I SA/Wr 916/19

I SA/Wr 916/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2020-03-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2019-11-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Katarzyna Radom /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
II FSK 1519/20 - Wyrok NSA z 2020-12-15
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 247 par. 1 pkt 3, pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz K. B. kwotę 917,00 zł (dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z [...] r., nr [...], utrzymującą w mocy własne orzeczenie z [...] r., nr [...], odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza S. z [...] r. ustalającej skarżącej K. B. łączne zobowiązanie pieniężne za 2016 r.
Jak wynikało z akt sprawy powołaną decyzją z [...] r. Burmistrz S. ustalił skarżącej wysokość łącznego zobowiązania podatkowego za 2016 r.
Pismem z 17 lipca 2018 r. skarżąca zwróciła się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczących łącznego wymiaru zobowiązania podatkowego, w tym powołanej decyzji dotyczącej zmiany rozliczenia za 2016 r. Jako podstawę prawną wskazała art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, tj. rażące naruszenie prawa. Wywodziła bezpodstawne opodatkowanie części gruntów podatkiem od nieruchomości jako tereny mieszkaniowe "B" zamiast rolne "R". Zmiana opodatkowania nastąpiła na podstawie zawiadomienia Starosty O. z 25 lutego 2004 r. (na wniosek Urzędu Gminy S. z 31 grudnia 2003r.), o czym strona dowiedziała się dopiero 17 listopada 2016 r. w wyniku korespondencji z Powiatowym Zakładem Katastralnym we W.. Zdaniem strony takie postępowanie jest bezpodstawne, a sama zmiana kwalifikacji gruntów nie miała miejsca w rzeczywistości i pobierano zatem od niej podatek w zawyżonej wysokości na podstawie błędnych danych, które wynikały z bezprawnego zawiadomienia Starosty. Mając zaufanie do organów administracji strona nie zgłaszała wcześniej sprzeciwu. Natomiast zgodnie z aktem notarialnym z [...] r. działka należąca do strony (nr [...] położona we wsi G.) ma charakter rolny. Na działce tej strona uzyskała pozwolenie na budowę siedliska. Zdaniem strony Urząd Gminy nie miał prawa zmieniać sposobu użytkowania gruntu, nastąpiło to bez jej udziału i bez jakiejkolwiek zmiany sposobu użytkowania nieruchomości. Na poparcie swych racji strona złączyła wskazane we wniosku dokumenty, potwierdzające zgłaszane przez nią zarzuty (m.in. zawiadomienie z 25 lutego 2004 r. oraz z 6 października 2016 r.).
Opisaną na wstępie decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. odmówiło stwierdzenia nieważności powoływanej decyzji. W uzasadnieniu wskazało na art. 247 § 1 pkt 1 do 8 w zw. z art. 248 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.), wywodząc z całokształtu zarzutów skarżącej, że podważa ona prawidłowość wykładni art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 193 ze zm., dalej prawo geodezyjne i kartograficzne), na mocy którego dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku.
Powołując się na ww. regulację organ podatkowy wskazał, że dane zawarte w ewidencji mają dla organów podatkowych charakter wiążący, moc dokumentu urzędowego (art. 194 O.p.), co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W dacie wskazanych przez stronę zmian w ewidencji, tj. w 2004 r. Starosta był zwolniony z obowiązku indywidualnego powiadamiania właścicieli o zmianach, co wynikało z ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454, dalej: Rozporządzenie). Wskazał, że strona nie przedłożyła żadnych dokumentów podważających zapisy w ewidencji budynków i gruntów z mocą wsteczną, zatem nie było podstaw do innego niż wynikający z ww. rejestru zakwalifikowania gruntów, co przekłada się na ich opodatkowanie. Organ podatkowy wskazał również, że nie zachodzą pozostałe podstawy uzasadniające stwierdzenie nieważności wskazanej we wniosku decyzji.
Rozstrzygnięcie to na skutek wniesionego odwołania zostało utrzymane w mocy zaskarżoną decyzją.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na charakter postępowania w trybie stwierdzenia nieważności, wykluczający ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie. W ramach tej procedury organy administracji dokonują oceny decyzji tylko pod kątem przesłanek opisanych w art. 247 § 1 O.p. Podtrzymując ustalenia i wnioski zawarte w decyzji wydanej w I instancji organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca zmierza do podważenia zapisów w ewidencji gruntów i budynków dotyczących badanego okresu rozliczeniowego. Zdaniem organu podatkowego, zapisy w tym rejestrze nie mogą być zmieniane poprzez postępowanie podatkowe ale wyłączenie w trybie przepisów ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne oraz wydanego na jej podstawie Rozporządzenia. Powołując się na art. 22 ust. 1 ww. ustawy wskazał, że ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie, dalej wskazał na zakres danych tam ujmowanych, sposób zgłaszania zmian oraz obowiązek starostów w zakresie utrzymania aktualności ww. urządzeń. Podtrzymał pogląd organu I instancji co do charakteru ww. urządzeń ewidencyjnych w procedurze ustalania zobowiązań podatkowych, zaznaczając, że strona nie przedłożyła żadnych dokumentów mogących podważyć zapisy ewidencji, tym samym brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Organ odwoławczy nie znalazł także innych podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.
W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że decyzja której dotyczy wniosek nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa; art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego, poprzez pominięcie, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowiącej podstawę wymiaru podatku nie odpowiadały rzeczywistości, na skutek błędnego działania Starosty O., które miało miejsce w 2004 r., a które to okoliczności zostały sprostowane przez organy administracji, gdy skarżąca je wykryła; art. 194 § 3 O.p. przez błędne przyjęcie, że niezgodna z rzeczywistością ewidencja gruntów i budynków istniejąca w dniu wydania decyzji ma nadal moc dowodową, choć w chwili rozstrzygania wniosku dane te były inne, zgodne z zarzutami skarżącej.
W uzasadnieniu zawracała uwagę, że organ podatkowy nie neguje, że część gruntów będących własnością strony bezpodstawnie zakwalifikowano jako mieszkaniowe "B", choć w rzeczywistości taka zmiana nie miała miejsca, a tym samym pobierano zawyżony podatek. Pominięto, że staraniem skarżącej uchylono tą nieprawidłowość. Żądanie od strony dokumentu podważającego ewidencję z mocą wsteczną jest bezpodstawne. Za oczywiste strona uznawała, że w czasie którego dotyczy decyzja nieruchomości były opodatkowane zawyżoną stawka podatku, co narusza art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego, gdyż dane zwarte w ewidencji gruntów i budynków nie odpowiadały rzeczywistości, co było błędem Starosty. Twierdzenie, że błędne dane wiążą i stanowią wymiar podatku jest bezzasadne. Powołane przez organy podatkowe orzeczenia sądów strona uznała za nieadekwatne do jej sprawy. Po stwierdzeniu nieprawidłowych zapisów w ewidencji organ podatkowy był związany ich nową treścią.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Na rozprawie, w sprawach połączonych o sygn. akt I SA/Wr 912 – 916/19 (dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych w wydanych w sprawie rozliczenia skarżącej za lata 2013 – 2016 z tytułu łącznego zobowiązania podatkowego) strona przedłożyła decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. w sprawie rozliczenia w tym podatku za 2017 r. Z orzeczenia tego wynikało, że postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z [...] r. sygn. akt [...] została zniesiona współwłasność spornej w sprawie nieruchomości.
Na rozprawie Sąd dopuścił dowód z ww. dokument, zobowiązując stronę do przedłożenia odpisu prawomocnego postanowienie sądu w sprawie zniesienia współwłasności.
Dnia 16 marca 2020 r. pełnomocnik skarżącej nadesłał postanowienia Sądu Rejonowego w O. z [...] r. sygn. akt [...] oraz postanowienie Sądu Okręgowego z [...] r. sygn. akt [...] Informując o prawomocności orzeczenia z dniem [...] r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W kontrolowanej sprawie, organ nadzoru skoncentrował się głównie na analizie badanej decyzji wymiarowej w kontekście przesłanki nieważnościowej określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, wobec zarzucanego przez stronę wsparcia się na wadliwych zapisach w ewidencji gruntów i budynków, które następczo zostały przez stronę sprostowane (od 2016 r.).
Na wstępie odnotować trzeba, że choć przedmiotem "rażącego naruszenia prawa" będą najczęściej przepisy prawa materialnego, to jednak wspomniana postać naruszenia może dotyczyć również przepisów postępowania administracyjnego, w szczególności tych unormowań, które stanowią gwarancję prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.
Istotne jednak, z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest zastrzeżenie, że wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. J. Brolik, w: J. Brolik, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 247, LEX, 2013, wyd. V, także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 731/08, oraz z 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, oba orzeczenie publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływanej jako CBOSA).
Kolejnym istotnym dla sprawy elementem, jest wskazanie na charakter naruszenia prawa uzasadniający stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Jak wynika z treści przepisu stanowiącego podstawę podjętych przez organy podatkowe działań, naruszenie prawa musi być rażące.
W orzecznictwie przesłanka rażącego naruszenia prawa wiąże się z trzema okolicznościami: oczywistością naruszenia prawa, charakterem przepisu, który został naruszony oraz ekonomicznymi lub gospodarczymi skutkami, które wywołała. Rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1345/11, CBOSA). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13, publ. CBOSA). Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 644/09, publ. CBOSA). Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2058/12, publ. CBOSA). Nie każde naruszenie prawa, ale tylko naruszenie o wyjątkowej intensywności, powodujące wadę tkwiącą w samej decyzji, uzasadnia stwierdzenie jej nieważności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 839/10, publ. CBOSA).
W kontekście powyższego zauważyć trzeba, że jeżeli w przedmiocie oceny możliwości stosowania czy wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne, nie można w takim przypadku zasadnie mówić o rażącym naruszeniu prawa. Stanowisko to potwierdzone jest licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych i poglądami piśmiennictwa (por. J. Brolik, w: J. Brolik, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 247, LEX, 2013, wyd. V). Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa nie może mieć miejsca, kiedy treść normy prawnej nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji, zatem błędna wykładnia prawa, co do zasady, nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1394/11 oraz z 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1393/11, publ. CBOSA). Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2578/12, oraz z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 761/10, publ. CBOSA). Występowanie rozbieżności w zakresie wykładni przepisu nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1490/12 oraz z 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1822/09, publ. CBOSA).
Wreszcie wskazać trzeba, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym, a w takim kierunku zmierzały argumenty przedstawione w uzasadnieniu zarzutów skarżącej. Rażącym naruszeniem prawa będzie bowiem stan, w którym bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty w kontekście okoliczności sprawy, w której do naruszenia prawa doszło.
W art. 128 O.p. wyrażona została bowiem zasada trwałości decyzji ostatecznych polegająca na tym, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Katalog przyczyn unieważnienia decyzji jest zamknięty, co koresponduje z ww. zasadą trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. lub w ustawach podatkowych. Z powyższego przepisu wynika, że wzruszenie decyzji ostatecznej to odstępstwo, a więc wyjątek od sytuacji, że decyzja taka pozostaje w obrocie, obowiązuje, jest stosowana i nie podlega ocenie w zakresie jej zgodności z prawem. Obowiązywanie tej zasady prowadzi do formalnego obowiązywania każdej decyzji ostatecznej, nawet wadliwej, do czasu wyeliminowania jej z obrotu. Skoro jednak eliminacja takich decyzji jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 128 O.p., to przepisy przewidujące możliwość takiej eliminacji muszą być interpretowane ściśle. Tak więc postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy przytoczonego powyżej art. 247 § 1 O.p.
Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy przyznać rację organom nadzoru, że okoliczności sprawy, w tym także zarzuty skarżącej, nie dają podstaw aby stwierdzić, że ostateczna decyzja Burmistrza S. z [...] r. w sprawie ustalenia skarżącej łącznego zobowiązania podatkowego za 2016r. dotknięta jest wadą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p
Właściwie organy podatkowe wskazały na przepis art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego, zgodnie z jego brzmieniem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zawarty w tym przepisie zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1489/09; z 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4051/14, publ. w CBOSA). Przepis ten nie określa jednak zakresu związania organów podatkowych, w ramach postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości, informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.
Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości był niejednokrotnie oceniany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd w świetle którego, stosownie do ww. regulacji, podstawę wymiaru podatków (od nieruchomości, rolnego, leśnego) stanowią zapisy uwidocznione w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy nie może zatem samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09).
Jak z kolei stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lipca 2014r. o sygn. akt II FSK 2565/12 (publ. w CBOSA), zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1930/12 publ. w CBOSA; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 11-19). Skoro jednak wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument (por. B. Pahl, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1600/17, publ. w CBOSA).
Niewątpliwie okoliczności, które stanowią podstawę wniosku strony o stwierdzenie nieważności należą do pierwszej z opisanych grup danych, są to bowiem zapisy odnoszące się do kwalifikacji gruntów. Zatem, jak wskazano tego typu informacje są dla organów podatkowych bezwzględnie wiążące przy wymiarze zobowiązań i nie mogą być przez organy podatkowe samodzielnie zmieniane. W tym względzie, jak wynika z powołanego orzecznictwa, które Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela, dane te wynikające z ewidencji są podstawą wymiaru podatku od nieruchomości.
Jak wynika z akt sprawy wydając orzeczenie w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego skarżącej za 2016 r. – organy podatkowe wsparły się na ewidencji gruntów i budynków w brzmieniu na 2016 r., w tym dokonanej aktualizacji, a także informacji złożonej przez samą skarżącą w dniu 12 czerwca 2014 r. oraz w dniu 17 listopada 2016 r. Zmiana w zakresie kwalifikacji spornych nieruchomości (z gruntów oznaczonych jako "B" na grunty oznaczone jako "R") została dokonana przez skarżącą w październiku 2016 r., a zatem nie mogła być podstawą wymiaru zobowiązań za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 października 2016 r., natomiast została uwzględniona przy wymiarze za listopad i grudzień 2016 r. Z przedstawionych wraz z wnioskiem dokumentów nie wynika bowiem aby właściwy dla dokonania zmian w ewidencji organ administracji (Starosta) uchylił zapisy ewidencji obowiązujące w okresie styczeń – października 2016 r. Z dokumentacji tej, zawartej w aktach postępowania administracyjnego sprawy o sygn. akt I SA/Wr 555-563/19, które Sąd dopuścił jako dowód w niniejszym postępowaniu, wynika, że zmiana zgłoszona przez stronę ujawniona została 5 października 2016 r., co miało przełożenie na wymiar zobowiązań podatkowych za 2016 r. – gdyż uwzględniono w zakresie opodatkowania dokonaną aktualizację użytków działki nr [...].
Odnośnie podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 194 O.p., nie jest on zasadny. Zapisy w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, a zatem korzystają ze zwiększonej mocy dowodowej. Powyższe sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Dalsza jednostka redakcyjna ww. zapisu (art. 194 § 3 O.p.) dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Taki przeciwdowód musi być jednak wsparty na innych dowodach, dokumentach. Jeżeli więc strona twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem winna w tym względzie przedstawić stosowne dowody.
Innymi słowy zakwestionowanie prawidłowości wpisu wymaga co do zasady uruchomienia stosownego postępowania. Chcąc bowiem podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, to zainteresowany powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty (zmiana, aktualizacja, sprostowanie), powołując się na to, że wypis z ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Przyjęcie innego zapatrywania godziłoby w pewność obrotu prawnego, deprecjonując rangę dokumentu urzędowego, a tym samym - pełnioną przezeń funkcję. Do czasu zmiany ewidencji gruntów i budynków obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy (por.: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2043/11).
Podkreślić należy, iż w myśl § 49 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 383, poz. 454), o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia.
Jak wynika więc z art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z ww. przepisami rozporządzenia datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. To właśnie zawiadomienie jest podstawowym dokumentem, na podstawie którego organ podatkowy powinien ustalać moment, z którym łączyć należy zaistnienie skutków prawnopodatkowych (R. Dowgier w glosie do wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1190/09, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2010 r., nr 5, s.5-6). Wyłącznie starostowie upoważnieni są zatem do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Akceptacja przeciwnego poglądu oznaczałaby w praktyce rozszerzenie tego uprawnienia na organ podatkowy (por.: S. Bogucki, K. Winiarski - Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015 r. nr 2, s.11-19).
W świetle powyższych uwag, iż dane z ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych, a wszelkie ich zmiany wywołują skutki na przyszłość, to nie istniały podstawy, aby stwierdzić, że decyzja Burmistrza S. z [...] r. dotknięta jest wadą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Decyzja ostateczna Burmistrza S. z [...] r. nie narusza przepisów prawa, w tym w szczególności art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne. Została prawidłowo wsparta na danych z aktualnej wówczas ewidencji gruntów, uwzględniając również dokonaną aktualizację..
Jednocześnie organ nadzoru nie dopatrzył się w badanej decyzji innych wad nieważnościowych, stwierdzając lakonicznie, że "została skierowana do strony (K. B.)".
Odnieść się zatem należy do kwestii przedstawionej przez skarżącą na rozprawie i powolnych przez nią dowodów, które Sąd dopuścił jako dowód w sprawie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. W uzupełnieniu ww. dokumentu, na żądanie Sądu strona przedłożyła odpisy prawomocnych orzeczeń sądów powszechnych (postanowienie Sądu Rejonowego w O. z [...] r. sygn. akt [...] i postanowienie Sądu Okręgowego we W. z [...] r. sygn. akt [...] – znoszące współwłasność spornej nieruchomości). Z dostarczonych dokumentów wynika, że orzeczenie znoszące współwłasność spornej nieruchomości stało się prawomocne z dniem [...] r. – to z kolei może przekładać się na wynik sprawy.
Po pierwsze, postanowienie w przedmiocie podziału nieruchomości ma charakter konstytutywny. Oznacza to, że nie potwierdza ono istniejącego już stanu, lecz kreuje nową, określoną w nim samym sytuację. Należy pamiętać, iż konstytutywny skutek przedmiotowego postanowienia nie następuje z chwilą jego wydania, lecz zgodnie z brzmieniem art. 624 zd. 1 ab initio k.p.c. z chwilą jego uprawomocnienia (por. uchwała Sądu Najwyższego z 21 lutego 2008 r., sygn. akt: III CZP 152/07, publ. SIP Lex). Zgodnie z art. 365 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2019 r., poz. 1460 ze zm., dalej k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis zaś art. 366 k.p.c. stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami
Po drugie, zgodnie bowiem z powoływanym już przepisem art. 22 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Jednocześnie ust. 2 ww. przepisu stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1, zgłaszają właściwemu staroście zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania tych zmian. Jednakże obowiązek ten nie dotyczy zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, wynikających z aktów normatywnych, prawomocnych orzeczeń sądowych, decyzji administracyjnych, aktów notarialnych, materiałów zasobu, wpisów w innych rejestrach publicznych oraz dokumentacji architektoniczno-budowlanej przechowywanej przez organy administracji architektoniczno-budowlanej.
Powołany ostatnio przepis zwalania bowiem osoby wskazane w art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne z obowiązku zgłaszania staroście zmian danych objętych ewidencją, w sytuacji gdy wynikają one m.in. z prawomocnych orzeczeń sądowych. Ma to swoje uzasadnienie w tym, że zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy m.in. sądy przekazują właściwemu staroście odpisy prawomocnych orzeczeń, z których wynikają zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 14 dni od dnia, w którym dokumenty te wywołują skutki prawne. Zgodnie z art. 23 ust. 7 ww. ustawy starosta niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od dnia otrzymania dokumentów, o których mowa w ust. 1-3, wpisuje dane z nich wynikające do ewidencji gruntów i budynków oraz do rejestru cen i wartości nieruchomości w zakresie wynikającym z tej ewidencji lub rejestru.
Należy też zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że z przepisów art. 20,22 i 24 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne wynika, że ewidencja gruntów jest tylko specjalnie prowadzonym i wywierającym określone skutki prawne zbiorem informacji o gruntach, który to zbiór, pełniąc funkcje informacyjno – techniczne, nie rozstrzyga sporów o prawa do gruntów, ani nie nadaje tych praw. Rejestruje jedynie stany prawne ustalone w innym trybie lub przez inne organy orzekające. Stąd też poprzez żądanie wprowadzenia zmian w ewidencji nie można dochodzić, ani udowadniać swoich praw właścicielskich, czy uprawnień do władania nieruchomością. Rejestr ewidencji gruntów jest wyłącznie odzwierciedleniem aktualnego stanu prawnego dotyczącego danej nieruchomości, zawiera jedynie dane wynikające z tytułu własności, ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, co oznacza, że nie kształtuje nowego stanu prawnego nieruchomości, a jedynie potwierdza stan prawny nieruchomości zaistniały wcześniej. Przepisy ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne nie dają zatem podstaw prawnych do kształtowania stosunków własnościowych i związanych z tymi stosunkami uprawnień i obowiązków.
W kontekście powyższego obowiązkiem organu nadzoru będzie dokonanie oceny wpływu przedmiotowego orzeczenia z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. na rozliczenie 2016 r. i oceny czy doszło do zrealizowania przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Mając na uwadze, że w doktrynie i w orzecznictwie przyjmuje się, że przez pojęcie "skierowanie decyzji" należy rozumieć określenie w drodze decyzji praw i obowiązków określonego podmiotu.
Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 900 zł, zgodnie z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).