I SA/Wr 9/25

I SA/Wr 9/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-12-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Łukasz Cieślak
Piotr Kieres /przewodniczący sprawozdawca/
Tadeusz Haberka
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 86
art. 1 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Asesor WSA Łukasz Cieślak,, Protokolant: Referent Izabela Kremza, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 16 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi: S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 października 2024 r., nr 0201-IOM.4104.40.2024 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
S. K. (Strona, Podatnik, Skarżący) zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ Odwoławczy) wskazaną w sentencji niniejszego wyroku, którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu (dalej jako: Organ I instancji, NUS) z 29 kwietnia 2024 r. nr 0231-SPV.4104.298.2021 wymierzająca Stronie zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn tytułem dziedziczenia - po zmarłej S. K.(1), w wysokości 8.835,00 zł. Sąd w oparciu o art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - w skrócie jako p.p.s.a., w sposób zwięzły przedstawia poniżej stan sprawy. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. Wydział I Cywilny z 16 marca 2021 r. sygn. akt [...] o nabyciu spadku, Podatnik nabył, wraz E. K., na podstawie testamentu po 1/2 udziału spadek po zmarłej w dniu [...].05.2016 r. S. K.(1) (postanowienie uprawomocniło się 24 marca 2021 r.). Spornym nie jest, że w okresie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia wspomnianego postanowienia, nie zostało złożone do organu podatkowego stosowne zgłoszenie o nabyciu przez Podatnika własności rzeczy lub praw majątkowych objętych udziałem w spadku, a więc w sprawie nie mogło zostać zastosowane zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm.) – w skrócie jako u.p.s.d., czego konsekwencją było wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego, w ramach którego weryfikowane były przedmioty masy spadku i ich wartość, długi i ciężary spadkowe, a także możliwość zastosowania ulgi z art. 16 u.p.s.d. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania NUS ustalił, że w skład masy spadkowej wchodziły: nieruchomość - której wartości zadeklarowanej przez Podatnika organ nie kwestionował, samochód osobowy - którego wartości organ nie kwestionował, środki pieniężne na rachunku bankowym - zgodnie z zaświadczeniami z banków, akcje o deklarowanej wartości i wyliczona została wartość udziału Skarżącego w poszczególnych przedmiotach masy spadkowej. NUS nie uznał jedynie nabycia udziału Skarżącego w kosztownościach spadkodawczyni z uwagi na brak dowodów na posiadanie tychże przez zmarłą. Z kolei ustalając wartość długów i ciężarów spadkowych nie uwzględniono tych wydatków, które powstały po śmierci spadkodawczyni oraz przedstawionych paragonów mających dokumentować koszty poniesione na leczenie i opiekę nad zmarłą, albowiem dowody na poniesienie tych kosztów nie wskazywały, że wydatki zostały poniesione właśnie na rzecz zmarłej. W ciężar długów i ciężarów Organ I instancji uznał zaś koszty usługi pogrzebowej (pomniejszone o wartość zasiłku pogrzebowego) i koszty nagrobku – również wyliczając wartość przysługującego Podatnikowi udziału. W konsekwencji, po obliczeniu udziału Skarżącego i kwoty wolnej od podatku ustalono wymiar podatku od spadków i darowizn w następujący sposób: po odliczeniu długów i ciężarów spadkowych w kwocie 447,00 zł oraz po zastosowaniu ulgi w trybie art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. z I grupy podatkowej, w kwocie 9.637,00 zł, podstawa opodatkowania wyniosła 135.030,00 zł, a należny podatek od spadków i darowizn: 8.835,00 zł, (135.030,00 zł - 20.556,00 zł) x 7% + 822,20 zł (art. 15 ust. 1 u.p.s.d.). W dniu 20.03.2023 r. do Organu I instancji wpłynął również wniosek Strony o zawieszenie przedmiotowego postępowania podatkowego, po rozpatrzeniu którego postanowieniem z 3 kwietnia 2023 r. nr 0231-SPV.4104.298.2021 NUS odmówił zawieszenia postępowania, a zażalenia na to postanowienie DIAS nie uwzględnił (postanowieniem z 30 czerwca 2023 r. nr 0201-IOD3.4104.1.2023). Z kolei w piśmie z 1 sierpnia 2023 r. Podatnik m.in. wskazywał, iż między zmarłą S. K.(1) i jej mężem A. K. istniał ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. Poinformował, iż w odniesieniu do postępowania karnego, jakie było prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w Z. (sygn. akt [...]) zostało ono umorzone postanowieniem SR w Z. oraz w związku z brakiem rozstrzygnięcia w zakresie majątkowym wniósł Podatnik pozew o zachowek (sygn. akt [...] w SO w J.) oraz wniosek o dział spadku z jednoczesnym podziałem majątku S.(1) i A. K. (sygn. akt. [...] w SR w Z.). W piśmie tym Podatnik powtórnie zawarł wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego, do czasu rozstrzygnięcia ww. postępowań sądowych, który to wniosek NUS rozstrzygnął odmownie postanowieniem nr 0231-SPV.4104.298.2021 z dnia 29.09.2023 r. W piśmie, które wpłynęło do NUS w dniu 19.04.2024 r. Podatnik informował, że w postępowaniu w sprawie o podział majątku dorobkowego S.(1) i A. K. o sygn. akt [...] toczącym się przed Sądem Rejonowym w Z. nie został wyznaczony jeszcze termin rozprawy, a w sprawie o zachowek (sygn. akt [...]) przed Sądem Okręgowym w J. termin rozprawy wyznaczono na dzień 22.08.2024 r. W konsekwencji powyższego Podatnik nie jest w stanie potwierdzić składników majątkowych po zmarłej S. K.(1).
We wniesionym od decyzji NUS odwołaniu Strona wskazywała, że wnosiła o zawieszenie postępowania podatkowego, albowiem toczą się postępowania o zachowek i o podziału majątku dorobkowego po zmarłych S.(1) i A. K. Rozstrzygnięcia, jakie zapadną w wyżej wymienionych postępowaniach, przed sądami cywilnymi będą miały zaś zdaniem Podatnika bezpośredni wpływ na przedmiot sprawy podatku od spadków i darowizn. Ponadto 12 grudnia 2022 r. z konta S.(1) i A. K. w C. S.A. E. K. wypłacił kwotę 27.253,24 zł - dokonał przelewu na swoje konto bankowe wszystkich pieniędzy jakie znajdowały się na koncie, w tym pieniędzy które Podatnik zadeklarował w niniejszej sprawie. Mając to na uwadze, decyzja NUS z 29 kwietnia 2024 roku w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej S. K.(1) jest zdaniem Podatnika przedwczesna. Sprawa należnego podatku winna być rozstrzygnięta po zakończeniu ww. postępowań w Sądzie Okręgowym w J. i Sądzie Rejonowym w Z.
DIAS w wyniku rozpatrzenia odwołania utrzymał w mocy ustalenia i rozstrzygnięcie Organu I instancji. DIAS rozpoznał również wniosek Strony o zawieszenie postępowania - postanowieniem z dnia 25.07.2024 r. nr 0201-IOM.4104.40.2024 odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego, a zażalenie na to rozstrzygniecie - w drugiej instancji - zostało oddalone postanowieniem z 9 września 2024 r. nr 0201-IOD1.4102.37.2024. DIAS wskazał również, że wniesione odwołanie powoduje, że decyzja NUS - jako nieostateczna, nie podlega wykonaniu, a więc wniosek o wstrzymanie wykonania takiej decyzji jest bezprzedmiotowy. W kwestiach merytorycznych, dotyczących wymiaru Stronie podatku od spadku i darowizn DIAS uznał, że brak jest podstaw do kwestionowania tego wymiaru. I tak w szczególności Organ wskazał, że bezsprzecznym jest, że Strona jako spadkobierca testamentowy nabyła spadek po zmarłej matce S. K.(1) w udziale ½ części z dobrodziejstwem inwentarza, co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. Wydział I Cywilny z dnia 16.03.2021 r. - sygn. akt [...]. stwierdzającym nabycie spadku w dniu [...].05.2016 r. po zmarłej S. K.(1). DIAS wyjaśnił, że obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., z chwilą przyjęcia spadku, a zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (co w przedmiotowej sprawie miało miejsce - 24.03.2021 r.). W myśl zaś art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Strona nie dopełniając w terminie 6 miesięcy obowiązku zgłoszenia w organie podatkowym nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia, utraciła również możliwość skorzystania z dobrodziejstwa zwolnienia z opodatkowania w oparciu o przepisu, art. 4a ust. 1 u.p.s.d. (nie wskazywała także na okoliczność późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu majątku, w drodze spadku po zmarłej matce, a więc nie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. - spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych, obiektywnych, nie mógł powziąć wiedzy o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych i zgłosi nabycie w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o tym nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu). W sprawie – wskazywał Organ odwoławczy, Strona natomiast konsekwentnie prezentowała stanowisko, zgodnie z którym postępowanie w przedmiocie wymiaru Jej podatku od spadków i darowizn, po zmarłej S. K.(1) należy uznać w ogóle za przedwczesne, bowiem ustalenie podatku z tytułu dziedziczenia po zmarłej S. K.(1) - wydanie w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia - jest uzależnione od uprzedniego zakończenia postępowań sądowych toczących się w sprawach:
– o dział spadku po zmarłej S. K.(1) i podział majątku dorobkowego małżonków w Sądzie Rejonowym w Z. (sygn. akt [...]) oraz
– o zachowek w Sądzie Okręgowym w J. (Sygn. akt [...]).
DIAS stanął natomiast na stanowisku, zgodnie z którym dla prowadzonego postępowania podatkowego, w zakresie ustalenia podatku od spadków i darowizn znaczenie ma wyłącznie orzeczenie sądu, wydane w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej S. K.(1), a nie orzeczenie o dziale spadku i zniesieniu współwłasności, czy orzeczenie o zachowek. Nabycie spadku i dział spadku są bowiem odrębnymi instytucjami prawa cywilnego. W obu przypadkach inna jest podstawa prawna nabycia prawa majątkowego lub rzeczy. W przypadku nabycia w drodze spadku, które następuje z mocy prawa, spadkobiercy nabywają całość lub określony udział w masie spadkowej z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego). Śmierć spadkodawcy znajduje potwierdzenie w dacie wynikającej z aktu zgonu. Wejście przez spadkobiercę w ogół praw i obowiązków zmarłego następuje z mocy prawa. O tym, w jakiej części dany spadkobierca nabywa prawa do spadku, tj. do własności rzeczy i praw majątkowych składających się na masę spadkową rozstrzyga sąd, na wniosek osoby mającej w tym interes prawny, w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku. Postanowienie to ma charakter deklaratoryjny, tj. potwierdza tylko przejście praw spadkowych na wymienionego w nim spadkobiercę, które to jednak następuje z mocy samego prawa w chwili otwarcia spadku (tj. w chwili śmierci spadkodawcy). Prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku jest zaś wiążące nie tylko dla osób, które brały udział w sprawie, ale również dla wszystkich innych podmiotów - w tym też organów podatkowych. Tym samym, postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, w którym sąd wymienia obok spadkodawcy - wszystkich spadkobierców, jak również wysokość ich udziałów, jest dla organów podatkowych priorytetowym dowodem w sprawie. Co do zaś postępowania w zakresie działu spadku DIAS wskazał, że jest ono wynikiem przeprowadzonego uprzednio postępowania spadkowego (spadkobiercy dokonują podziału, nabytych w drodze spadku, przedmiotów majątkowych) i jest postępowaniem odrębnym. Źródłem nabycia praw majątkowych w przypadku działu spadku nie jest bowiem dziedziczenie, ale orzeczenie sądu bądź umowa między wszystkimi spadkobiercami (art. 1037 k.c.). Organ podatkowy przy wymiarze podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia nie jest zaś związany orzeczeniem sądu zapadłym w sprawie działu spadku. Jak wynika bowiem z przepisów u.p.s.d., a w szczególności z art. 1 ust. 1 pkt 1 - ustawodawca powiązał opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn wyłącznie z nabyciem przez spadkobiercę, na własność, określonych rzeczy i praw majątkowych lub udziałów w nich w drodze dziedziczenia, a nie z nabyciem przez spadkobiercę rzeczy i praw majątkowych w drodze działu spadku, co w przypadku spłat podlega przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) tej ustawy. Tym samym zdaniem DIAS brak jest podstaw, by uzależniać rozpatrzenie prowadzonej wobec Strony sprawy w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej S. K.(1) od wyniku toczących się postępowań sądowych w sprawach: o dział spadku i podział majątku dorobkowego (sygn. akt [...]) oraz o zachowek (sygn. akt [...]). DIAS wskazał również, że co do zasady nabycie na podstawie innego tytułu, a więc np. w drodze zachowku (zaspokojenia roszczenia) nie ma wpływu na opodatkowanie nabycia tytułem spadku. Zachowek, bowiem to odrębny tytuł nabycia (niż spadkobranie) i podlega innym regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn w tym zakresie.
Organ odwoławczy analogicznie jak NUS ustalił stan rzeczy i praw majątkowych, stanowiących masę spadkową, a także wartość długów i ciężarów spadku (art. 7 ust. 1 ust. 3 u.p.s.d.). Wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, określonej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ustalone i przyjęte przez Organ I instancji do podstawy opodatkowania składniki masy spadkowej nabyte przez Podatnika, znajdują swoje uzasadnienie w materiale dowodowym. DIAS uznał również, że rachunki wskazujące na poniesienie przez Podatnika wydatków już po dniu śmierci S. K.(1) na rzecz nieruchomości spadkodawczyni, jako nieistniejące w chwili otwarcia spadku oraz nieobciążające majątku spadkowego, nie mogą być długiem, ani też ciężarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Podzielił Organ odwoławczy również stanowisko NUS o braku podstaw do kwalifikowania jako długu, poniesionych przez Stronę wydatków udokumentowanych przedłożonymi paragonami (dotyczącymi w części zakupu środków spożywczych), mających świadczyć o poniesieniu przez Stronę kosztów leczenia spadkodawczyni, jako że nie wynika z nich fakt poniesienia kosztów konkretnie na jej rzecz. W konsekwencji uznając odwołanie Podatnika za niezasługujące na uwzględnienie, Organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS w mocy.
Strona nie zgodziła się z decyzja DIAS i zaskarżyła ją skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie decyzji Organu I instancji i zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia postępowań sądowych w następujących sprawach: 1) działu spadku po zmarłej S. K.(1) wraz z ustaleniem majątku dorobkowego po zmarłych S.(1) i A. K. (sygn. akt [...] w Sądzie Rejonowym w Z.); 2) zachowku po zmarłym A. K. (sygn. akt [...] w Sądzie Apelacyjnym we W.). Skarżący utrzymuje, że bez zakończenia wymienionych postępowań, toczących się przed sądem powszechnym nie jest możliwym ustalenie składników majątku podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i określenie stosownego podatku. Do skargi dołączony został wyrok Sądu Okręgowego w J. z 12 września 2024 r. o sygn. akt [...] w sprawie o zachowek (uwzględniający w części powództwo Strony). W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, podkreślając, że dla postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od spadku i darowizn istotne są rozstrzygnięcia sądowe w przedmiocie nabycia spadku, a nie o dział spadku, czy też o zachowek. Pismem procesowym z 6 października 2025 r. Skarżący wniósł o załączenie protokołów z rozpraw w sprawach o podział majątku po zmarłej S. K.(1) i A. K. oraz dział spadku, a także w sprawie o wypłatę zachowku z wnioskiem o zawieszenie postępowania na podstawie art. 97 k.p.a. do czasu zakończenia wymienionych postępowań.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania, w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności Sąd uznał, że wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego podlega oddaleniu, albowiem wskazane przez Skarżącego postępowania, toczące się przed sądem powszechnym nie stanowią przeszkody dla prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego. Wskazać należy, że sąd administracyjny nie ustala za organ stanu faktycznego kontrolowanego postępowania, lecz weryfikuje jego legalność (prawidłowość), zdaniem zaś Skarżącego, jak wynika ze skargi i składanych przez Niego, w toku postępowania podatkowego pism, to rozstrzygnięcia toczących się przed sądem powszechnym postępowań w przedmiocie działu spadku, czy też zachowku mają mieć zdaniem Strony wpływ właśnie na ustalenia stanu faktycznego. na potrzeby postępowania podatkowego – przedmioty nabyte przez Skarżącego ze spadku – i w konsekwencji wymiar podatku. Ta kwestia zaś – podstawa zawieszenia postępowania podatkowego – oceniona została w ramach niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego.
Przechodząc zaś do tej kwestii - spornej między organami obu instancji a Skarżącym - Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym, powoływane przez Skarżącego postępowania, toczące się przed sądem powszechnym pozostawały bez wypływu na postępowanie i sam wymiar podatku tytułem dziedziczenia po zmarłej S. K.(1). Stosownie do treści art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – w skrócie jako o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.
Jak wskazuje się w orzecznictwie zagadnienie wstępne to:
"... pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13 dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Przyjmuje się przy tym, że ten element konstrukcyjny omawianej instytucji, którym jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, należy rozumieć w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa wymagają ustalenia stanu prawnego w danej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w toku postępowania ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu. Organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014; C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013). Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, to nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 o.p."
(prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 czerwca 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1759/16 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo)). W przypadku rozpatrywanej sprawy dla wymiaru podatku tytułem dziedziczenia wskazywanego wyżej związku między wymiarem podatku od spadku i darowizn a toczącymi się przed sądem powszechnym postępowaniami w przedmiocie działu spadku czy też zachowku zaś brak, ponadto wskazane postępowania przed sądem powszechnym dotyczą kwestii faktycznych, a nie zagadnień prawnych. Natomiast spadkobierca, który nabył prawo do spadku, stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadku. Obowiązek w tej mierze powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia. Do celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma więc znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Stosownie bowiem do art. 1 ust 1 pkt 1 lit. f) i pkt 3 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 170 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak wspomniane umowy. Wniesienie sprawy o dział spadku nie ma więc wpływu na tok postępowania w sprawie podatkowej, a wydanie postanowienia w przedmiocie działu spadku w żaden sposób nie wpływa na obowiązki podatnika, a więc i Skarżącego w zakresie podatku od spadków i darowizn. Przepisy u.p.s.d. nie łączą powstania obowiązku podatkowego - w tym podatku z chwilą dokonania działu spadku lecz z chwilą przyjęcia spadku – stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.s.d., co w rozpatrywanej sprawie stwierdził postanowieniem Sąd Rejonowy w Z. Wydział I Cywilny sygn. akt [...] z dnia 16.03.2021 r. Podatnik nabył na podstawie testamentu w udziale 1/2 spadek po zmarłej w dniu [...].05.2016 r. S. K.(1) (wymienione postanowienie uprawomocniło się 24 marca 2021 r.).
W kwestii postępowania o zachowek to jest ono odrębnym od dziedziczenia (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) tytułem opodatkowania podatkiem od spadku i darowizn – art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d., gdzie opodatkowaniu podatkiem podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy, znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu. Natomiast w przypadku postępowania dotyczącego nabycia spadku, zachowek ma znaczenie, jeśli może obciążyć podatnika - jest wtedy zaliczany do długów i ciężarów spadku zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Z załączonego wyroku SO w J. wynika zaś, że Skarżący nie jest pozwanym lecz powodem, a tym samym postępowanie dotyczy zachowku, do którego wypłaty Skarżący nie mógłby zostać zobowiązany, lecz wobec którego mógłby zostać przy korzystnym wyroku wypłacony. Tym samym kwestia zależności między postępowaniem zakończonym w drugiej instancji zaskarżoną decyzją a wskazanymi przez Skarżącego postępowaniami toczącymi się przed sądem powszechnym została w sposób prawidłowo oceniona przez organy, co potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych – tytułem przykładu Sąd powołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 września 2025 r. o sygn. akt I SA/Po 315/25 (CBOSA), w którym wskazano:
"W przypadku nabycia prawa do spadku, stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca, który nabył prawo do spadku stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadku. Obowiązek w tej mierze powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia. Do celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, w części dotyczącej spłat lub dopłat (por. wyrok z 12 października 2004 r., sygn. FSK 476/04, LEX nr 529494; wyrok NSA z 10 października 2018 r., sygn. II FSK 804/18). Dla ustalenia chwili powstania obowiązku podatkowego od spadku nie ma znaczenia fakt, że wartość spadku nie jest jeszcze znana. Wniesienie sprawy o dział spadku nie ma wpływu na tok postępowania w sprawie podatkowej (por. wyrok z 12 lutego 2008 r., II FSK 1673/06, LEX nr 471081)."
Dokonując zaś kontroli postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, poza zakresem wskazanym w skardze, Sąd również nie stwierdził, by zostało naruszone prawo przy ustalaniu wymiaru zobowiązania. W szczególności wskazać należy, że organy uwzględniały i przyjmowały do wyliczenia podatku dane dotyczące masy spadkowej i udziału Podatnika (w wartości rzeczy i praw majątkowych z masy), opierając się na dowodach przedstawionych przez Skarżącego. Równocześnie Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów, czy to w zakresie prawa procesowego, czy też materialnego w tych przypadkach, w których dane przedstawione przez Stronę zostały zakwestionowane:
– w zakresie masy spadkowej dotyczy to zakwestionowania nabycia kosztowności o wartości 2.000,00 zł ze względu na brak dokumentów potwierdzających fakt ich posiadania przez zmarłą;
– w zakresie długów i ciężarów dotyczy to tych nieistniejących na dzień śmierci, czyli w rozpoznawanej sprawie na dzień [...].05.2016 r., a powstałych po tym dniu (faktur wystawionych przez: + P. sp. z o.o. za okres od 09.2017 r. do 02.2022 r. w łącznej kwocie 5.345,74 zł + P.(1) w Z. za okres od 12.2017 r. do 12.2021 r. w łącznej kwocie 1.100,52 zł, + T. sp. z o.o. za okres od. 01.2018 r. do 09.2021 r. w łącznej kwocie 2.416,46 zł, + P.(2) sp. z o.o. za okres od 10.2017 r. do 05.2021 r. w łącznej kwocie 1.050,58 zł, + K. za okres od 12.2017 do 2018 r. w łącznej kwocie 388,80 zł, + ubezpieczenia nieruchomości w łącznej kwocie 2.169,00 zł, + zakupu opału za okres od 10.2017 r. do 09.2021 r. w łącznej kwocie 7.581,31 zł.) oraz paragonów mających dokumentować poniesienie kosztów przez Skarżącego tytułem leczenia i opieki nad zmarłą, skoro z dokumentów tych nie wynika na czyją rzecz Skarżący ponosił te wydatki.
Podstawa opodatkowania (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.) również została przyjęta w sposób prawidłowy, jako wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W oparciu zaś o ową podstawę obliczono wysokość podatku należnego od Skarżącego – w wysokości równie prawidłowej.
Mając powyższe na uwadze skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić, co Sąd uczynił w sentencji niniejszego wyroku.