I SA/Wr 922/19

I SA/Wr 922/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2020-09-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2019-11-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jadwiga Danuta Mróz
Marta Semiczek
Piotr Kieres /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 157/21 - Wyrok NSA z 2023-07-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 14h w zw. z art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] września 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 687,00 zł (sześćset osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A S.A. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, Organ interpretujący) wobec Spółki interpretacja indywidualna nr [...] z [...] września 2019 r. obejmująca przepisy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwoty sześciu opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Świadczeń Gwarancyjnych wypłaconych przez Sprzedającego nieruchomość na rzecz Kupującego będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy - jako wspólnika (komandytariusza) Sprzedającego, koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1, w związku z art. 5 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r, poz. 865 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.p.
We wniosku o wydanie interpretacji zostało wskazane zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Polski. Oprócz Wnioskodawcy, wspólnikiem spółki komandytowej jest inna spółka kapitałowa, będąca komplementariuszem tej spółki. Spółka komandytowa jako Sprzedający zamierza sprzedać na rzecz Kupującego - polskiej spółki kapitałowej, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny, prawo wieczystego użytkowania 3 działek:
1) gdzie Sprzedający zrealizował inwestycję deweloperską w postaci budowy dwóch budynków usługowo-biurowych (tj. budynku A i budynku B), z częścią usługowo-handlową, z parkingiem podziemnym i nadziemnym oraz miejscami postojowymi wraz z zagospodarowaniem terenu;
2) i 3) niezabudowanych działek, dla których zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy.
Wszystkie trzy działki zostały nazwane na potrzeby wydania interpretacji Nieruchomością. Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedawcę na wynajem komercyjny i z tytułu usług najmu Sprzedający uzyskuje pożytki z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych wg. właściwych stawek VAT. Większość powierzchni najmu w budynkach została wynajęta a wobec niewynajętej podejmowane są działania celem pozyskania najemców. Strony umowy sprzedaży Nieruchomości nie są pewne, czy na dzień umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości całość powierzchni pod wynajem zostanie wynajęta.
Cena nabycia Nieruchomości została ustalona w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia najmu budynków oraz wszystkie miejsca parkingowe są w całości wynajęte najemcom, na podstawie umów najmu, które generują odpowiedni poziom przychodów obliczony na bazie stawek czynszu, zaś w dacie zawarcia umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości, istnieć będą najprawdopodobniej w budynkach tzw. powierzchnie niewynajęte. Sprzedający przyjął na siebie obowiązek udzielenia Kupującemu gwarancji na uzyskiwanie przez niego dochodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość. Zasady realizacji tego obowiązku gwarancyjnego wobec Kupującego zostały uregulowane w Umowie Gwarancji Czynszowej (Umowa), której skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stanowią przedmiot wniosku. Projekt Umowy stanowi załącznik do umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży nieruchomości, podpisanej już przez Strony [...] kwietnia 2019 r. Zawarcie Umowy było warunkiem niezbędnym zawarcia umowy przedwstępnej - innymi słowy bez zawarcia tej Umowy, Kupujący nie zdecydowałby się na zawarcie umowy przedwstępnej dotyczącej Transakcji nabycia Nieruchomości. W tym znaczeniu obie te umowy stanowią pewną całość odnoszącą się do warunków komercyjnych planowanej Transakcji. Celem zawarcia Umowy jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Kupującego, który w ściśle określonych w Umowie przypadkach (opisane szerzej we wniosku), będzie otrzymywał od Sprzedającego opisane Świadczenia Gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu. Jednocześnie, w okresie obowiązywania Umowy, Sprzedający będzie upoważniony do aktywnego poszukiwania nowych najemców, tak aby doprowadzić do wynajęcia całej powierzchni w budynkach na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość.
Zgodnie z projektem Umowy, Sprzedający nieodwołanie i bezwarunkowo zapłaci Kupującemu, w okresie gwarancji, za każdy okres obliczeniowy, w trybie i na warunkach określonych w Umowie, równowartość sumy:
1) świadczenia gwarancyjnego z tytułu najmu (Świadczenie Gwarancyjne 1),
2) świadczenia gwarancyjnego z tytułu opłat eksploatacyjnych najmu (Świadczenie Gwarancyjne 2),
3) świadczenia gwarancyjnego z tytułu najmu tzw. powierzchni specyficznych (Świadczenie Gwarancyjne 3),
4) świadczenia gwarancyjnego z tytułu opłat eksploatacyjnych w odniesieniu do tzw. powierzchni specyficznych (Świadczenie Gwarancyjne 4),
5) świadczenia gwarancyjnego z tytułu najmu powierzchni objętych tzw. zachętami dla najemców (Świadczenie Gwarancyjne 5),
6) świadczenia gwarancyjnego z tytułu najmu powierzchni niespełniających warunków przewidzianych Umową (Świadczenie Gwarancyjne 6),
- zwane dalej: "Świadczeniami Gwarancyjnymi".
Okres gwarancji czynszowych w odniesieniu do części świadczeń obowiązuje od dnia zawarcia umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości i wygaśnie we wcześniejszym z następujących dni:
a) upływu 5 lat od dnia zawarcia umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości;
b) dniu poprzedzającym dzień, w którym nie będzie w budynkach powierzchni nie objętych żadną z umów najmu.
W odniesieniu zaś do części świadczeń umowa określi indywidualnie okres gwarancji czynszowej w odniesieniu do poszczególnych umów objętych tymi świadczeniami.
Umowa przewiduje, iż wszelkie płatności z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych będą płacone przez Sprzedającego na rzecz Kupującego w terminie 10 dni po zakończeniu odpowiedniego okresu rozliczeniowego (zasadniczo miesiąca). Zgodnie z Umową, w przypadku gdy Sprzedający nadpłaci płatności gwarancyjne wynikające z Umowy, Kupujący niezwłocznie zwróci taką nadpłatę Sprzedającemu w trybie przewidzianym Umową. Celem zabezpieczenia ww. Świadczeń Gwarancyjnych przysługujących Kupującemu od Sprzedającego na podstawie Umowy, Sprzedający dostarczy Kupującemu gwarancję wypłaty tych świadczeń przez inną spółkę z grupy Sprzedającego. W przypadku, jeśli Sprzedający nie wypłaci Wnioskodawcy przedmiotowych Świadczeń Gwarancyjnych, Kupujący będzie uprawniony do dochodzenia swoich roszczeń od spółki z grupy Sprzedającego. Umowa określa również szczegółowo sposób obliczania i płatności poszczególnych Świadczeń Gwarancyjnych, oraz sposób postępowania (np. odnośnie obliczania okresu gwarancji czynszowej) w sytuacji, gdy dana powierzchnia może być objęta kilkoma rodzajami Świadczeń Gwarancyjnych.
Po wezwaniu z [...] lipca 2019 r. wystosowanym do Wnioskodawcy, Spółka pismem z [...] lipca 2019 r. udzieliła odpowiedzi, z której wynika, że planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie dokonana na rzecz spółki powiązanej z Wnioskodawcą lub drugiego wspólnika Sprzedającego (spółki komandytowej).
W związku z opisanym zdarzeniem zadano 6 pytań do każdego ze świadczeń gwarancyjnych :
Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota danego Świadczenia Gwarancyjnego wypłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie mogła stanowić dla Wnioskodawcy (komandytariusza Sprzedającego), koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o u.p.d.o.p.?
Zdaniem zaś Wnioskodawcy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwota poszczególnych Świadczeń Gwarancyjnych wypłacona przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie mogła stanowić dla Wnioskodawcy (komandytariusza Sprzedającego) koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.
W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał na przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., z których wynika, że kosztami uzyskania przychodów na gruncie tego podatku są wszelkie uzasadnione koszty, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które:
1. zostały poniesiony przez podatnika,
2. służą osiągnięciu przychodu ze źródła przychodów, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz,
3. nie zostały wymieniony w art. 16 ust 1 u.p.d.o.p. jako wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem Spółki wskazywane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczenia wypełniają wszystkie warunki do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu albowiem:
– wypłaty Sprzedającego na rzecz Kupującego z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych określonych w umowie spełniać będą przesłankę zmniejszenia aktywów/zwiększenia pasywów po stronie Sprzedającego;
– wypłata Świadczeń Gwarancyjnych będzie wprost powiązana ze sprzedażą Nieruchomości, na której Sprzedający zrealizuje przychody podatkowe.
W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Sprzedający zbywając Nieruchomość określi cenę jej sprzedaży (oczywiście, za zgodą Kupującego) w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia najmu budynku oraz wszystkie miejsca parkingowe są w całości wynajęte najemcom na podstawie umów najmu, które generują odpowiedni poziom przychodów obliczony na bazie stawek czynszu. Określenie ceny sprzedaży Nieruchomości w oparciu o takie założenie jest praktykowane na rynku nieruchomości komercyjnych od wielu lat. Zawarcie Umowy i ponoszenie przedmiotowych wydatków tytułem Świadczeń Gwarancyjnych będzie w sposób nierozerwalnie związany z realizacją zasadniczego celu Sprzedającego, jakim będzie sprzedaż Nieruchomości i tym samym osiągnięcie przychodów (dochodów) z tego tytułu. Innymi słowy, gdyby Sprzedający nie zbył Nieruchomości, nie zawarłby Umowy i nie ponosiłby kosztów Świadczeń Gwarancyjnych - z tego punktu widzenia oba te zdarzenia stanowią niejako jedną transakcję gospodarczą. Przy czym fakt, iż z tytułu zobowiązania do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych Sprzedający nie otrzyma od Kupującego żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętej Umową, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Kupującego lub inne podmioty, nie ma żadnego znaczenia, bowiem korzyścią Sprzedającego w tym przypadku jest uzyskanie przychodu ze sprzedaży. Ustanowienie mechanizmu wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych stanowi w sensie biznesowym korektę ceny Nieruchomości, w sytuacji zaistnienia pewnych okoliczności przewidzianych Umową. Sprzedający w pierwszej kolejności zrealizuje swój cel biznesowy, a więc uzyska cenę sprzedaży Nieruchomości (przychód), a następnie poniesie koszty związane z wcześniej uzyskanymi przychodami. Zasadność poniesienia tych kosztów nie może być w ocenie Wnioskodawcy kwestionowana, skoro wynika z ustaleń biznesowych pomiędzy stronami planowanej Transakcji, zwłaszcza poczynionych już przed uzyskaniem przychodu ze zbycia Nieruchomości. W takich okolicznościach, zamiarem Sprzedającego nie jest w żadnym razie dokonanie jakichkolwiek nieuzasadnionych przysporzeń Kupującemu, lecz sprzedaż Nieruchomości na warunkach określonych w umowie przenoszącej prawo własności Nieruchomość i Umowie Gwarancji Czynszowych.
Przedmiotowe wydatki zdaniem Spółki nie zostały również wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowiącym katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. W szczególności przedmiotowe wydatki w ocenie Wnioskodawcy nie powinny być postrzegane jako objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., zgodnie z którym to przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Przepis ten, w ocenie Wnioskodawcy, nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do Świadczeń Gwarancyjnych, bowiem dotyczy on gwarancji i poręczeń sensu stricte (tj. poręczeń i gwarancji udzielonych przez dany podmiot). Tymczasem Spółka zobowiązała się do wypłaty określonych świadczeń, w przypadku ziszczenia się warunków określonych w Umowie (stanowiących w sensie biznesowym korektę ceny sprzedaży Nieruchomości).
W odniesieniu do Świadczeń Gwarancyjnych: z tytułu najmu; z tytułu opłat eksploatacyjnych najmu; z tytułu najmu powierzchni objętych tzw. zachętami dla najemców oraz z tytułu najmu powierzchni niespełniających warunków przewidzianych Umową zaznaczono, że przyczyną wypłaty świadczeń na rzecz Kupującego będzie niższy poziom czynszów i opłat eksploatacyjnych z powodu niewynajęcia powierzchni najmu bądź udzielenia najemcom określonych zniżek czynszowych. Przyczyną wypłaty tych świadczeń, jest więc określenie ceny sprzedaży Nieruchomości na poziomie nieuwzględniającym przedmiotowych okoliczności stąd zdaniem Wnioskodawcy bezpośredni związek ponoszonych kosztów z uzyskanym przychodem jest szczególnie wyraźny. Zdaniem Spółki nie można mówić w rozpoznawanej sprawie również o poręczeniu. W ocenie Wnioskodawcy okoliczność, iż Sprzedający będzie wypłacał Świadczenie Gwarancyjne z tytułu najmu tzw. powierzchni specyficznych oraz Świadczenie Gwarancyjne z tytułu opłat eksploatacyjnych w odniesieniu do tzw. powierzchni specyficznych wobec braku zapłaty Kupującemu czynszów i opłat eksploatacyjnych przez najemcę nie świadczy, iż w przedstawionych okolicznościach mamy do czynienia z poręczeniem zobowiązań dłużnika. Bezpośrednią przyczyną (causą) wypłaty tego świadczenia nie jest bowiem zobowiązanie wobec dłużnika (najemcy), lecz ustalenia umowne z Kupującym Nieruchomość, który zapłacił cenę jej nabycia przy określonych założeniach, iż brak zapłaty czynszu i opłat eksploatacyjnych nie nastąpi. W takim przypadku w ocenie Wnioskodawcy wypłata Świadczeń Gwarancyjnych jest w sposób niekwestionowany związana z wcześniej uzyskanym przychodem ze sprzedaży Nieruchomości.
Po rozważeniu wniosku Spółki DKIS w interpretacji indywidualnej ocenił stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu tego aktu odniósł się do przepisów art. 5 ust. 1, ust. 1a i 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. Wskazał, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. wyłącza z podatkowych kosztów uzyskania przychodów wszelkie te wydatki, które zostały poniesione na spłatę zobowiązań, w tym wynikających z udzielonych gwarancji, poręczeń. Organ zakwalifikował Świadczenia Gwarancyjne opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako spłatę zobowiązań wynikających z przedstawionej we wniosku Umowy, do kategorii wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. Sprzedający przyjął bowiem na siebie obowiązek udzielenia Kupującemu gwarancji na uzyskiwanie przez niego dochodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość. Taki wydatek Organ uznał za mieszczący się we wskazanej w tym przepisie kategorii spłaty innych zobowiązań. Uznał za nieprzydatne powołane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwo bowiem nie dotyczyło ono rozpoznawanej kwestii, a usług gwarancyjnych, serwisowych, poręczeń.
Na wydaną interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę, w której zarzuciła rozstrzygnięciu DKIS:
– w zakresie przepisów prawa materialnego - naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku wypłaty przez Sprzedającego na rzecz Kupującego Świadczeń Gwarancyjnych, wynikających z zawartej Umowy, podczas gdy ww. Świadczenia Gwarancyjne nie mieszczą się w katalogu ww. przepisu, bowiem nie stanowią poręczenia zobowiązań dłużnika, ani spłaty innych zobowiązań, tylko ustalenie umowne pomiędzy Sprzedającym oraz Kupującym i są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym z zawartej umowy sprzedaży;
– w zakresie przepisów postępowania - naruszenie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej jako: o.p. poprzez niejasne wyjaśnienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., który był podstawą wydanego przez DKIS rozstrzygnięcia.
W związku z podniesionymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów postępowania procesowego, według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu skargi wskazała Skarżąca, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania do Świadczeń Gwarancyjnych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, albowiem odnosi się do gwarancji i poręczeń sensu stricto, którymi opisane świadczenia nie są. Wydatki na zapłatę Świadczeń Gwarancyjnych bezpośrednio łączą się zaś z przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży Nieruchomości. W odniesieniu do przepisów procesowych Skarżąca podniosła, że nie może Ona ponosić negatywnych konsekwencji błędnej wykładni przepisów dokonanych przez Organ interpretujący, w szczególności, gdy przepis ten budzi wątpliwości interpretacyjne, a DKIS nie dokonał jego pełnego i jasnego wyjaśnienia oraz nie uzasadnił w sposób niebudzący wątpliwości i pozwalający na odtworzenie Jego toku rozumowania, dlaczego przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Podniosła Skarżąca, iż bardzo szeroko przedstawiła w opisie zdarzenia przyszłego przedmiot i cel wypłacanych Świadczeń Gwarancyjnych, a także, przedstawiła argumenty przemawiające za tym, że świadczenia te nie stanowią gwarancji, poręczeń ani innych zobowiązań tego typu, w rozumieniu ww. przepisu. DKIS miał z kolei w sposób lakoniczny i niejasny wskazać jedynie, że w Jego ocenie "W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze spłatą zobowiązań wynikających z zawartej umowy gwarancyjnej. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit b) updop wyłącza z podatkowych kosztów uzyskania przychodów wszelkie te wydatki, które zostały poniesione na spłatę zobowiązań, w tym wynikających z udzielonych gwarancji, poręczeń." Takie niepoparte żadnym uzasadnieniem, twierdzenie DKIS, że Świadczenia Gwarancyjne mieszczą się jednak w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może zostać uznane za wyczerpujące, jasne i logiczne uzasadnienie stanowiska Organu interpretującego, które powinno być odzwierciedleniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Świadczenia Gwarancyjne jako spłatą zobowiązań wynikających z zawartej umowy gwarancyjnej mieszczą się w kategorii wydatków, które zostały poniesione na spłatę zobowiązań o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p.. Ponadto wskazano na odrębny charakter interpretacji indywidualnej od aktów wydawanych w toku postępowania podatkowego – ma jedynie charakter informacyjny i stanowi wyraz poglądów organów podatkowych na dana kwestie, Wnioskodawca nie ma obowiązku możliwość niezastosowania się do wydanej dla niego interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozważył, co następuje:
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) - dalej: p.p.s.a., sąd administracyjny uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega, bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Stosownie do art. 14 c § 2 o.p. w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie zauważyć należy, że rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest dokonanie wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższe znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h o.p., zgodnie z którym to przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i § 4, art. 170 i art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Istotą procesu wydawania interpretacji indywidualnych jest więc dokonywanie wykładni konkretnych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Organ odpowiedzialny za interpretację indywidualną nie może zmieniać, czy też pomijać żadnego elementu z podanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego aczkolwiek ocenia ten stan faktyczny pod kątem przepisów prawa.
Sąd uznał za uzasadniony zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy i zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej o naruszeniu przez Organ interpretujący art. 14h w związku z art. 121 § 1 o.p. przez naruszenia zasady zaufania do organu mające wyraz w niejasnym wyjaśnieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. jako podstawy zaskarżonej interpretacji indywidulanej. Zdaniem Sądu DKIS w sposób arbitralny zaliczył wskazane we wniosku o interpretacje indywidualną wydatkowane ś na Świadczenia Gwarancyjne środki do kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., nie dając Skarżącej ani tut. Sądowi poznać argumentów przesądzających o takim zaliczeniu, w tym nie odniósł się do powoływanej przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej argumentacji o związku świadczeń gwarancyjnych z transakcją (Sprzedaż Nieruchomości), w oparciu o którą Sprzedający (Spółka) ma uzyskać przychód. DKIS ograniczył się wyłącznie do kategorycznego stwierdzenia, że opisane we wniosku o interpretację indywidualną wydatki z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych należą do kategorii wydatków, o których mowa we wskazanym przepisie. Ma rację przy tym Skarżąca, że przepis ten wzbudza wątpliwości interpretacyjne skoro zawiera otwarty katalog "wydatków na spłatę innych zobowiązań", gdzie jedynie przykładowo - posługując się zwrotem "w tym" - wymieniono gwarancje i poręczenia. Otwarty katalog nie oznacza zdaniem Sądu, że jest on niczym nieograniczony. Tym samym DKIS rozpatrując wniosek i pozbawiając Spółkę prawa zaliczenia w koszty wydatku w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. winien wskazać granice (zakres) jego stosowania. Dopiero po ustaleniu tych granic można byłoby rozważyć możliwość zawarcia bądź wyłączenia opisanych przez Skarżącą wydatków w/z katalogu o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. Takie granice w zaskarżonej interpretacji nie zostały jednak oznaczone. Równocześnie DKIS w ogóle nie rozważył cech wydatków Świadczeń Gwarancyjnych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji – w szczególności zaś zależności między Świadczeniami Gwarancyjnymi, a Sprzedażą nieruchomości, w tym związku między kalkulacją ceny a wskazywanymi Świadczeniami Gwarancyjnymi. Taka postawa Organu interpretującego - zdaniem Sądu narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, której odpowiednie stosowanie na gruncie procesu udzielania interpretacji indywidualnych przewiduje art. 14h o.p. Skład orzekający podziela stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawarte w wyroku z 30 stycznia 2012 r. o sygn. akt. III SA/Wa 1371/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych – w skrócie CBOSA), zgodnie z którym w odniesieniu do interpretacji indywidualnych zasadę zaufania do organów podatkowych o której mowa w art. 121 § 1 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że podmiot zwracający się o wydanie interpretacji indywidualnej ma prawo oczekiwać, iż pozna nie tylko ocenę stanowiska przedstawionego przez niego we wniosku o wydanie interpretacji, ale też uzasadnienie tej oceny odnoszące się do zaprezentowanej przez niego argumentacji. Nie jest przy tym możliwe uzasadnienie oceny stanowiska wnioskodawcy bez nawiązania do jego argumentacji, która została wyrażona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 września 2018 r. o sygn. akt II FSK 2499/16). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Sąd jako słuszne uznaje stanowisko Spółki podniesiono w skardze, zgodnie z którym:
"Mając na uwadze bardzo dokładny opis Świadczeń Gwarancyjnych, jakiego dokonał Skarżący składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej oraz szczegółowe wykazanie związku pomiędzy ww. świadczeniami, a przychodem uzyskanym przez Skarżącego z tytułu zbycia Nieruchomości, tak lakoniczne i w zasadzie niepoparte żadnym uzasadnieniem, twierdzenie Dyrektora, że świadczenia te mieszczą się jednak w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy CIT, nie może być uznane za wyczerpujące, jasne i logiczne uzasadnienie stanowiska Dyrektora, które powinno być odzwierciedleniem zasady prowadzenia postepowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych."
(str. 11 skargi)
W treści zaskarżonej interpretacji powtórzono jedynie, to co zostało zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przytoczono przepisy w tym art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. lecz nie dokonując wykładni wspomnianego przepisu arbitralnie uznano, że ma on zastosowanie do Świadczeń Gwarancyjnych opisanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy również zwrócić uwagę za poglądami doktryny, iż:
"... zasady ogólne postępowania podatkowego to najważniejsze reguły tego postępowania, które z jednej strony decydują o jego modelu, a z drugiej stanowią wytyczne działania dla tych organów (zob. uwaga 1 do art. 120). W podobny sposób należy pojmować funkcję tych zasad w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.
Szczegółowa charakterystyka zasad ogólnych postępowania podatkowego wymienionych w art. 14h została podana w dalszej części komentarza (zob. uwagi do art. 120, 121, 125, 126). Jednak w odniesieniu do zasady sformułowanej w art. 121 § 1 należy zaznaczyć, że według poglądów doktryny postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść strony (zob. uwaga 1 do art. 121). Jest oczywiste, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych odpowiednie stosowanie tak rozumianego art. 121 § 1 będzie szczególnie wskazane."
(Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI; Opublikowano: WKP 2019)
Równocześnie Sąd nie polemizuje z poglądami związanymi z procedurą wydawania interpretacji indywidualnych, zgodnie z którymi:
– organ interpretujący nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji (wyrok NSA z 7 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 3631/17),
– a na etapie interpretacji podatkowej dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów podatkowych do pewnego - faktycznego lub hipotetycznego - stanu faktycznego (wyrok NSA z 21 grudnia 2016, o sygn. akt II FSK 3534/14)
Jednakże na gruncie rozpoznawanej sprawy ich zastosowanie w obronie zaskarżonej interpretacji jest niemożliwe skoro:
– DKIS nie ustosunkował się merytorycznie do żadnych argumentów podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i
– nie doszło do wymiany poglądów lecz arbitralnego zakwalifikowania wydatków z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych do kategorii uniemożliwiających ich uznanie za koszty uzyskania przychodów, bez merytorycznej analizy tychże wydatków jak i bez wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p..
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, za zasadny zarzut skargi o naruszenie art. 14h. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez niejasne wyjaśnienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit b) u.p.d.o.p., który był podstawa wydanej przez DKIS interpretacji indywidualnej. W konsekwencji jako przedwczesny należy z kolei uznać zarzut błędnej wykładni i zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zarzut ten może zostać rozpatrzony dopiero, gdy Organ interpretujący dokona wykładni wspomnianego przepisu w oparciu o zdarzenie przyszłe z wniosku o wydanie interpretacji, czego w rozpoznawanej sprawie (zaskarżonej interpretacji) zabrakło. Stwierdzona wada interpretacji indywidualnej zobowiązywała Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w oparciu o art. 146, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego DKIS winien uwzględnić rozważania Sądu wynikające z uzasadnienia niniejszego wyroku. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200, w związku z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.