I SA/Wr 92/22

I SA/Wr 92/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2022-07-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Daria Gawlak-Nowakowska /przewodniczący sprawozdawca/
Marta Semiczek
Tadeusz Haberka
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1381/22 - Postanowienie NSA z 2023-10-11
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 146 par. 3,  art. 114c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Tadeusz Haberka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym dniu 5 lipca 2022 r. sprawy ze skargi G. H. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2021 r., nr 0113-KDWPT.4011.288.2021.3.ASZ w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2021 r., nr 0113-KDWPT.4011.288.2021.2.KU II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego G. H. kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi G. H. (dalej: Wnioskodawca/ Strona/ Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dalej: organ podatkowy/ organ interpretacyjny) z dnia 8 grudnia 2021 r., nr 0113-KDWPT.4011.288.2021.3.ASZ, utrzymujące w mocy postanowienie własne z dnia 4 października 2021 r., nr 0113-KDWPT.4011.288.2021.2.KU o pozostawieniu wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.
Z akt sprawy wynika, że w dniu 12 lipca 2021 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.
W wymienionym wniosku Strona przedstawiła obszerny opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych, w którym m.in. wskazała, że jej działalność gospodarcza dotyczy tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które według ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami. Wnioskodawca realizuje prace w celu tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań, które po zakończeniu prac będą mogły zostać wykorzystane w ramach działalności kontrahenta. Obszar prowadzonych prac skoncentrowany jest na działalności związanej przede wszystkim z tworzeniem nowych bądź ulepszonych rozwiązań w zakresie oprogramowania komputerowego.
Wnioskodawca sformułował następujące pytania:
1) Czy działalność Wnioskodawcy w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426; z późn zm.; dalej: u.p.d.o.f.)?
2) Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest prawidłowa to czy Wnioskodawca będzie mógł używać stawki 5% od dochodu ze sprzedaży praw autorskich na oprogramowanie stworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę?
Zdaniem Wnioskodawcy wykonywana przez niego działalność stanowi działalność badawczo[?]rozwojową o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT oraz będzie mógł on używać stawki 5% od dochodu ze sprzedaży praw autorskich na stworzone i rozwijane przez siebie oprogramowanie.
Pismem z dnia 20 września 2021 r. organ podatkowy I instancji na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku poprzez: I. Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o następujące informacje: m.in. (pkt I. 3 z 16) przez jednoznaczne wskazanie: "Czy działalność, w ramach której wytwarza, rozwija, ulepsza Pan programy komputerowe, jest działalnością twórczą obejmującą: - badania naukowe, czy - prace rozwojowe? Jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe należy wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.)? Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych odsyłając do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności leży po Pana stronie, bo tylko Pan zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności i odpowiedź na to pytanie powinna stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. (...) Proszę udzielić jednoznacznych odpowiedzi na ww. pytania nie zawierających własnej oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (np. "moim zdaniem...", "w ocenie wnioskodawcy..." itp.), ponieważ odpowiedzi na pytania dotyczące stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mogą wyrażać subiektywnej opinii wnioskodawcy. Własną opinię (i to wyłącznie co do skutków podatkowych przedstawionych okoliczności) wnioskodawca przedstawia we własnym stanowisku w sprawie" oraz w pkt II poprzez "Ewentualne doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście informacji zawartych w pkt I niniejszego wezwania, tak aby stanowiło jednoznaczną odpowiedź na zadane pytanie/pytania, ze szczególnym uwzględnieniem mających zastosowanie w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, na podstawie których to stanowisko zajęto".
Strona pismem z 23 września 2021 r. odpowiedziała na wezwanie organu.
Wskazanym na wstępie postanowieniem z 4 października 2021 r., wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p., organ podatkowy pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Uznał, że Wnioskodawca nie dokonał uzupełnienia wniosku o wszystkie elementy wskazane w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwia organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. Opowiadając na wezwanie organu udzielono odpowiedzi w sposób wymijający i niepewny. W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał co prawda przesłanki, które mogłyby świadczyć o tym, że Jego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową obejmującą prace rozwojowe, jednakże wobec jednoczesnego wyrażenia własnego zdania w tym aspekcie oraz subiektywnej opinii w przedmiocie twórczości podejmowanej działalności, Organ w dalszym ciągu "nie dysponuje" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w powyższym zakresie. Okoliczność ta stanowi jednak zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji potwierdzenia możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.o.l.). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Brak jednoznacznego uzupełnienia w powyższym zakresie skutkuje niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi również na pozostałe sformułowane we wniosku pytanie. Nie mając wiedzy, czy podatnik faktycznie prowadzi prace rozwojowe, organ nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowi podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie. Wobec udzielenia odpowiedzi na pytania organu w sposób niepełny i wymijający, organ w dalszym ciągu nie ma wiedzy o tym, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym, samym, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową. W związku z powyższym organ nie może dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
W zażaleniu Strona podniosła m.in., że dokonanie odpowiedzi na pytania organu określone w wezwaniu oraz wniosek już na wczesnym etapie wskazywały, że w odniesieniu do podejmowanej działalności, wykonywanej w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, Strona swoją zakreśla wątpliwość co do oceny i kwalifikowania swojej pracy jako badawczo-rozwojowej. Wielokrotnie, na etapie postępowania, Wnioskodawca dokonywał szczegółowego opisu zakresu swoich prac, a dodatkowo – na wezwanie Organu bądź z własnej inicjatywy – argumentował je. Szczegółowy opis zadań, specyfikacja branżowa oraz argumenty prawne miałyby, zdaniem Strony, być wystarczające do określenia jego działalności. Zdaniem Wnioskodawcy poprzez postawienie pytanie nr 1 we wniosku, jednoznacznie poinformował, że nie jest w stanie sam zakwalifikować swojej działalności w kategorii badawczo-rozwojowej, przez co skorzystał z nadanego mu poprzez O.p. prawa wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca, jak już wskazywał w wezwaniu, nie jest kompetentny by dokonać oczywistej analizy swojego postępowania, a tym samym oceny jego skutków. W opinii Wnioskodawcy, potwierdzonej niejednokrotnie orzecznictwem sądów administracyjnych, to wypełnienie obowiązku dotyczącego oceny skutków spoczywa na organie, który uposażony w przesłanki ustawowe, posiada istotne do tego narzędzia, procedury, skonkretyzowane czynności i prawa. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym oraz argumentował je – wymieniając czynniki oraz aspekty, które cechują, a jednocześnie definiują jego pracę. Zatem organ był obowiązany do wydania interpretacji w zakresie wskazanym we wniosku.
Organ podatkowy postanowieniem z dnia 8 grudnia 2021 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, powołując m.in. treść art. 14b § 1 i § 3, art.14k § 1, 14m § 1, art. 169 § 1, art. 14h O.p., wyjaśnił kwestie związane z niezbędnym elementami wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz możliwości procesowych organu w razie powzięcia wątpliwości co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wskazał, że Strona częściowo uzupełniła wniosek, jednakże uzupełnienie nie zawierało wszystkich wymaganych przez organ I instancji informacji. Strona odpowiadając na pytanie I.3 wskazała, m.in. że: "Zdaniem Wnioskodawcy działalność, którą prowadzi jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu do tego właśnie prac rozwojowych. Cechy, którymi Wnioskodawca może scharakteryzować swoją działalność to: planowość, metodyczność, uporządkowanie w kontekście pracy, terminowość, celowość zamierzonych efektów." Zatem, w ocenie organu II instancji, prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że odpowiedź udzielona w uzupełnieniu nie wyjaśnia zaistniałych w sprawie wątpliwości. Użyte w nim sformułowania: np. "zdaniem Wnioskodawcy", wyraża jedynie własny pogląd Strony w danej kwestii. Sposób, w jaki odpowiedziano na postawione przez organ pierwszej instancji pytanie wyraża więc w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wskazuje na brak posiadania przez Stronę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości. Organ zaznaczył, że w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej organ nie ma możliwości dokonania oceny sytuacji faktycznej, jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska Wnioskodawcy na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przy czym elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości, tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.
Wskazał, że definicja "działalności badawczo-rozwojowej" została zawarta w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Powyższa informacja jest niezbędna w celu merytorycznego rozpatrzenia wniosku i winna stanowić element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dodatkowo podkreślił, że ustawa z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478, z późn. zm., dalej: u.p.s.w.n.) nie zawiera przepisów prawa podatkowego, a zatem organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów powyższej ustawy. Przytoczył treść myśl art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. odnoszący się do badań naukowych. Wskazał, że z kolei definicję "prac rozwojowych" określa art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., który odsyła do art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.
W ocenie organu podatkowego, kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem wymienionej ustawy niepodatkowej oraz zdefiniowanych tam pojęć, nie może zostać dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi wydającemu pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, ponieważ organ podatkowy nie jest upoważniony do ich interpretacji. Innymi słowy, w związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych odsyłając do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności "leży" po stronie podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Informacje tego typu powinny być zatem elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem, to Strona była zobowiązana do jednoznacznego wyjaśnienia, czy charakter Jej działalności związany jest z badaniami naukowymi, czy pracami rozwojowymi. Formułując odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji w omawianej materii Strona nie udzieliła jednak w tym zakresie jasnej odpowiedzi, przerzucając ciężar dokonania analizy działalności Strony pod kątem uznania jej za prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce na organ pierwszej instancji. Podkreślił organ, że, czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym interpretacja przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego nie sposób jednoznacznie podporządkować pod daną normę prawną. Wobec powyższego, skoro Strona nie potrafiła samodzielnie ocenić, czy prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n., co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez Stronę działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, tym bardziej organ podatkowy pierwszej instancji w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić Stronie, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności. Powyższa informacja, powinna wynikać z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a jej brak uniemożliwił organowi podatkowemu pierwszej instancji wydanie na wniosek Strony interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej w zakresie objętym wnioskiem.
W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie można było uznać, że wniosek został skutecznie uzupełniony. Jak słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu Strona odpowiadając na wezwanie organu pierwszej instancji udzieliła odpowiedzi w sposób wymijający i niepewny. Strona w złożonym wniosku wskazała co prawda przesłanki, które mogłyby świadczyć, że Jej działalność obejmuje prace rozwojowe, jednakże wobec jednoczesnego wyrażenia własnego zdania w tym aspekcie oraz subiektywnej opinii w przedmiocie twórczości podejmowanej działalności, Organ podatkowy pierwszej instancji w dalszym ciągu "nie dysponował" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w powyższym zakresie. Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji możliwości skorzystania przez Stronę z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39u.p.o.l.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.o.l.). Skierowane do Strony wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 20 września 2021 r. służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy i umożliwienie Stronie przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dot. prowadzenia przez Nią prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – tak by w konsekwencji kwestia ta nie stanowiła jedynie opinii Strony, lecz konkretną odpowiedź na postawione pytanie.
Brak jednoznacznego uzupełnienia w powyższym zakresie skutkuje niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi również na pozostałe sformułowane we wniosku pytania. Nie mając wiedzy, czy podatnik faktycznie prowadzi badania naukowe, czy (bądź także) prace rozwojowe, Oorgan nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo - rozwojową. To zaś stanowiło podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.
Na powyższe postanowienie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:
( art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów formalnych;
( art. 14b § 1 O.p., poprzez nieuzasadnione odstąpienie od wydania interpretacji pomimo, że Organ był do tego zobowiązany na podstawie przepisów prawa i nie zachodziły przesłanki do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego bez rozpatrzenia;
( art. 121 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne uchylanie się od wydania interpretacji indywidualnej.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.).
Kontrola o jakiej mowa wyżej została w niniejszej sprawie przeprowadzona w postępowaniu uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
Zdaniem Sądu, stanowisko organu jest nieprawidłowe. Z przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że przyczyną pozostawienia wniosku bez rozpoznania było to, że Skarżący nie przedstawił kwalifikacji prawnej prowadzonej przez niego działalności. W istocie bowiem kwalifikacji prawnej, a nie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczyło przedstawione wyżej wezwanie organu interpretacyjnego.
Sąd wskazuje, że sądy administracyjne wielokrotnie już wypowiadały się co do tak zakreślonego przedmiotu sporu, w zbliżonych stanach faktycznych. Obecnie praktycznie ustalony jest już w orzecznictwie pogląd (np. wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1189/21, wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 242/21 i powołane w nich orzecznictwo; dostępne w CBOSA), który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że odpowiedź na pytania wnioskujących: czy działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. oraz czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do takiego programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? – stanowi wykładnię przepisów prawa podatkowego, a organ interpretacyjny na wniosek strony ma obowiązek takiej wykładni w stosunku do przedstawionej przez podatnika działalności (opisanego stanu faktycznego) dokonać.
Natomiast przytoczony przez organ w postanowieniu I instancji na str. 8 pogląd przeciwny zawarty w wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 144/21, należy uznać za odosobniony. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 647/21 ww. orzeczenie WSA w Krakowie oraz postanowienia organu podatkowego uchylił.
Z tego powodu argumentacja i tezy adekwatnych, korzystnych dla podatników, orzeczeń, zostaną niżej wielokrotnie przytoczone.
Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zatem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia tego wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie nasuwający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21, CBOSA).
W sprawie, Skarżący oczekiwał od organu podatkowego m.in. odpowiedzi na pytanie, czy działalność Wnioskodawcy w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.
Wskazane pytanie zostało zadane po przedstawieniu szczegółowego opisu obszaru prowadzonych prac, który skoncentrowany jest na działalności związanej przede wszystkim z tworzeniem nowych bądź ulepszonych rozwiązań w zakresie oprogramowania komputerowego i przedstawieniu własnej oceny prawnej.
Organ podatkowy prezentuje stanowisko, że zawarty we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych nie spełnia wymogów pozwalających uznać go za wyczerpujący z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji indywidualnej, stąd wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku. Organ podatkowy w wezwaniu tym wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych odsyłając do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności leży po stronie Wnioskodawcy, bo tylko on zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności i odpowiedź na to pytanie powinna stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
W odpowiedziach na wezwanie, które organ podatkowy działający w obu instancjach uznał za wymijający i niepewny, Skarżący wskazał, analogicznie jak we wniosku, że jego zdaniem, prowadzona przez niego działalność spełnia przesłanki definicji prac rozwojowych wskazanych w art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.
W ocenie Sądu rację należy przyznać Skarżącemu. Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania od organu podatkowego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego, w związku z którymi złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczyły stosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jak stanowi art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei ust. 2 powołanego artykułu precyzuje, że kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: 1) patent, 2) prawo ochronne na wzór użytkowy, 3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, 4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego, 5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, 6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, 7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213), 8) autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
Jeżeli chodzi o rozumienie pojęcia działalności badawczo rozwojowej, to w słowniczku ustawowym ustawy podatkowej (art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.) została ona zdefiniowana jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. stanowią, że ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 u.p.s.w.n. lub badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 u.p.s.w.n., zaś ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych, oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. Przytoczone przepisy u.p.s.w.n. precyzują, że badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.s.w.n.).
Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.).
Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów u.p.d.o.f. wskazać należy, że ustawodawca konstruując w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. definicję działalności badawczo-rozwojowej, w zakresie pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" odsyła do definicji obu tych wyrażeń zawartych w u.p.s.w.n. Definiując powyższe pojęcia zastosował więc zabieg legislacyjny polegający na odesłaniu do ustawy innej niż podatkowa, co oznacza, że definicje te stanowią w istocie część regulacji u.p.d.o.f. W konsekwencji, bez zastosowania i dokonania wykładni omawianych definicji do określonych stanów faktycznych, nie można udzielić odpowiedzi, czy podejmowane przez podatników czynności objęte są dyspozycją przywołanego art. 30ca u.p.d.o.f. Tym samym, owe definicje warunkują prawidłowe zastosowanie powyższej normy i jako takie stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.
Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że pytanie Skarżącego dotyczące kwalifikacji prawnopodatkowej tworzenia oprogramowania komputerowego, odnosiło się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem kreując określoną ulgę podatkową ustawodawca odwołuje się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego. Tym samym, nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wymaganie bowiem od Skarżącego przez organ podatkowy kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 u.p.s.w.n., czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Organ interpretacyjny nie miał podstaw faktycznych i prawnych do nakładania na skarżącego w trybie art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p. obowiązku dotyczącego określenia, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez Stronę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.do.f. jako elementu stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt II FSK 771/21, CBOSA). W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne Strona ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez organ podatkowy nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19, CBOSA).
W ocenie Sądu, w sytuacji gdy Skarżący we wniosku opisał szczegółowo na czym polega jego działalność, identyfikując ją pod względem faktycznie podejmowanych czynności w kontekście działalności badawczo–rozwojowej, organ podatkowy poprzez rzeczone wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przerzucił na Stronę rozstrzygnięcie kwestii będącej przedmiotem jego pytania. Organ podatkowy bezpodstawnie zażądał więc od Strony przesądzenia zasadniczej, merytorycznej kwestii, o którą zapytała sama Strona. Zaakceptowanie zaś sytuacji gdy Strona ma w istocie sam sobie udzielić odpowiedzi na sformułowane przez siebie pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy. Innymi słowy, jeżeli aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji, to nie może on zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża Stronę, jako podatnika.
Zatem, skoro informacja żądana przez organ podatkowy nie jest elementem stanu faktycznego, lecz kwalifikacją prawną, to stanowisko organu podatkowego wydane w obu instancjach, że kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych jest obowiązkiem Strony oraz że organ wydający interpretację indywidualną nie ma uprawnień do wykładni przepisów niepodatkowych, jest - w ocenie Sądu - pozbawione podstawy prawnej. W konsekwencji należało uznać, że sprzecznie z art. 169 § 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. pozostawiono wniosek Skarżącego bez rozpoznania. Wobec zaistnienia przesłanek do wydania interpretacji indywidualnej naruszono także w sposób istotny treść art. 14b § 1 i 3 O.p. oraz art. 14c § 1 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.
Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. Uchylenie także postanowienia pierwszej instancji było niezbędne, aby otworzyć organowi drogę do wydania interpretacji.
W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu.
O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687).
Zasądzona na rzecz Skarżącego kwota 597 zł obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, a także zwrot poniesionej przez skarżącego opłaty skarbowej od pełnomocnictwa wynoszącej 17 zł.