I SA/Wr 92/26

I SA/Wr 92/26 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2026-04-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-02-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Marta Semiczek /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Trybuszewski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 8,  art. 29a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2025 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.737.2025.4.KO w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami
1. Wnioskiem z dnia 17 września 2025 S. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.
2. We wniosku podał, że jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"). Grupa od wielu lat jest [...] konstruktorów i producentów rolet oraz stolarki otworowej. Dzięki długoletniemu doświadczeniu oraz posiadanym patentom zdobyła zaufanie i uznanie Klientów.
. Działalność Wnioskodawcy polega na produkcji systemów okiennych i roletowych. Wnioskodawca posiada zezwolenie strefowe, wydane 20 maja 2014 r. na prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie towarów i usług wytworzonych na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej.
. Wnioskodawca w roku 2022 przystąpił do umowy partnerskiej (dalej: Umowa) podpisanej w 2015 r. przez Grupę oraz przez Kontrahenta.
. Celem przystąpienia do umowy partnerskiej było uzyskanie przez Wnioskodawcę wsparcia inwestycyjnego dla zwiększenia produkcji prowadzonej w Polsce. W celu rozbudowy hali produkcyjnej, Kontrahent zobowiązał się do udzielenia Wnioskodawcy wsparcia w wysokości 1,6 mln EUR w czterech równych transzach przekazywanych co roku w latach 2023-2026. Wnioskodawca zobowiązał się do wystawiania faktury sprzedażowej w momencie otrzymania każdej transzy. Opis na fakturze: Wsparcie inwestycyjne.
. Wnioskodawca od roku 2022 ponosił wydatki na rozbudowę hali produkcyjnej, a następnie wprowadził ją do ewidencji środków trwałych i w lutym 2024 rozpoczął amortyzację. W wyniku uzgodnień, pierwsza transza w 2023 w wysokości 400 tys. EUR została rozliczona w drodze kompensaty wzajemnych zobowiązań, zaś w czerwcu 2024 i 2025 kolejne transze w tej samej wysokości wpłynęły na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Kwota poniesionych nakładów przewyższała wartość otrzymanych transz. Ostatnia transza wpłynie w roku 2026. Również po tym wpływie, kwota dofinansowania nie pokryje w całości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na rozbudowę hali produkcyjnej. W zamian za wsparcie, strony zobowiązały się do współpracy do 31 sierpnia 2030. Kontrahent dostarcza Wnioskodawcy materiały do produkcji okien PCV i aluminium.
. Wnioskodawca w 2023 oraz 2024 r. rozpoznał przychód z tytułu otrzymanych wpłat oraz dokonywał odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości. Aktualnie planowana jest korekta rozliczeń, tak aby były one zgodne z obowiązującymi przepisami podatkowymi.
3. W odpowiedzi na wezwanie Organu wnioskodawca wyjaśnił, że będzie kontynuował współpracę w ramach umowy ramowej, do której przystąpił, to znaczy będzie nabywał od Kontrahenta materiały do produkcji okien PCV i z aluminium. Współpraca z Kontrahentem trwa niezależnie od otrzymanego wsparcia finansowego. Dofinansowanie rozbudowy hali umożliwiło intensyfikację współpracy. Brak wsparcia na rozbudowę hali oznaczałby współpracę na mniejszą skalę, ale współpraca by trwała. Kwota wsparcia jest kwotą, jaką udało się wynegocjować na poziomie Grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. Wnioskodawca nie dysponuje żadnymi kalkulacjami w tym zakresie. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zwrotu wsparcia, nawet w przypadku, gdyby doszło do naruszenia warunków współpracy. Wnioskodawca wykorzystywał konta przejściowe (środki trwałe w budowie) na potrzeby rozliczenie podatku dochodowego, tzn. do czasu zakończenia inwestycji i rozpoczęcia amortyzacji. Podatek VAT naliczony rozliczany był przez Wnioskodawcę na bieżąco i również na bieżąco ujmowany w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT
4. W tak opisanym stanie faktycznym zadano pytanie:
. Czy otrzymany zwrot wydatków podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
5. Zdaniem Wnioskodawcy zwrot wydatków opisany we wniosku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie dojdzie tu do świadczenia jakichkolwiek usług na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT).
. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy, a więc każde świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
. Wnioskodawca podkreślił, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.
. W opisanym przypadku nie mamy zatem do czynienia ze świadczeniem, które w świetle wskazanych powyżej przesłanek mogłoby zostać uznane na gruncie ustawy o VAT za usługę.
. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, na art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu, dofinansowanie/zwrot kosztów ogólnej działalności nie podlega opodatkowaniu VAT. Jedynie dopłaty (zwroty), które da się przypisać do konkretnych usług czy dostaw, i które mają bezpośredni wpływ na cenę tych konkretnych usług czy dostaw, uwzględniane są w podstawie opodatkowania.
. W opisanym przypadku, nie mamy zatem do czynienia ani z usługą opodatkowaną VAT ani z dotacją opodatkowaną VAT. W ramach umowy z Kontrahentem, Wnioskodawca otrzyma zwrot poniesionych wydatków, co na gruncie przepisów podatkowych traktowane jest jako dotacja zakupowa (zwrot poniesionych wydatków), która nie jest opodatkowana podatkiem VAT. Celem uzyskanego wsparcia jest nie świadczenie konkretnej usługi, lecz rozbudowa hali produkcyjnej, która służyć ma m.in. produkcji w ramach współpracy z Kontrahentem.
. W związku z tym, transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
6. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
7. Przytaczając przepisy ustawy o VAT wywodził, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku, którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem.
. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
. W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.
. Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.
. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za niego wynagrodzeniem.
. Dalej organ przytoczył orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUEUE) dotyczące odpłatności świadczeń.
. Organ podkreślił, że świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.
. Z przedstawionego opisu wynika, że mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie określone w odrębnej umowie. Zobowiązanie się Wnioskodawcy do współpracy do 30 sierpnia 2030r. na większą skalę, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynność ta wiąże się z wynagrodzeniem (ekwiwalentem będzie przyznane Państwu wsparcie inwestycyjne).
2. Postępowanie przed sądem
1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
. - błędną wykładnię art. 8 ust.1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu otrzymanego zwrotu wydatków za zapłatę za usługę, tj. za świadczenie o charakterze ekwiwalentnym, podczas gdy w opisanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem jednostronnym,
. - naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. dalej O.p.) w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, mimo istnienia wątpliwości interpretacyjnych co do zakresu pojęcia "usługa" na gruncie przepisów ustawy o VAT,
. - naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez:
. - pominięcie gospodarczej istoty zdarzenia opisanego we wniosku o interpretację, tj. związku otrzymanego świadczenia z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi,
. - pominięcie istniejącej wykładni przepisów dotyczących opodatkowania dotacji na gruncie VAT,
. - zastosowanie wykładni przepisów prowadzącej do nieuzasadnionego rozszerzenia obowiązków podatnika.
. - naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób niewyjaśniający wyczerpująco zasadności opodatkowania otrzymanego świadczenia, w szczególności przez:
. - brak rzetelnej analizy funkcjonalnego związku przysporzenia z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi, tj. brak uwzględnienia tego elementu w uzasadnieniu,
. - brak odniesienia się do opinii Skarżącej w zakresie zwolnienia dotacji z opodatkowania VAT.
2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
3. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.
Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."
. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyznał rację stronie skarżącej z uwagi na trafność zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego.
2. Przedmiotem sporu jest ocen na gruncie ustawy o VAT charakteru świadczenia otrzymanego przez Skarżącego od kontrahenta. W ocenie organu jest to wynagrodzenie za usługę polegająca na zobowiązaniu się do przyszłych zakupów komponentów. W ocenie Skarżącego świadczenie to nie jest ekwiwalentem za wykonane usługi.
3. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 in principio ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Definicja usług ma charakter negatywny, pojęcie to zostało przeciwstawione pojęciu dostawy towaru. Podział czynności podlegających opodatkowaniu VAT na dostawę towaru i świadczenie usług ma charakter dychotomiczny. Dostawą towaru jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z kolei każda czynność nie będąca dostawą towaru jest świadczeniem usług. Przytoczone powyżej przepisy stanowią wyraz zasady powszechności opodatkowania VAT, zakreślając bardzo szeroki zakres opodatkowania tym podatkiem. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega jednak jedynie odpłatna dostawa towaru oraz odpłatne świadczenie usług.
. W dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyróżniono pewne cechy konstytutywne czynności opodatkowanych VAT takie jak: możliwość wskazania konkretnego beneficjenta świadczenia podatnika; istnienie podstawy w określonym stosunku prawnym, na podstawie którego świadczący może co do zasady domagać się wynagrodzenia za swoje świadczenie; świadczeniu jednej ze stron stosunku prawnego odpowiada związane z nim bezpośrednio świadczenie drugiej strony; wynagrodzenie jest zależne od rodzaju i wartości świadczenia (tak: M. Czerwiński, Zwrot kosztów wykonawstwa zastępczego jako czynność nieobjęta ustawą o podatku od towarów i usług. Glosa do wyroku NSA z 9 września 2016 r., I FSK 262/15, Przegląd Podatkowy 2017, nr 4, s. 50 oraz powołane tam szeroko orzecznictwo).
4. TSUE w wyroku C-215/94 z 29 lutego 1996 r., Jürgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg (ECLI:EU:C:1996:72) uznał, że rekompensując rolnikom, którzy zobowiązują się do zaprzestania produkcji mleka, Wspólnota nie nabywa towarów ani usług na własny użytek, lecz działa we wspólnym interesie promowania prawidłowego funkcjonowania wspólnotowego rynku mleka. W tych okolicznościach zobowiązanie podjęte przez rolnika do zaprzestania produkcji mleka nie pociąga za sobą dla Wspólnoty ani dla właściwych organów krajowych żadnych korzyści, które pozwalałyby uznać je za konsumentów usługi (pkt 21-22). Wskazać również należy, że TSUE w wyroku C-384/95 z 18 grudnia 1997 r. Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Calau.(ECLI:EU:C:1997:627), uznał, że aby określonego rodzaju zobowiązanie podlegało wspólnemu systemowi VAT, musi ono wiązać się z konsumpcją (pkt 20). Uznano, że zobowiązanie podjęte przez rolnika do ograniczenia produkcji nie jest objęte opodatkowaniem bowiem nie powoduje ono żadnej konsumpcji. Rolnik nie świadczy bowiem usług na rzecz możliwego do zidentyfikowania konsumenta ani nie zapewnia korzyści, które można by uznać za składnik kosztów działalności innej osoby w łańcuchu handlowym (pkt 23). Zobowiązanie rolnika do ograniczenia produkcji nie wiąże się ani dla właściwych organów krajowych, ani dla innych możliwych do zidentyfikowania osób z żadną korzyścią, która pozwalałaby uznać je za konsumentów usługi, nie można go zakwalifikować jako świadczenie usług (pkt 24)
. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że warunkiem uznania określonego działania bądź też zaniechania za usługę mogącą podlegać opodatkowaniu jest możliwość wskazania konkretnego beneficjenta, konsumenta tego działania bądź zaniechania.
5. W ocenie Sądu w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z dofinansowaniem, czyli rodzajem prywatnej dotacji. W konsekwencji należy uznać, że nie podlega ono opodatkowaniu na gruncie podatku VAT.
. Organ w interpretacji w części teoretycznej zawarł prawidłowy wywód. Co do tego, jak należy rozumieć pojęcie ekwiwalentności świadczenia. Natomiast wyciągnął z niego błędne wnioski. W szczególności nie ocenił należycie faktu, że otrzymane dofinasowanie nie jest powiązane z określonym wzrostem przyszłych zakupów. W szczególności nie podlega zwrotowi nawet gdyby do takiego wzrostu w przyszłości nie doszło.
. Wskazać należy jednak również, że nieprawidłowe jest stanowisko strony skarżącej. Niewątpliwie na gruncie konstrukcji zawartej w art.8 ustawy o VAT świadczenie polegające na zobowiązaniu się do powtarzalnych świadczeń przyszłych jest usługą w rozumieniu tego przepisu. Jednakże, że w tym wypadku nie możemy mówić o usłudze odpłatnej, a w szczególności nie możemy ustalić podstawy opodatkowania w sposób prawidłowy i zgodny z artykułem 29a. ustawy o VAT.
- po pierwsze nie jest znany rozmiar tych usług,
- po drugie nie jest znana wartość usług,
- a po trzecie nawet niewykonanie tych usług nie powoduje zwrotu świadczenia. Nie można, więc mówić, że otrzymane świadczenie, w postaci dofinansowania, jest wynagrodzeniem za przyszłą usługę zakupu towarów, skoro nawet niewykonanie usługi nie powoduje zwrotu tego świadczenia.
. Organ błędnie stawia tezę, że o ekwiwalentności w przesądza to, że płatność wynika z wzajemnej umowy. Okoliczność ta nie przesądza, bowiem o tym czy wartość otrzymanego świadczenia daje się powiązać w sposób konkretny z świadczeniem jakie otrzyma kontrahent. Co więcej, nawet brak wykonania usługi w przyszłości nie powoduje zwrotu świadczenia, a więc wysokość tego świadczenia absolutnie nie jest powiązana z wartością usługi. Nie można, więc mówić o tym, że otrzymane dofinasowanie stanowi ekwiwalent za usługę. Wskazać należy, że w obrocie prawnym istnieją też umowy jednostronne, w których tylko jedna strona zobowiązuje się do świadczenia na rzecz drugiej, w zamian za przyszłe spodziewane korzyści bądź w celu zachowania dobrych stosunków. Jeśli jednak nie można wskazać jaki konkretnie ekwiwalent otrzyma podmiot dokonujący płatności za swoje świadczenie, nie można mówić o odpłatnej usłudze. Świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie" tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Analogicznie fakt, że dostawa towarów jest dokonywana "odpłatnie" zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym wynagrodzeniem. Tego rodzaju bezpośredni związek istnieje tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru. W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (Wyrok WSA w Poznaniu z 18.08.2022 r., I SA/Po 353/22, LEX nr 3396999.)
6. W ocenie Sądu akcentowane przez organ obowiązki Skarżącego mają charakter wtórny względem zasadniczego celu przystąpienia do umowy partnerskiej, którym było uzyskanie przez Wnioskodawcę wsparcia inwestycyjnego dla zwiększenia produkcji prowadzonej w Polsce. Akcentowane przez organzobowiązanie do przyszłych zakupów ma charakter wtórny. Rozbudowa hali produkcyjnej nie prowadzi do powstania bezpośredniej, wymiernej korzyści po stronie Kontrahenta. W ocenie Sądu wskazuje to, że -tak jak podnosi to skarżąca- brak jest skonkretyzowanego świadczenia na rzecz Kontrahenta. W konsekwencji brak jest odpłatności za usługę.
7. Powyższe przesądza o trafności zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT
8. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
. Przytoczony przepis stanowi implementację postanowień art. 73 dyrektywy 112. Zgodnie ze wskazanym ostatnio przepisem, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
. Wykładnia literalna postanowień art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jak i art. 73 dyrektywy 112 nie budzi wątpliwości, że w skład podstawy opodatkowania VAT wchodzą jedynie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę.
. Aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną, powinna być ona przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencję można uznać za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym może ona podlegać opodatkowaniu. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (tak: wyrok NSA z 24 czerwca 2021 r., I FSK 764/21; wyrok NSA z 7 października 2021 r., I FSK 217/21; wyrok NSA z 30 listopada 2021 r., I FSK 1122/18). VAT podlega tylko taka otrzymana dotacja, która jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo). Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT (tak: wyrok NSA z 1 lutego 2022 r., I FSK 626/19).
. Jak wskazano powyżej, w przedstawionych przez Skarżącego realiach brak jest skonkretyzowanego świadczenia na rzecz Kontrahenta. W konsekwencji brak jest świadczenia odpłatnej usługi przez Skarżącego.
9. Niezależnie od powyższego należy uznać, że otrzymane przez Skarżącego Środki finansowe nie mogą zostać uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę.
. Przedstawiony przez Skarżącego opis stanu faktycznego nie pozwala na uznanie aby otrzymywane przez niego Środki finansowe były wypłacane w celu sfinansowania jakiejkolwiek konkretnej dostawy towaru czy też jakiejkolwiek konkretnej usługi. Skarżący wprost wskazał, że środki otrzymywane w związku z realizacją Projektu nie podlegają zwrotowi w wypadku nie osiągnięcia celów projektu.
10. Niezależnie od powyższego sąd uznał za zasadne również zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu, w zakresie niekompletności uzasadnienia, a w szczególności właśnie nie odniesienia przez organ w ogóle do art. 29a ust 1 ustawy o VAT i pominięcie o tej kwestii w swoim stanowisku.
11. Tym samym skarga okazał się zasadna, a DKIS ponownie rozpoznając sprawę winien uwzględnić stanowisko wynikające z niniejszego wyroku względem kwalifikacji uzyskanych przez Skarżącą środków, w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
12. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) jak w p. II sentencji.