwyższy podatek VAT, który ostatecznym odbiorcom "pustych" faktur posłużył do pomniejszenia zobowiązań podatkowych, co w dalszej kolejności spowodowało zmniejszenie wpływów do budżetu państwa należnych z tytułu rzeczywistego obrotu realizowanego przez te podmioty.
Organ podkreślił, iż skarżącej nie można uznać za podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, świadczą o tym w szczególności:
• Fakt powstania spółki w sposób typowy dla podmiotów biorących udział w oszustwach podatkowych. Skarżąca została założona przez podmiot zajmujący się zawodowo zakładaniem i sprzedażą gotowych spółek z siedzibą w biurze wirtualnym, a następnie w stosunkowo krótkim czasie sprzedana P.S., który został jej jedynym właścicielem i członkiem zarządu. Z zeznań P.S. wynika, że w założeniu spółki pomagała mu firma z W., jednak nie pamiętał on nazwy tej firmy i nazwiska mężczyzny z którym rozmawiał. Odpowiednie wpisy do KRS w tym zakresie zostały dokonane w dniu 1 grudnia 2021 r., a P.S. był przesłuchiwany na okoliczność zakupu firmy w dniu 28 kwietnia 2022 r. Niewiarygodnym jest zatem, aby po czterech miesiącach od tych zdarzeń nie pamiętał on tak istotnych szczegółów jak nazwa firmy, z której pomocy korzystał przy zakupie spółki oraz nazwisko osoby, z którą się kontaktował w tej sprawie;
• Wynikający z KRS kapitał zakładowy skarżącej wynosi 6.000,00 zł i nie został on zmieniony po jej zakupie przez P.S.. Gdyby rzeczywistym celem nabycia spółki przez P.S. było prowadzenie działalności gospodarczej, zapewne zadbałby on o podniesienie jej wartości w celu uwiarygodnienia firmy wobec ewentualnych, przyszłych kontrahentów;
• W spółce nie byli zatrudnieni żadni pracownicy; również P.S. nie pobierał żadnego wynagrodzenia w związku z pełnieniem funkcji prezesa zarządu spółki;
• Zgodnie z Centralną Ewidencją Ksiąg Wieczystych Skarżąca nie była właścicielem ani użytkownikiem wieczystym żadnych nieruchomości;
• Zgodnie z informacjami pozyskanymi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) skarżąca nie posiadała żadnych samochodów, ani będących przedmiotem leasingu, ani przedmiotem własności, a w składanych deklaracjach podatkowych nie wykazała zakupu innych środków trwałych. Mając na względzie branżę, w której miała działać brak jakichkolwiek środków transportu oraz maszyn i urządzeń niezbędnych do produkcji elementów drewnianych dowodzi, że jej celem nie mógł być rzeczywisty obrót gospodarczy. W dokumentacji skarżącej brak jest również dowodów na wynajmowanie maszyn i środków transportu od innych podmiotów, w tym od firmy T., której sprzęt (według wyjaśnień P.S. samochód ciężarowy i wózek widłowy) miał być wykorzystywany w działalności skarżącej;
• Brak jest informacji o posiadaniu przez skarżącą innych składników majątkowych;
• Dokonana analiza zakupów oraz sprzedaży wykazała, że różnica pomiędzy wartością netto nabyć towarów i usług, a dostawą towarów i usług wynosi zaledwie 7.216,00 zł, co stanowi zysk Skarżącej na poziomie 0,2%, a zatem niepozwalający na regulowanie podstawowych zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie mówiąc już o celu zarobkowym;
• Z kolei z analizy dokonanej przez Szefa KAS wynika, że skarżąca deklarując w okresie od grudnia 2021r. do marca 2022 r. obroty w wysokości ok. 3,6 min zł, wykazywała podatek VAT do wpłaty tylko w okresie od grudnia 2021 r. do lutego 2022 r. w łącznej wysokości 11.247,00 zł, co stanowi 1,36% zadeklarowanego przez nią podatku należnego. W marcu 2022 r. skarżąca zadeklarowała już kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.588,00 zł; różnica pomiędzy wartością podatku należnego, a wartością podatku naliczonego za wskazany okres wyniosła 1.659,00 zł co świadczy o tym, że wartość dokonywanych dostaw jest zbliżona do dokonywanych nabyć, a zatem już sama ekonomika prowadzonej w taki sposób działalności gospodarczej budzi wątpliwości co do rzetelności i prawidłowości dokonywanych rozliczeń;
• analiza przepływów finansowych na rachunkach bankowych skarżącej wykazała, że struktura tych przepływów nie odzwierciedla struktury dostaw i nabyć towarów i usług zadeklarowanych w plikach JPK - wartość dokonywanych płatności jest wyższa, niższa, bądź jej brakuje w stosunku do łącznej wartości wystawionych i otrzymanych faktur VAT;
• Skarżąca na rzecz sześciu swoich dostawców, od których nabycia stanowiły 99,82 % wszystkich nabyć w okresie od grudnia 2021 r. do marca 2022 r. dokonała płatności w wysokości 3.860.379,73 zł stanowiące jedynie 87,7% wartości wykazanych faktur VAT (4.401.782,65 zł brutto) od ww. podmiotów;
• Wśród operacji realizowanych za pośrednictwem rachunku bankowego nie stwierdzono płatności związanych z wynagrodzeniami oraz płatności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również na rzecz ZUS;
• Poza fakturami brak jest jakiejkolwiek dokumentacji pozwalającej na potwierdzenie rzeczywistego charakteru realizowanych transakcji zarówno jeśli chodzi o nabycia, jak i sprzedaż (brak zamówień na towar, dokumentów magazynowych, jakiejkolwiek korespondencji mailowej, czy też przy użyciu popularnych komunikatorów), brak dokumentów transportowych;
• Skarżąca nie odpowiadała za transport - według zeznań P.S. za transport towarów odpowiedzialni byli dostawcy, na potwierdzenie czego nie przedstawiono jednak żadnych dokumentów. P.S. nie znał również źródła pochodzenia nabywanych towarów;
• Skarżąca nie zabezpieczała swoich interesów umowami handlowymi regulującymi zasady dokonywanych dostaw, takich jak kwestie: terminów dostaw, ich wartości, ilości, odpowiedzialności za transport, czy odpowiedzialności za wady towaru; nie ubezpieczała też sprzedawanych towarów;
• W dokumentacji skarżącej brak jest również jakichkolwiek faktur kosztowych, takich jak: faktury za najem pomieszczeń, magazynów, środków transportu, zakupy paliwa, płatności na rzecz operatorów telekomunikacyjnych, płatności za autostrady, zakup materiałów biurowych, koszty reklamy czy marketingu, koszty związane z obsługą prawną firmy i inne zwyczajowo ponoszone przez podmioty gospodarcze prowadzące realną działalność gospodarczą. Brak jest również dokumentów wskazujących na to, że skarżąca korzystała z usług podwykonawców. Na brak dokumentów kosztowych, brak gospodarki magazynowej, a także wynikające z dokumentów duże ilości niesprzedanych towarów, zwróciła uwagę B.K., prowadząca obsługę księgową Skarżącej, jednak po poinformowaniu P.S. o tym fakcie, nie dostrzegła z jego strony żadnej reakcji;
• Poza nabyciami towarów od podmiotów, które zostały uznane za nierzetelne. skarżąca nie dokonała żadnego nabycia elementów drewnianych do produkcji palet, ani innych towarów służących do produkcji bądź dalszej odsprzedaży od podmiotu prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą. Dokonywanie "nabyć" wyłącznie od firm, które również nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej wskazuje pośrednio, że i skarżąca takiej działalności nie prowadziła. Tego typu sytuacje nie występują bowiem w realnym obrocie gospodarczym;
• Zapytany o okoliczności, w jakich doszło do nawiązania kontaktów handlowych z rzekomymi dostawcami towarów do skarżącej, kto imiennie reprezentował te podmioty, czy był w siedzibach tych firm - P.S. odmówił odpowiedzi na pytania w tym zakresie. Odmówił również odpowiedzi na pytanie, gdzie znajduje się jego komputer firmowy. Z kolei zapytany o poszczególnych, wymienionych z imienia i nazwiska przedstawicieli dostawców udzielał lakonicznych odpowiedzi, z których wynikało, iż albo nie zna tych osób, albo też są mu one znane z nazwiska, lecz nigdy ich nie spotkał, ani też nie ma już do nich kontaktu. Zważywszy na czas, jaki upłynął od czasu szacowanego nawiązania kontaktów do dnia, w którym odbyło się przedmiotowe przesłuchanie (najwyżej 5 miesięcy), brak pamięci świadka w odniesieniu do tak istotnych faktów oraz odmowa odpowiedzi na standardowe i nieskomplikowane pytania o okoliczności nawiązania kontaktu z kontrahentami, nie świadczy o prowadzeniu rzetelnej, zgodnej z przepisami prawa działalności gospodarczej. Znamienne jest natomiast to, że jeżeli chodzi o odbiorców firmy T. sp. z o.o., tj. firmy: K., P.2, T.3, D.3, D.4 sp. z o.o. oraz U.2 - P.S. zeznał, iż poza firmą D.4 wszystkie te firmy to jego stali klienci już od bardzo wielu lat, a z ich przedstawicielami zna się od dawna;
• Wezwany w toku prowadzonego postępowania na przesłuchanie P.S. odmówił składania wyjaśnień w niniejszej sprawie, powołując się na złożony do organu wniosek o wyłączenie Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie i podległych mu pracowników od udziału w prowadzonych czynnościach ze względu na rzekome nadużycie uprawnień.
Organ wskazał, iż na świadomość uczestnictwa w oszustwie wskazuje wiele okoliczności , w tym stwierdzony już w 2019 r. w drodze prawomocnej decyzji wydanej wobec P.S. w zakresie podatku VAT za 2013 r., udział prezesa skarżącej w nieuczciwych transakcjach polegających na bezpodstawnym odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie potwierdzały rzeczywistej sprzedaży. Nie był to też jednorazowy przypadek, albowiem kolejne decyzje zostały wydane za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r. Ponadto, w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w latach 2018 - 2019 i bezzasadnymi odliczeniami podatku naliczonego wynikającego z 290 faktur VAT na łączną kwotę 8.449.059,18 zł. Prokuratura Okręgowa w Warszawie przedstawiła P.S. zarzuty karno-skarbowe. Z uwagi na powyższe okoliczności, trudno zatem uznać, że działający w imieniu skarżącej P.S., w grudniu 2021 r. oraz styczniu i lutym 2022 w całkowicie fikcyjny łańcuch dostaw, został uwikłany nieświadomie. Wręcz przeciwnie, spółka N.3, której nazwę zmieniono następnie na T. została już zakupiona w tym celu i wyłącznie po to, aby uczestniczyć w oszustwie w zakresie VAT.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191, art. 180, art. 187 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji, która była konsekwencją prowadzenia postępowania w sposób stronniczy i ukierunkowany na z góry określony cel, tj. na pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, co polegało w szczególności na nieuprawnionym przyjęciu, że spółka nie prowadziła samodzielnej i rzeczywistej działalności, tj. faktycznie nie zrealizowała w okresie objętym postępowaniem podatkowym żadnych z wykazanych w deklaracji dostaw ani nabyć, świadomie brała udział w "oszustwie karuzelowym" i pełniła rolę "bufora" i dokonanie tej oceny na podstawie ogólnej charakterystyki "oszustw karuzelowych"; podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym takie wnioski nie wynikają.
2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust, 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT'’ w związku z art. 1671 art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez błędne zastosowanie ww. regulacji, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu spółki prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez jej kontrahentów, mimo że w okolicznościach ustalonych przez Naczelnika i podzielonych również przez organ odwoławczy brak było do tego podstaw, przy czym naruszenie w/w. przepisów polegało w szczególności, na bezpodstawnym przyjęciu tezy o świadomym uczestnictwie spółki w transakcjach, podczas gdy miarodajną w tym zakresie powinna być doktryna tzw. dobrej wiary, wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na tle podatku VAT.
W uzasadnieniu podkreślono, iż wobec faktu prowadzenia przez prezesa zarządu spółki od kilkudziesięciu lat działalności gospodarczej w zakresie obrotu paletami, a przede wszystkim elementami palet (deska, kantówka), zeznań świadków, którzy zgodnie oświadczali o tym, że towar istniał i był przedmiotem dostaw nie można było twierdzić, że obrót towarem miał charakter czysto fakturowy.
W tej sytuacji, tj. wobec istnienia towaru stanowiącego przedmiot obrotu, organ nie miał podstaw od odstępowania od badania należytej staranności po stronie spółki. Nieprawidłowości wykazanie na wcześniejszych etapach obrotu towarem bądź leżące po stronie dostawców nie mogły z kolei automatycznie stanowić podstawy do formułowania tezy o świadomym udziale spółki w opisywanych w treści decyzji nieprawidłowościach. Istotne powinno być to, że większość firm, od których spółka nabywała towar, działała w charakterze pośrednika/handlowca. Nie byli to zatem producenci. Działając w roli pośrednika czy handlowca nie trzeba posiadać ani własnego zaplecza lokalowego, ani własnych środków transportu, aby zakupić towar jakim jest paleta czy elementy palet, a następnie przewieźć go w wybrane miejsce korzystając z usług wynajętej firmy transportowej. Zresztą działania w charakterze pośrednika realizowała również spółka. Mając powyższe na uwadze, tj. okoliczność nabycia towaru od pośrednika, spółka nie musiała interesować się zasobami swoich dostawców. Spółka zabezpieczała jednak swoje interesy poprzez analizę zakupionego towaru, ustanowienie zabezpieczającej ją zasady płatności (płatności dopiero po otrzymaniu towaru) i opierała się wyłącznie na tym, czy dany podmiot był aktywnym podatnik VAT zarejestrowanym na "białej liście". Jednocześnie, na wypadek ewentualnych nieprawidłowości zabezpieczała się poprzez rozliczenie transakcji za pomocą tzw. podzielonej płatności. Tego rodzaju płatności obejmowały około 70-80 % ogółu transakcji objętych w badanym okresie.
Odpowiadając na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.
Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jaki i decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.
Nie mogą odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.
Rozpoznając zarzuty skarżącej podnieść należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).
Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.
Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.
W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.
Organy ustaliły, że skarżąca w objętym kontrolą okresie była uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. T. Sp. z o.o. w okresie od grudnia 2021 roku do lutego 2022 roku nie dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych, faktycznie nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie była podatnikiem tego podatku, a jedynie uczestniczyła w oszustwie podatkowym wykorzystującym mechanizm rozliczenia podatku od towarów i usług. W związku z powyższym skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach mających rzekomo dokumentować nabycie towarów i usług. Jednocześnie faktury wystawione przez T. Sp. z o.o. na rzecz wskazanych w nich podmiotów, jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji, nie spowodowały powstania obowiązku podatkowego, a jedynie obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy od podatku od towaru i usług. Działalność skarżącej opierała się na funkcjonowaniu w ramach mechanizmu związanego z oszustwami w zakresie podatku od towarów i usług. skarżąca brała udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Uwzględniała ona bowiem w swoich rozliczeniach faktury VAT wystawione przez firmy: Z. sp. z o.o., D. sp. z o.o., L. sp. z O.O., U. sp. z o.o., A. sp. z o.o., P. sp. z O.O., które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i w rzeczywistości nie dysponowały żadnym towarem, a następnie sama wystawiała nierzetelne faktury na rzecz dalszych firm występujących w roli jej odbiorców. Oszustwo to polegało na bezpodstawnym obniżeniu przez ostatnią firmę w sztucznie ukształtowanym łańcuchu dostaw podatku należnego o podatek naliczony, który nie został zapłacony na początkowym etapie obrotu przez tzw. "znikającego podatnika". Przedmiotowy podatek VAT został wygenerowany w nienaturalny sposób poprzez wystawianie przez kolejne ogniwa łańcucha faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i były fakturami "pustymi", za którymi nie podążał żaden towar. Ocenę tę sformułowano biorąc pod uwagę charakterystykę podmiotów uczestniczących w procederze oraz określony schemat ich działania.
Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.
Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)
W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.
Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.
Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. Z uwagi na obszerność i drobiazgowość materiału dowodowego, opisanie każdego z inkryminowanych przypadków zdominowałoby niniejsze uzasadnienie w sposób wyłączający jego czytelność, stąd – w sytuacji, gdy wszystkie te okoliczności w sposób wyczerpujący i akceptowalny opisane są w uzasadnieniach decyzji organów – sąd odstąpił od powyższego.
Tym niemniej wskazać należy na występowanie dużej ilości firm pośredniczących, tworzących łańcuchy dostaw, z których każda miała do spełnienia określoną rolę. Pierwsze podmioty krajowe, pełniące rolę tzw. "słupów" lub "znikających podatników" miały za zadanie zadeklarowanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od podmiotów z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (z Litwy i z Łotwy), przy czym z aplikacji VIES wynikało, że nabycia te były fikcyjne, gdyż wskazane jako rzekomi zagraniczni dostawcy podmioty nie zadeklarowały żadnych dostaw dla podmiotów z Polski. Podmiotami pełniącymi rolę "znikających podatników" były firmy: F. sp. z o.o., W. sp. z o.o., N. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B.2 sp. z o.o., N.2 sp. z o.o., O. sp. z o.o., A.2 sp. z o.o., S. sp. z o.o., N.3 sp. z o.o. i I. sp. z o.o. Firmy pełniące tę rolę w łańcuchu pozostawiły po sobie nieuregulowane, wielomilionowe zobowiązania podatkowe, których nie można było w żaden sposób wyegzekwować. Dokonane w ten sposób fikcyjne nabycia towarów z innego państwa członkowskiego UE były podstawą do wystawienia przez te firmy na rzecz kolejnych uczestników oszustwa faktur VAT z wykazanym podatkiem należnym, który przez "znikającego podatnika" nie został zapłacony do budżetu państwa. W ten sposób odbiorca faktur wystawionych przez "znikającego podatnika" dokonywał bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na "pustych fakturach". Pierwsi krajowi odbiorcy i firmy występujące jako ogniwa pośrednie w łańcuchu, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, były firmami nowopowstałymi, a organy podatkowe nie miały z nimi żadnego kontaktu, wykazywały minimalną marżę na transakcjach niepozwalającą na osiągnięcie jakiegokolwiek zysku (w przypadku skarżącej marża wyniosła 0,2%), jednak wskutek regularnego składania deklaracji podatkowych, w których rozliczały podatek należny i podatek naliczony wynikający z "pustych" faktur i wykazywania niewielkich kwot podatku należnego do zapłaty, unikały zainteresowania ze strony organów podatkowych. Rzeczywistym beneficjentem oszustwa byli ostateczni "odbiorcy" faktur, tj. rzeczywiście działające podmioty, funkcjonujące w branży. Podmioty te prawidłowo się rozliczały i dokonywały zapłaty podatku, a wykazany na fikcyjnych fakturach towar (elementy drewniane do produkcji palet) potencjalnie był im potrzebny jako materiał zużywany we własnym procesie produkcyjnym. Stąd jego zakupy nie budziły podejrzeń organów podatkowych. Generowane w łańcuchu dostaw faktury VAT wraz z wykazanym podatkiem należnym posłużyły tym firmom do obniżenia własnych, często bardzo wysokich zobowiązań podatkowych związanych z rzeczywistym obrotem. W oszustwie brało udział wiele podmiotów pełniących rolę ogniw pośredniczących, utrudniających wykrycie tzw. "znikających podatników", a zarazem całego oszustwa. Takim podmiotem, pełniącym rolę tzw. "bufora" była skarżąca. Fakturowi dostawcy często się zmieniali, aby transakcje nie budziły podejrzeń. Jednocześnie z fakturowym obrotem następowało uruchomienie płatności za faktury, przy czym "znikający podatnik" po otrzymaniu płatności nie regulował podatku do budżetu państwa, ani też nie płacił swojemu "dostawcy". Kwoty były wypłacane w gotówce w bankomatach w dniu otrzymania środków od "odbiorcy" lub w dniu następnym. Wartość niezapłaconego podatku VAT stanowiła zysk dla organizatorów oszustwa. Potwierdzają to ustalenia decyzji wydanych przez właściwe organy skarbowe wobec części firm, będących pośrednimi dostawcami do skarżącej. Wszystkie firmy w łańcuchu cechował brak problemów z rozpoczęciem działalności. Krótko po rejestracji firmy te natychmiast wykazywały bardzo wysokie obroty, często wielomilionowe, przy czym zazwyczaj zysk na transakcjach był nieproporcjonalnie niski (w przypadku skarżącej marża to średnio 0,2%) i nie pozwalał na regulowanie podstawowych opłat związanych z prowadzeniem firmy, kapitał zakładowy uczestników fikcyjnych transakcji, mimo realizowania wielomilionowych obrotów, zawsze był na niskim poziomie, siedziby uczestników oszustwa zarejestrowane były zazwyczaj w wirtualnych biurach, bądź w miejscach w których brak jest możliwości skontaktowania się z przedstawicielami tych firm, brak było jakichkolwiek środków trwałych, brak jakiegokolwiek zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym bardziej działalności w zakresie handlu drewnem i jego produktami, brak magazynów, środków transportu czy innych środków trwałych, żadna z 21 firm uczestniczących w wystawianiu fikcyjnych faktur nie zatrudniała pracowników, w tym również skarżąca, żadna z tych firm nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2021 r. i nie figuruje jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, występował brak lub bardzo niskie koszty prowadzenia działalności w relacji do osiąganych obrotów, firmy te nie wykazywały nabyć paliw, usług telekomunikacyjnych, materiałów biurowych, wynajmu maszyn i urządzeń, kosztów nabycia usług transportowych, doradztwa prawnego, usług księgowych, kosztów reklamy i marketingu, utrzymania stron internetowych, brak było jakiegokolwiek bezpośredniego kontaktu z uczestnikami fikcyjnego obrotu. Spośród 21 jego uczestników, 11 firm nie odebrało kierowanej do nich pisma, który został im przesłany. Część z podmiotów uczestniczących w fikcyjnym obrocie (w szczególności "znikający podatnicy") posiada zaległości podatkowe wynikające z niezapłaconego do budżetu państwa podatku należnego, łączne zaległości podatkowe wszystkich występujących w sprawie spółek wynoszą ponad 21 min zł. Na dzień wydania decyzji przez organ I instancji wszystkie 21 firm występujących w zorganizowanym oszustwie zostało wykreślonych z ewidencji VAT przez właściwe urzędy skarbowe, także wykreślona została skarżąca, którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przysusze wykreślił z rejestru VAT z uwagi na ziszczenie się przesłanki wskazanej w art. 96 ust. 9a pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z tego powodu, że prowadząc działalność gospodarczą wiedziała ona lub miała uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej. Podmioty uczestniczące w fikcyjnym obrocie nie składały do Krajowego Rejestru Sądowego w latach 2021-2022, a więc w okresie, w którym miały rzekomo prowadzić działalność gospodarczą wymaganych prawem dokumentów, tj. sprawozdań finansowych, sprawozdań z działalności podmiotu, itp. W odniesieniu do części bezpośrednich i pośrednich dostawców skarżącej (Z. sp. z o.o., O. sp. z o.o., N. sp. z o.o., W.2 sp. z o.o., T.3 sp. z o.o., D. sp. z o.o., F.3 sp. z o.o., U. sp. z o.o., A. sp. z o.o., P. sp. z o.o.) właściwe organy skarbowe prowadziły lub nadal prowadzą kontrole celno-skarbowe i postępowania podatkowe, których znaczna część zakończyła się wydaniem decyzji określających prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych oraz decyzji zabezpieczających. Z ustaleń prowadzonych postępowań wynika, że żadna z kontrolowanych firm nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rola polegała na uczestnictwie w oszustwie podatkowym polegającym na zaniżaniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Zadaniem wszystkich tych podmiotów było uprawdopodobnienie prowadzenia realnej działalności gospodarczej i wykreowanie podatku naliczonego dla kolejnego fakturowego "nabywcy".
Skarżąca została założona przez podmiot zajmujący się zawodowo zakładaniem i sprzedażą gotowych spółek z siedzibą w biurze wirtualnym, a następnie w stosunkowo krótkim czasie sprzedana P.S., który został jej jedynym właścicielem i członkiem zarządu. Wynikający z KRS kapitał zakładowy skarżącej wynosi 6.000,00 zł i nie został on zmieniony po jej zakupie przez P.S.. W spółce nie byli zatrudnieni żadni pracownicy; również P.S. nie pobierał żadnego wynagrodzenia w związku z pełnieniem funkcji prezesa zarządu spółki. Zgodnie z Centralną Ewidencją Ksiąg Wieczystych skarżąca nie była właścicielem ani użytkownikiem wieczystym żadnych nieruchomości, nie posiadała żadnych samochodów, ani będących przedmiotem leasingu, ani przedmiotem własności, a w składanych deklaracjach podatkowych nie wykazała zakupu innych środków trwałych. W dokumentacji skarżącej brak jest również dowodów na wynajmowanie maszyn i środków transportu od innych podmiotów, w tym od firmy T., której sprzęt (według wyjaśnień P.S. samochód ciężarowy i wózek widłowy) miał być wykorzystywany w działalności skarżącej. Brak jest także informacji o posiadaniu przez skarżącą innych składników majątkowych. Dokonana analiza zakupów oraz sprzedaży wykazała, że różnica pomiędzy wartością netto nabyć towarów i usług, a dostawą towarów i usług wynosi zaledwie 7.216,00 zł, co stanowi zysk skarżącej na poziomie 0,2%, a zatem niepozwalający na regulowanie podstawowych zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie mówiąc już o celu zarobkowym. Analiza przepływów finansowych na rachunkach bankowych skarżącej wykazała, że struktura tych przepływów nie odzwierciedla struktury dostaw i nabyć towarów i usług zadeklarowanych w plikach JPK - wartość dokonywanych płatności jest wyższa, niższa, bądź jej brakuje w stosunku do łącznej wartości wystawionych i otrzymanych faktur VAT. Wśród operacji realizowanych za pośrednictwem rachunku bankowego nie stwierdzono płatności związanych z wynagrodzeniami oraz płatności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również na rzecz ZUS, a poza fakturami brak jest jakiejkolwiek dokumentacji pozwalającej na potwierdzenie rzeczywistego charakteru realizowanych transakcji zarówno jeśli chodzi o nabycia, jak i sprzedaż (brak zamówień na towar, dokumentów magazynowych, jakiejkolwiek korespondencji mailowej, czy też przy użyciu popularnych komunikatorów), brak dokumentów transportowych. Skarżąca nie zabezpieczała swoich interesów umowami handlowymi regulującymi zasady dokonywanych dostaw, takich jak kwestie: terminów dostaw, ich wartości, ilości, odpowiedzialności za transport, czy odpowiedzialności za wady towaru; nie ubezpieczała też sprzedawanych towarów. W dokumentacji brak jest również jakichkolwiek faktur kosztowych, takich jak: faktury za najem pomieszczeń, magazynów, środków transportu, zakupy paliwa, płatności na rzecz operatorów telekomunikacyjnych, płatności za autostrady, zakup materiałów biurowych, koszty reklamy czy marketingu, koszty związane z obsługą prawną firmy i inne zwyczajowo ponoszone przez podmioty gospodarcze prowadzące realną działalność gospodarczą. Brak jest również. Poza nabyciami towarów od podmiotów, które zostały uznane za nierzetelne. skarżąca nie dokonała żadnego nabycia elementów drewnianych do produkcji palet, ani innych towarów służących do produkcji bądź dalszej odsprzedaży od podmiotu prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą. Dokonywanie "nabyć" wyłącznie od firm, które również nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej wskazuje pośrednio, że i skarżąca takiej działalności nie prowadziła. Tego typu sytuacje nie występują bowiem w realnym obrocie gospodarczym;
Organ wskazał, iż na świadomość uczestnictwa w oszustwie wskazuje wiele okoliczności , w tym stwierdzony już w 2019 r. w drodze prawomocnej decyzji wydanej wobec P.S. w zakresie podatku VAT za 2013 r., udział prezesa skarżącej w nieuczciwych transakcjach polegających na bezpodstawnym odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie potwierdzały rzeczywistej sprzedaży. Nie był to też jednorazowy przypadek, albowiem kolejne decyzje zostały wydane za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r. Ponadto, w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w latach 2018 - 2019 i bezzasadnymi odliczeniami podatku naliczonego wynikającego z 290 faktur VAT na łączną kwotę 8.449.059,18 zł. Prokuratura Okręgowa w Warszawie przedstawiła P.S. zarzuty karno-skarbowe. Z uwagi na powyższe okoliczności, trudno zatem uznać, że działający w imieniu skarżącej P.S., w grudniu 2021 r. oraz styczniu i lutym 2022 w całkowicie fikcyjny łańcuch dostaw, został uwikłany nieświadomie. Wręcz przeciwnie, spółka N.3, której nazwę zmieniono następnie na T. została już zakupiona w tym celu i wyłącznie po to, aby uczestniczyć w oszustwie w zakresie VAT. Wskazywane przez skarżącego instytucja podzielonej płatności, tudzież weryfikacja "białej listy" nie wyłączają, w kontekście przywołanych wyżej okoliczności jego świadomości uczestnictwa w nieuczciwym obrocie.
W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.
Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącej prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi oparcie się na ustaleniach dotyczących innych firm było uzasadnione dla rzetelnego zbadania przesłanek zakwestionowania faktur. Szczególnie podkreślić należy w tym kontekście jednoznaczną wymowę decyzji wydanych w następstwie postępowań podatkowych prowadzonych względem innych uczestników opisanego wyżej obrotu. Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.
Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów, w tym zeznań świadków J.S. i T.W. jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.
Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).
Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącej dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Zeznania świadków zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów.
Odrzucić należy zarzut, jakoby faktografia niniejszej sprawy była tożsama ze stanem ustalonym przez organy w sprawie dotyczącej jednoosobowej działalności gospodarczej P.S.. W niniejszej bowiem sprawie skutecznie zakwestionowano transakcje wobec wyłącznie fikcyjnego charakteru tak nabyć, jak i sprzedaży, w konsekwencji brak było więc towaru, będącego przedmiotem inkryminowanego obrotu.
Organ II instancji nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość. Uzasadnienie skarżonych decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie. Niezasadne jest przy tym także zarzucanie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego.
Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są nieuzasadnione.
W konsekwencji prawidłowo dokonanych przez organy ustaleń faktycznych nie doszło do naruszenia norm prawa materialnego, zwłaszcza art. 86 ust, 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT'’ w związku z art. 1671 art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez błędne zastosowanie ww. regulacji, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu spółki prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez jej kontrahentów.
W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.
Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru czy płatności. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie i analizowanie poszczególnych kontrahentów skarżącej, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu transakcji gospodarczych. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016r. sygn. akt: I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne.
Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.
Wyjaśniając materialno-podatkowe podstawy wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09.
Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).
Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.
Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.
Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).
Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.
W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.
Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.
Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009r., I FSK 900/08, CBOSA).
Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy to podmiot wskazany jako wystawca faktury wykonał dostawę towaru specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli jest połączone z wykazaniem braku należytej staranności lub świadomością oszustwa.
Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Spółka nabyła usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako sprzedający. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania przez Spółkę towaru, który swoją charakterystyką odpowiada wykazanemu na fakturze.
O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że skarżący posiada towary i faktury. O prawie do odliczenia podatku naliczonego z faktury decyduje to, że te konkretne czynności sprzedaży towaru dokonał na rzecz skarżącego nikt inny, jak tylko wystawca faktur.
Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz strony wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur nie rozporządzali towarem jak właściciele i nie sprzedawali go skarżącemu i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł procesowych.
Sąd zgadza się z wnioskami organów wyprowadzonych z zebranych dowodów, że podmioty wystawiające sporne faktury na skarżącego to podmioty jedynie pozorujące prowadzenia działalności gospodarczej, a faktycznie zajmujące się oszustwami podatkowymi przez nierzetelne składanie deklaracji podatkowych i uchylanie się od wykazania podatku należnego oraz pomaganiem innym w popełnianiu tych oszustw przez wprowadzanie do obrotu tzw. pustych faktur.
Oszustwo podatkowe w niniejszej sprawie polegało na wystawianiu tzw. pustych faktur przez podmioty, które nie płaciły podatku należnego i faktycznie nie dokonały rozliczeń z fiskusem, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, nie składały wymaganych przepisami prawa handlowego sprawozdań finansowych ze swojej działalności- wystawiając jednak faktury, z których skarżący zamierzał odliczyć podatek naliczony, a przez to obniżyć swój podatek należny o podatek, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.
Należy przypomnieć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.
Wystawcy spornych faktur na skarżącego wykazują pewne cechy wspólne, które zebrane i oceniane łącznie powinny wzbudzić niepokój u rzetelnego kupca.
Przekładając ustalenia stanu faktycznego na płaszczyznę prawa materialnego, sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Organ pod ustalony stan faktyczny dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował.
Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz Dyrektywy 2006/112/WE nie są zasadne. Korzyścią podatnika było to, że nieprawnie obniżał podatek należny odliczając podatek naliczony z tzw. pustych faktur.
Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.
Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)