I SA/Wr 889/24

I SA/Wr 889/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-04-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a,  art. 16h ust. 1 pkt 1,  art. 16h ust. 3, 3d,  art. 16ł ust. 4,  art. 17a pkt 3,  art. 26 ust. 2,  art. 17f
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14k par. 1,3,  art. 14m par. 1,  art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 122, 124, 191,  art. 193 par. 1-3, 5,6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2,  art. 84,  art. 217
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Tezy
Okoliczność, że jednym ze skutków przeprowadzonej z powodzeniem restrukturyzacji jest również zmniejszenie w badanym okresie podstawy opodatkowania CIT u Skarżącej, nie może stanowić istotnej części argumentacji organów podatkowych przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu w sprawie spornych przepisów art. 16h ust. 3d w związku z art. 16h ust. 3 i art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.  o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805  ze zm.), bowiem przedsiębiorcy muszą stale kierować się rachunkiem ekonomicznym, a u podstaw planowania jakichkolwiek ich działań powinna leżeć ocena ich rentowności, ponieważ nie mają obowiązku płacenia jak najwyższych podatków, lecz tylko takie, które w ramach zastosowanych rozwiązań gospodarczych są na rzecz fiskusa należne.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi L.P. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 października 2024 r. nr 0201-IOD3.4100.8.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 40.614,00 zł (czterdzieści tysięcy sześćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem podatkowym.
1.1. Przedmiotem skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: Strona, Spółka, Podatnik, L., Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 15 października 2024 r. nr 0201-IOD3.4100.8.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji, organ podatkowy) z dnia 8 lutego 2024 r. nr 458000-CKK-32.4100.1.2021.70 w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) za 2018 rok w kwocie 10 602 994,00 zł.
1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 18 lipca 2019 r. wobec Strony została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w CIT za 2018 rok. Kontrola ta została następnie przekształcona w postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonych czynności NDUCS zakwestionował prawidłowość rozliczeń podatkowych Spółki. Zdaniem organu I instancji, w rozliczeniu CIT-8 za 2018 r. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 13 471 820,98 zł w związku z zawyżeniem przez nią odpisów amortyzacyjnych, ponieważ w sposób nieuprawniony ponownie naliczyła odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, od których wcześniej takie odpisy zostały już dokonane. Okoliczności, w których Spółka miała dopuścić się – zdaniem organu I instancji – nieprawidłowości w rozliczeniach, NDUCS przedstawił następująco.
Podatnik jest częścią grupy L.(1), która jest światowym specjalistą w zakresie infrastruktury elektrycznej i cyfrowej w budownictwie, a także oferuje szeroki asortyment produktów. Zakłady produkcyjne, jednostki marketingowe oraz spółki zależne L.(1) znajdują się w ponad 90 krajach. W Spółce zostały zidentyfikowane problemy związane z istotnym spadkiem wskaźnika definiującego poziom skuteczności realizacji zamówień. Z tego powodu zwróciła się ona do zewnętrznego profesjonalnego doradcy – firmy B. – z prośbą o dokonanie niezbędnych analiz i wydanie rekomendacji. Doradca zarekomendował reorganizację polegającą, między innymi, na przeniesieniu własności parku maszynowego do wyodrębnionego podmiotu, co pozwoliłoby na optymalizację zarządzania. W wyniku tych rekomendacji, w 2015 r. została zawiązana spółka komandytowa pod firmą L.(2) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej: L.(2)). Komplementariuszem tej spółki została Strona, która w dniu 30 października 2015 r. wniosła do spółki L.(2) wkład niepieniężny o wartości 143 661 000,00 zł. Ten wkład niepieniężny zawierał, między innymi, istotne dla Skarżącej środki trwałe w postaci nieruchomości i ruchomości (w tym tzw. park maszynowy, linie montażowe, maszyny, urządzenia, przyrządy; dalej łącznie określane jako: park maszynowy).
W tym samym dniu, to jest 30 października 2015 r., Strona oraz nowo powstała spółka L.(2) zawarły ramową umowę dzierżawy, której przedmiotem były, między innymi, nieruchomości i ruchomości wchodzące w skład parku maszynowego, to jest składniki majątkowe, które wniesiono aportem do L.(2). Zgodnie z umową, spółka L.(2) była odpowiedzialna za utrzymanie dzierżawionych nieruchomości i ruchomości w odpowiednim stanie i stałej sprawności. Obsługą serwisową przedmiotów dzierżawy mieli zajmować się specjaliści L.(2) oraz specjalistyczne firmy zewnętrzne. Wymienione składniki majątkowe spółka L.(2) oddała Stronie do odpłatnego używania. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy dzierżawy, to Podatnik miał dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Umowa ramowa podlegała zmianom i uzupełnieniom. W zakresie ramowej umowy dzierżawy część składników majątkowych została objęta leasingiem, a część była wydzierżawiana. W toku postępowania Spółka wyjaśniła, że kryterium, na podstawie którego część składników majątkowych została objęta leasingiem w ramach Umowy Ramowej Dzierżawy, zaś inna część była wydzierżawiana od L.(2) na podstawie Dodatkowej Umowy Ramowej Dzierżawy, był wynik kalkulacji przeprowadzonej dla każdego składnika majątkowego, przenoszonego do L.(2). Z przeprowadzonych kalkulacji wynikało, że suma opłat ustalonych z tytułu dzierżawy (ustalona zgodnie z powszechnym standardem dla firm leasingowych w oparciu o wartość danego składnika majątku, ustalonej stopy procentowej oraz uzgodnionych kosztów obsługi), pomniejszona o należny podatek od towarów i usług (dalej VAT), miała odpowiadać co najmniej wartości początkowej danego składnika majątku. Był to warunek niezbędny do kwalifikacji umowy jako leasingu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.; dalej ustawa o CIT). W związku z tym Spółka wskazała, że środki trwałe, dla których kalkulacja spełniała wyżej wskazany warunek, obejmowane były leasingiem finansowym, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT, na podstawie Umowy Ramowej Dzierżawy. Strona wyjaśniła, że wybór leasingu finansowego dla składników majątku spełniających warunek kalkulacyjny uzasadniony był tą okolicznością, że – w przeciwieństwie do leasingu operacyjnego – okres tego rodzaju leasingu można ustalić dowolnie, a przez to w sposób zbliżony do okresu ekonomicznego zużycia przedmiotu leasingu. Środki trwałe stanowiące przedmiot umowy ramowej dzierżawy, a jednocześnie będące przedmiotem aportu, o którym mowa wyżej, były przy tym w znacznym zakresie zamortyzowane wcześniej przez Skarżącą (odpisy umorzeniowe do października 2015 r. wyniosły 101 326 742,80 zł). W 2016 roku nastąpiło przekształcenie L.(2) ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Zgodnie z postanowieniami ramowej umowy dzierżawy, to Podatnik miał dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Jako wartość początkową środków trwałych na dzień 31 października 2015 r. Strona przyjęła wartość 143 645 098,27 zł i od tej wartości naliczała odpisy amortyzacyjne w okresie od listopada 2015 r. do grudnia 2018 r. Spółka nie uwzględniła odpisów amortyzacyjnych w wysokości 101 326 742,80 zł dokonanych wcześniej, to znaczy do dnia 31 października 2015 r.
Organ podatkowy wziął pod uwagę fakt, że przed dokonaniem aportu – w dniu 28 kwietnia 2015 r. – Strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej CIT w zakresie określenia wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem umowy leasingu finansowego. Spółka zadała pytanie: "czy wartość początkowa przedmiotu leasingu wykazana dla celów amortyzacji podatkowej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki powinna odpowiadać wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład parku maszynowego, od której dokonywane były – przed wniesieniem ich w formie wkładu niepieniężnego do spółki technologicznej – odpisy amortyzacyjne (tj. wartości, która zostałaby przyjęta przez finansującego (spółkę technologiczną), w sytuacji ujawnienia środków trwałych będących przedmiotem leasingu finansowego w jego ewidencji podatkowej)?". Zdaniem Spółki, podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych powinna stanowić pierwotna (historyczna) wartość ewidencyjna poszczególnych środków trwałych, od której dokonywane były już wcześniej odpisy amortyzacyjne przez pierwotnego właściciela, to jest podmiot wnoszący aport. Jako podstawę prawną, Spółka wskazała wytyczne określone w art. 17f ust. 1 w związku z art. 17a pkt 7 oraz art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy o CIT. Jednocześnie Spółka wskazała, że – w jej ocenie – nie byłoby właściwe ustalenie wartości początkowej środków trwałych w oparciu o ich wartość rynkową. Takie podejście doprowadziłoby bowiem do ustalenia wartości początkowej środków trwałych na bazie abstrakcyjnych kwot (które jedyne potwierdzenie mogłyby znaleźć w przygotowanych na ten cel wycenach), mogących różnić się od rzeczywistych wartości wynikających z ewidencji podatkowych stron umowy leasingu finansowego. Organ interpretacyjny potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2015 r. nr ILPB4/4510-1-163/15-2/ŁM.
NDUCS zauważył, że wartość rynkowa całego aportu netto (najbardziej prawdopodobna cena, którą można uzyskać z transakcji na dany dzień), wniesionego przez Skarżącą do L.(2) ustalona w wycenie rzeczoznawców wyniosła około 120,31 mln zł, a brutto (z VAT): 147,89 mln zł. Tymczasem wartość ewidencyjna tych samych środków – ustalona w trybie art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy o CIT – była znacznie wyższa i wynosiła 143 645 098,27 zł. Dodatkowo organ I instancji wskazał, że w – odniesieniu do środków trwałych, objętych umową ramową – powstała sytuacja, w której zasadę kontynuacji amortyzacji zastosowano w zakresie ustalania wartości ewidencyjnej, metod i stawek amortyzacji, stosowanych przed wniesieniem aportu, natomiast nie uwzględniono dotychczasowych – to znaczy naliczanych do dnia 30 października 2015 r. – odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem organu podatkowego, takie działanie Spółki było nieprawidłowe w świetle przepisów ustawy o CIT, w tym art. 17a pkt 3, art. 16a ust. 2 pkt 3, art. 16ł ust. 4, art. 16h ust. 1 pkt 1. NDUCS zauważył przy tym, że środki trwałe, które wprowadzono do ewidencji Podatnika na podstawie umów dzierżawy z dnia 30 października 2015 r., już wcześniej figurowały w jego ewidencji środków trwałych i naliczano od nich odpisy amortyzacyjne. Oznacza to, że Spółka posiadała dane o dokonanych już odpisach amortyzacyjnych i wartościach początkowych tych środków trwałych. Miała zatem możliwość, aby ustalić, że w odniesieniu do części środków trwałych, używanych na podstawie ramowej umowy dzierżawy, nastąpiło już zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową. Zdaniem Organu I instancji, mając na uwadze treść art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ustalone przez Podatnika odpisy amortyzacyjne w kwotach wyższych, niż wartość początkowa tych środków trwałych, nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto, organ podatkowy stanął na stanowisku, że sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem amortyzacji determinuje sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W tym zakresie przywołał treść art. 16h ust. 3 ustawy o CIT dotyczący zasady kontynuacji odpisów amortyzacyjnych we wskazanych w tym przepisie sytuacjach. NDUCS przyjął zatem, że skoro w wydanej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny potwierdził, że w przypadku użytkowania na podstawie leasingu finansowego środków trwałych, które były wcześniej przedmiotem aportu do L.(2), wartością początkową jest wartość, od której Podatnik dokonywał pierwotnie odpisów amortyzacyjnych, to konsekwentnie odpisów amortyzacyjnych należało dokonywać z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuując stosowaną wcześniej metodę amortyzacji. Zdaniem organu I instancji, zasada uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuacji metod amortyzacji została rozciągnięta na podmioty, które zobowiązane były do ustalenia wartości początkowej środków trwałych zgodnie z przepisami art. 16g ust 1 pkt 4a lit. a ustawy o CIT, to jest w wysokości wartości początkowej środka trwałego, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany (na mocy art. 16h ust. 3d ustawy o CIT).
W efekcie NDUCS przyjął, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 13 471 820,98 zł z uwagi na zawyżenie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, przekazanych do spółki L.(2) i użytkowanych przez niego w dalszym ciągu na podstawie ramowej umowy dzierżawy, którą zawarł z tą spółką. NDUCS określił zatem Stronie zobowiązanie w CIT za 2018 rok w wysokości 10 602 994,00 zł. Była to kwota wyższa o 2 559 646,00 zł od tej, którą zadeklarował Podatnik.
1.3. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 7 marca 2024 r., wniosła odwołanie do organu II instancji. Zarzuciła przede wszystkim naruszenie przepisów ustawy o CIT – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynikająca z nich zasada kontynuacji amortyzacji ma zastosowanie do amortyzacji środków trwałych, wykorzystywanych w oparciu o umowę leasingu finansowego i amortyzowanych przez podatnika-korzystającego (w sytuacji gdy środki te zostały uprzednio wniesione wkładem niepieniężnym do finansującego będącego spółką, która nie posiada osobowości prawnej), a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie przepisów dotyczących zasady kontynuacji amortyzacji w odniesieniu do Strony, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni norma art. 16h ust. 3 ustawy o CIT nie ma zastosowania do amortyzacji środków trwałych, które są wykorzystywane przez nią na podstawie umowy leasingu finansowego zawartej ze spółką L.(2).
Podatnik podniósł ponadto, że organ I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o CIT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i uznanie, że suma wartości odpisów amortyzacyjnych od części środków trwałych wykorzystywanych przez L. na podstawie umowy leasingu finansowego przekroczyła ich wartość początkową, a zatem Spółka "dwukrotnie amortyzowała" te środki trwałe, podczas gdy suma wartości odpisów od przedmiotowych środków trwałych, dokonanych przez L. na podstawie umowy leasingu finansowego, na koniec 2018 r. nie przekraczała wartości początkowej przyjętej na potrzeby rozliczenia podatkowego umowy leasingu finansowego, zaś odpisy amortyzacyjne dokonane przed zawarciem tej umowy nie powinny być brane pod uwagę przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych w jej ramach.
Strona zarzuciła również naruszenie przepisów art. 16ł ust. 4 w związku z art. 16h ust 3d i ust. 3 oraz art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepisy te zobowiązują podatnika do zastosowania zasady kontynuacji amortyzacji, uregulowanej w art. 16h ust. 3d w związku z ust. 3 ustawy o CIT, w przypadkach innych niż te, do których bezpośrednio odnosi się art. 16h ust. 3 i 3d ustawy o CIT. Ponadto, zdaniem Strony, organ w sposób nieprawidłowy przyjął, że ustalenie wartości początkowej środków trwałych według ich wartości "historycznej" determinuje również sposób dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadą kontynuacji amortyzacji (czyli z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów). Według Strony, prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o CIT powinna prowadzić do wniosku, że sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych, który wynika z art. 16h ustawy o CIT (w tym zasada kontynuacji amortyzacji), jest niezależny od zasad ustalenia wartości początkowej środka trwałego. W konsekwencji organ podatkowy błędnie uznał – zdaniem Podatnika – że Spółka, ustalając wartość początkową środków trwałych wykorzystywanych w ramach umowy leasingu finansowego w wysokości odpowiadającej ich "historycznej" wartości początkowej, była zobowiązana do zastosowania zasady kontynuacji amortyzacji, która wynikaj z art. 16h ust. 3d w związku z ust. 3 ustawy o CIT. Strona zarzuciła także naruszenie podstawowych zasad określających sposób prowadzenia postępowania, to jest zasady działania na podstawie przepisów prawa, zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania.
1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, ww. decyzją z dnia 15 października 2024 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy dokonał analogicznych ustaleń co NDUCS. Wynikało z nich, że organ I instancji zasadnie stwierdził zawyżenie odpisów amortyzacyjnych za rok 2018 w wyniku pominięcia przez Podatnika odpisów amortyzacyjnych, których dokonano przed dniem 31 października 2015 r., o łączną wartość 13 471 820,98 zł. W ocenie DIAS, organ I instancji w sposób prawidłowy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślono, że zarówno w decyzji z dnia 8 lutego 2024 r., jak i w decyzji wydanej na skutek odwołania, organy obu instancji nie kwestionują zasadności zmian organizacyjnych, jakie wprowadziła Strona na skutek rekomendacji firmy doradczej. Organy podatkowe kwestionują natomiast wybraną przez Spółkę metodę amortyzacji środków trwałych, które zostały jej przekazane do użytkowania przez spółkę L.(2) w formie leasingu finansowego. DIAS podkreślił, że ramowa umowa dzierżawy została zawarta pomiędzy Stroną a nowo powstałą spółką L.(2), której jedynym komplementariuszem był Podatnik. Zatem to w istocie Spółka decydowała, przez jaki okres dany środek trwały będzie dzierżawiony oraz który z podmiotów będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem organu odwoławczego, w realiach niniejszej sprawy Podatnik powinien był dokonywać odpisów amortyzacyjnych środków trwałych z uwzględnieniem odpisów dokonanych przed wniesieniem tych środków trwałych aportem do spółki L.(2), czyli na zasadzie kontynuacji.
2. Postępowanie przed Sądem I instancji.
2.1. W skardze do tutejszego Sądu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego w całości. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, to jest:
1. nieprawidłowe zastosowanie art. 16h ust. 3d ustawy o CIT w związku z nieprawidłową oceną, że sytuacja Skarżącej odpowiada przypadkowi określonemu w art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy o CIT, a przez to naruszenie art. 14k § 1 i § 3 i art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) – poprzez określenie Spółce zaległości podatkowej z naruszeniem mocy ochronnej wynikającej z uzyskanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej (z której wynikało, że nie jest to przypadek określony w art. 16g ust. 1 pkt 4a ustawy o CIT, to jest nabycie w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną);
2. naruszenie przepisów art. 16ł ust. 4, art. 16a ust. 2 pkt 3 w związku z art. 16h ust. 3 i 3d ustawy o CIT – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że tzw. zasada kontynuacji amortyzacji wynikająca z art. 16h ust. 3 i 3d ustawy o CIT ma zastosowanie do amortyzacji środków trwałych, wykorzystywanych w oparciu o tzw. umowę leasingu finansowego (to jest umowę leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f ustawy o CIT), a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisów, obligujących do uwzględnienia zasady kontynuacji amortyzacji w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Skarżącą w odniesieniu do środków trwałych, wykorzystywanych w oparciu o umowę leasingu finansowego, podczas gdy z ww. przepisów nie wynika obowiązek stosowania zasady kontynuacji amortyzacji dla środków trwałych, objętych umową leasingu finansowego;
3. naruszenie przepisów art. 16h ust. 3 oraz ust. 3d w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o CIT – poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na wywodzeniu z tych przepisów sukcesji prawnopodatkowej w sytuacji przekazania środków trwałych przez ich właściciela związanego zasadą kontynuacji amortyzacji na rzecz innego podmiotu na podstawie umowy leasingu - podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że regulacje te nie przewidują sukcesji prawnopodatkowej w przypadku przekazania środków trwałych na podstawie umowy leasingu;
4. naruszenie przepisów art. 16h ust. 3d w związku z ust. 3 oraz art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 i art. 17a pkt 3 ustawy o CIT – poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że ustalenie wartości początkowej środków trwałych, objętych leasingiem finansowym, według "historycznej" wartości początkowej (to jest wartości początkowej, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne), nakazuje dokonywanie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadą kontynuacji amortyzacji (to jest z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych, dokonanych wcześniej od tych środków trwałych), podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych wynikający z art. 16h ustawy o CIT (w tym zasada kontynuacji amortyzacji) jest niezależny od zasad ustalenia wartości początkowej środka trwałego, zaś zasada kontynuacji amortyzacji ma zastosowanie jedynie w przypadkach ściśle wymienionych w art. 16h ust. 3 i 3d, które to przepisy wskazują na określone sytuacje faktyczne, a nie sposoby ustalenia wartości początkowej środków trwałych;
5. naruszenie przepisów art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16ł ust. 4 ustawy o CIT – poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że suma odpisów amortyzacyjnych od części środków trwałych, wykorzystywanych przez Skarżącą na podstawie umowy leasingu finansowego, powinna uwzględniać odpisy amortyzacyjne wynikające z zakupu środków trwałych i dokonane przed zawarciem umowy leasingu, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem przez organy, że suma tych odpisów z tytułu umowy leasingu finansowego przekroczyła wartość początkową części środków trwałych, podczas gdy suma odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych, dokonanych przez Skarżącą na podstawie umowy leasingu finansowego, na koniec 2018 r. nie przekraczała wartości początkowej przyjętej na potrzeby amortyzacji środków trwałych objętych umową leasingu finansowego, zaś odpisy amortyzacyjne, wynikające z zakupu środków trwałych i dokonane przed zawarciem tej umowy, nie powinny być brane pod uwagę przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych w ramach umowy leasingu finansowego przez Skarżącą jako korzystającego;
6. naruszenie przepisów art. 16a-16m w związku z art. 17f ust. 1 pkt 3 lit. a) oraz art. 17a pkt 3 ustawy o CIT – poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepisy te nakazują uwzględnić odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, dokonane przed zawarciem umowy leasingu finansowego, podczas gdy przepisy te dotyczą sytuacji takich jak wniesienie wkładu niepieniężnego, podział lub połączenie spółek, w których nie dochodzi do poniesienia kosztów przez posiadacza środków trwałych w postaci opłat za korzystanie, które składają się na wartość początkową tych środków trwałych.
Dodatkowo Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
1. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. – poprzez wydanie zaskarżonej decyzji i sporządzenie uzasadnienia prawnego tej decyzji bez wnikliwej analizy praktyki stosowania przepisów prawa podatkowego oraz w sposób niestaranny z powoływaniem się na przykłady praktyki interpretacyjnej i orzeczniczej, z których w żaden sposób nie wynikają wnioski zbieżne ze stwierdzeniami przedstawionymi przez organ odwoławczy (to jest na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2019 r. o sygn. akt II FSK 1547/17 oraz na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r. o sygn. IPPB6/4510-36/16-2/AZ), a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji o przesłanki pozanormatywne z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia postępowania, to jest zasady działania na podstawie przepisów prawa, zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania,
2. art. 120, 121 § 1, 122, 124 i 191 O.p. – poprzez tendencyjną, profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wynikającą z przekonania organu, że w przypadku Skarżącej miało miejsce nadużycie przepisów podatkowych, przy jednoczesnym braku zastrzeżeń odnośnie ekonomicznej celowości podjętych przez Skarżącą działań i zupełnym pominięciu tego, że Spółka naliczała odpisy amortyzacyjne na takich samych zasadach, jak byłyby one naliczane, gdyby Spółka płaciła opłaty leasingowe na rzecz zewnętrznej firmy leasingowej;
3. naruszenie przepisu art. 193 § 5-6 w związku z § 1-3 O.p. – poprzez:
a. uznanie, że księgi podatkowe Skarżącej za 2018 r. były prowadzone w sposób wadliwy w zakresie dotyczącym ujęcia w nich kosztów amortyzacji części środków trwałych, wykorzystywanych przez Skarżącą na podstawie umowy leasingu finansowego, podczas gdy księgi te były prowadzone przez Spółkę w sposób rzetelny i niewadliwy,
b. równoczesne uznanie ksiąg podatkowych Skarżącej za dowód, pomimo stwierdzonych wad, pod warunkiem dokonania korekty określonej przez organ podatkowy,
- zatem, w konsekwencji powyższego, bezpodstawne stwierdzenie zawyżenia odpisów amortyzacyjnych.
W związku z tak postawionymi zarzutami, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego, a ponadto o zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
W uzasadnieniu skargi, Spółka podkreśliła, że DIAS błędnie uznał, jakoby stan faktyczny, będący przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, odpowiadał hipotezie określonej w art. 16h ust. 3d w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy o CIT. Skarżąca nie jest bowiem spółką niebędącą osobą prawną, która otrzymała wkład niepieniężny. Przyznała natomiast, że wartość początkowa, od której Skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych w ramach umowy leasingu finansowego, odpowiadała wartości początkowej środków trwałych, która byłaby ujęta przez finansującego (L.(2)), w sytuacji gdyby to spółka L.(2) ujawniła środki trwałe będące przedmiotem leasingu finansowego w swojej ewidencji podatkowej (to jest wartość początkowa ustalona w sposób, o którym mowa w art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o CIT). Według Skarżącej, sam fakt ustalenia wartości początkowej środków trwałych w sposób, o którym mowa w art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o CIT nie przesądza – zdaniem Strony – o konieczności zastosowania zasady kontynuacji określonej w art. 16h ust. 3 w. zw. z ust. 3d ustawy o CIT.
2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaznaczył, że zawarte w niej zarzuty stanowią w istocie powtórzenie zarzutów z odwołania, do treści których szczegółowo odniesiono się już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Skarga jest zasadna.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (ograniczenie to nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ odnosi się do skarg na interpretacje podatkowe).
3.3. Spór między Skarżącą a organem odwoławczym dotyczy konieczności (lub braku konieczności) stosowania zasady kontynuacji amortyzacji środków trwałych, przekazanych Podatnikowi do używania przez spółkę L.(2) w formie leasingu finansowego, które były już uprzednio przez niego amortyzowane. Wysokość przyjętych przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych w rezultacie przełożyła się na wysokość zobowiązania jej w CIT za 2018 rok.
Według organów obu instancji, w stanie faktycznym sprawy Skarżąca powinna była dokonywać amortyzacji przekazanych jej środków trwałych na zasadzie kontynuacji. Innymi słowy, amortyzując przekazane do używania na podstawie leasingu finansowego środki trwałe Skarżąca powinna była – zdaniem organów obu instancji – uwzględnić odpisy dokonane przed wniesieniem aportem tych środków trwałych do spółki L.(2). Swoje stanowisko argumentują one także tym, że sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest zdeterminowany przez sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem amortyzacji. Organy obu instancji wskazały, że w niniejszej sprawie chodzi o środki trwałe, które były już przedmiotem amortyzacji. Oznacza to, że skoro wartością początkową ww. środków trwałych jest wartość, od której Podatnik dokonywał pierwotnie odpisów amortyzacyjnych, to konsekwentnie odpisów amortyzacyjnych należało dokonywać z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuując stosowaną wcześniej metodę amortyzacji. W rezultacie organy podatkowe przyjęły, że odpisy amortyzacyjne (liczone zgodnie z zasadą kontynuacji amortyzacji) w kwotach wyższych niż wartość początkowa tych środków trwałych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Tego stanowiska nie podziela Skarżąca. Jej zdaniem, odpisy amortyzacyjne dokonane wcześniej – tj. przed wniesieniem środków trwałych aportem do spółki L.(2) i przed zawarciem umowy leasingu finansowego – nie powinny być brane pod uwagę przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych w ramach umowy leasingu finansowego. Skarżąca uważa, że sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych, który wynika z ustawy o CIT, jest niezależny od zasad ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Oznacza to, że wszystkie odpisy amortyzacyjne dokonane przez Skarżącą w czasie trwania umowy leasingu finansowego stanowią koszty uzyskania przychodu, a jej rozliczenie w CIT za 2018 rok jest poprawne.
W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze, uwzględniając okoliczności sprawy, rację należy przyznać Skarżącej.
Dodatkowo na zwrócenie uwagi w tym miejscu zasługuje fakt, że w sprawie nie jest sporna między stronami zasadność zmian organizacyjnych wprowadzonych przez Skarżącą na skutek rekomendacji firmy doradczej. Nie jest też sporna zasadność przekazania przez jej przez spółkę L.(2) do używania środków trwałych, które Skarżąca uprzednio wniosła aportem do spółki L.(2). Bezsporny jest również fakt, że środki trwałe zostały przekazane Stronie na podstawie umowy leasingu finansowego. Spór oscyluje wokół wartości odpisów amortyzacyjnych mogących stanowić koszty uzyskania przychodów.
3.4. Prezentując ramy prawne sprawy, należy wskazać, że – zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT – kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m (z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie – komentarz Sądu).
Na mocy art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c (który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie – przypis Sądu), stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
3) inne przedmioty
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 (to jest umowy leasingu – przypis Sądu), zwane środkami trwałymi.
Reguły rozliczania przychodów podatkowych oraz kosztów ich uzyskania z tytułu umowy leasingu finansowego określa art. 17f ust. 1 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 (raty leasingowe – przyp. Sądu), w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (...);
3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.
Zaznaczyć w tym miejscu należy, że niniejsza sprawa nie dotyczy osoby fizycznej, zatem art. 17f. ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT nie ma w niej zastosowania.
Z powołanego przepisu wynika, że o ile strony umowy leasingu finansowego umówią się (przy zachowaniu określonych w tym przepisie warunków), że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, to do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się uiszczonych rat leasingowych, lecz właśnie odpisy amortyzacyjne.
Dyspozycja przepisu art. 17a ustawy o CIT ustala definicje pojęć używanych w rozdziale dotyczącym opodatkowania stron umowy leasingu. Z punktu 3 tego przepisu wynika, że przez pojęcie "odpisy amortyzacyjne" rozumie się odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Z kolei zgodnie z treścią art. 17a pkt 7 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale 4a (opodatkowanie stron umowy leasingu) jest mowa o spłacie wartości początkowej rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu, z zastrzeżeniem, które wynika z art. 17a pkt 7, lecz nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Wartość początkową środka trwałego, który został nabyty w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną, określa art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy o CIT. W myśl tego przepisu za wartość początkową takich środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany.
3.5. Przenosząc treść powołanych przepisów na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że na mocy art. 17f ust. 1 ustawy o CIT Skarżąca miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od oddanych jej do używania – na podstawie umowy leasingu finansowego – środków trwałych. Umowa leasingu została zawarta bowiem na czas oznaczony, suma opłat ustalonych w umowie leasingu (pomniejszona o należny VAT) odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych oraz strony postanowiły, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywać korzystający, to znaczy Skarżąca. Do kosztów uzyskania przychodów Podatnik nie zaliczał zatem płaconych spółce L.(2) rat leasingowych, lecz właśnie odpisy amortyzacyjne.
W tym miejscu należy przypomnieć, że przed dokonaniem reorganizacji Strona zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia prawidłowości metody ustalenia wartości początkowej środków trwałych, które miały być przedmiotem aportu do utworzonej spółki komandytowej, a następnie oddane Skarżącej do używania w ramach umowy leasingu finansowego. Strona zauważyła, że na mocy art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy o CIT wartość początkową środka trwałego, który został nabyty w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną, określa się według wartości historycznej, jeśli przedmiot aportu był wcześniej amortyzowany. Innymi słowy, gdyby środek trwały w postaci parku maszynowego miał być amortyzowany przez spółkę L.(2), to z treści art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy o CIT wprost wynika, że wartość tego środka trwałego – wniesionego aportem do spółki niebędącej osobą prawną – byłaby określona zgodnie z wartością historyczną tego środka, ponieważ park maszynowy był już wcześniej amortyzowany – właśnie przez Skarżącą. Ta konstatacja nie budzi żadnych wątpliwości, ponieważ wynika wprost z przepisów. Strona zadała jednak pytanie dotyczące sposobu wyliczenia wartości początkowej środka trwałego oddanego jej do używania na mocy umowy leasingu finansowego. Pytanie Skarżącej zmierzało zatem do ustalenia, w jaki sposób korzystający, któremu oddano do używania środek trwały, ma określić wartość początkową takiego środka trwałego. Strona stanęła na stanowisku, że – na mocy art. 17f ust. 1 w związku z art. 17a pkt 7 oraz art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy o CIT – wartość początkowa takiego środka trwałego powinna być określona przez korzystającego w ten sam sposób, w jaki określił go finansujący, to jest zgodnie z pierwotną (historyczną) wartością ewidencyjną poszczególnych środków trwałych, od której dokonywane były już wcześniej odpisy amortyzacyjne przez pierwotnego właściciela, czyli podmiot wnoszący aport. Interpretacja indywidualna wydana w dniu 24 lipca 2015 r. (nr ILPB4/4510-1-163/15-2/ŁM) potwierdziła prawidłowość stanowiska spółki.
Na uwagę zasługuje fakt, że w istocie spółka zadała pytanie dotyczące jedynie sposobu wyliczania wartości początkowej środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu finansowego. Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie było zaś stosowanie (lub nie) zasady kontynuacji amortyzacji określonej w art. 16 h ust. 3 w związku z ust. 3d ustawy o CIT. A to właśnie konieczność (lub brak konieczności) stosowania kontynuacji amortyzacji stanowi oś sporu w niniejszej sprawie.
3.6. Uzupełniając ramy prawne sprawy, należy wskazać, że – na mocy art. 16h ust. 3 ustawy o CIT – podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Odnosząc się do podmiotów, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, wskazać należy na treść tego przepisu, zgodnie z którym w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.
Wymieniony wyżej przepis art. 16h ust. 3 stosuje się odpowiednio w przypadku określonym w art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) oraz w pkt 4b lit. a – w myśl art. 16h ust. 3d ustawy o CIT. Oznacza to, że dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne powinny zostać uwzględnione w sytuacji:
– nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną (art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o CIT) oraz
– w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową (art. 16g ust. 1 pkt 4b lit. a ustawy o CIT).
3.7. Powyższe przepisy ustalają konieczność kontynuowania odpisów amortyzacyjnych w stanach faktycznych w tych przepisach wskazanych. Kontynuacja amortyzacji – wynikająca z tych przepisów – polega na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz przyjęciu tej samej metody amortyzacji przez kolejny podmiot. Zauważyć należy, że zasada ta została wprowadzona do stanów faktycznych, w których podatnik uzyskuje środek trwały nieodpłatnie, na przykład w wyniku wniesienia go aportem do spółki. Skoro podmiot uzyskuje majątek nieodpłatnie, to uzasadnione jest, aby suma odpisów amortyzacyjnych (stanowiących koszty uzyskania przychodów) tego podmiotu oraz poprzedniego właściciela środka trwałego nie była wyższa niż historyczna wartość początkowa takiego środka trwałego.
Należy przy tym zauważyć, że zasada kontynuacji amortyzacji jest – pod względem ekonomicznym – mniej korzystna dla podatnika niż możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych w pełnym zakresie. Innymi słowy, konieczność pomniejszenia przez podatnika, który obecnie korzysta ze środków trwałych amortyzowanych przez podmiot korzystający z nich dotychczas, wysokości odpisów amortyzacyjnych o odpisy już dokonane przez jego poprzednika, skutkuje niższymi kosztami uzyskania przychodów, niż gdyby podmiot korzystający z nich obecnie dokonywał odpisów amortyzacyjnych w pełnym zakresie. Skoro tak, to wszelkie przypadki nakładające na podatników konieczność stosowania zasady kontynuacji amortyzacji (czyli pomniejszenia odpisów amortyzacyjnych o te dokonane przez poprzednika prawnego) powinny być wyraźnie przez ustawę wymienione, a wykładnia takich przepisów powinna być dokonywana ściśle.
W zaskarżonej decyzji (str. 28) organ przyjmuje, że zasada uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuacji metod amortyzacji (wyrażona w art. 16h ust. 3 ustawy o CIT – przypis Sądu) została rozciągnięta na podmioty, które zobowiązane były do ustalenia wartości początkowej środków trwałych zgodnie z przepisami art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy o CIT, to jest w wysokości wartości początkowej środków trwałych, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany. Zgodnie bowiem z art. 16h ust. 3d ustawy o CIT, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w przypadku określonym w art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) oraz w pkt 4b lit. a). Jak argumentuje DIAS, skoro organ dokonujący interpretacji potwierdził również w stosunku do Spółki, że w przypadku użytkowania na podstawie leasingu finansowego środków trwałych, które były wcześniej przedmiotem aportu do nowo tworzonej spółki niebędącej osobą prawną (czyli spółki L.(2) przez jej przekształceniem w spółkę z o.o. – przypis Sądu), wartością początkową jest wartość, od której Spółka dokonywała pierwotnie odpisów amortyzacyjnych, to konsekwentnie odpisów amortyzacyjnych należało dokonywać z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuując stosowaną wcześniej metodę amortyzacji. Z takim stwierdzeniem organu odwoławczego nie sposób się zgodzić, albowiem takie wnioskowanie nie wynika z przepisów ustawy o CIT.
3.8. Przystępując do kontroli dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów art. 16h ust. 3d w związku z art. 16h ust. 3 i art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) oraz w pkt 4b lit. a) ustawy o CIT, konieczne jest wskazanie zasad wykładni prawa podatkowego. Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej, w razie gdyby wykładnia językowa nie dawała jednoznacznych wyników. Przyznanie prymatu dyrektywom wykładni językowej na gruncie prawa podatkowego szczególnie mocno wyartykułowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 17 czerwca 2013 r. o sygn. akt II FSK 702/11 (wszystkie powoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Jak wskazano w uzasadnieniu tego wyroku, stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski: Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8).
Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia, ale zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995, str. 102; uchwały NSA z dnia 20 marca 2000 r. o sygn. akt FPS 14/99 oraz z dnia 14 grudnia 1998 r. o sygn. akt FPS 19/98; wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2001 r. o sygn. akt III SA 2067/00).
3.9. Odnosząc powyższe dyrektywy wykładni prawa podatkowego do analizowanego zagadnienia prawnego, należy stwierdzić, że z przepisów art. 16h ust. 3d w związku z art. 16h ust. 3 i art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy o CIT wynika jedynie, że odpisy amortyzacyjne dokonane przez Skarżącą (przed wniesieniem parku maszynowego aportem do spółki L.(2)) powinny zostać uwzględnione przez spółkę L.(2), w sytuacji gdyby to właśnie ona dokonywała dalszych odpisów amortyzacyjnych, ponieważ – jako podmiot, który pierwotnie był spółką komandytową, a więc spółką niebędącą osobą prawną – nabyła ona środek trwały – park maszynowy – w postaci wkładu niepieniężnego. Takiego obowiązku zastosowania zasady kontynuacji amortyzacji nie można jednak niejako "rozciągać" na sytuację Skarżącej. Po pierwsze dlatego, że wykładnia językowa przepisów art. 16h ust. 3d w związku z art. 16h ust. 3 i art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy o CIT nie daje ku temu podstaw. Z przepisów tych nie wynika bowiem, żeby zasada kontynuacji amortyzacji miała mieć zastosowanie do odpłatnych umów zawartych przez spółkę niebędącą osobą prawną, która nabyła środek trwały aportem, czyli w niniejszej sprawie przez spółkę L.(2). Po drugie dlatego, że – po wniesieniu aportem parku maszynowego do tej spółki – uzyskany środek trwały oddała ona Skarżącej do używania odpłatnie – na mocy umowy leasingu finansowego. Strony umówiły się, że odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywać Skarżąca, przy czym Skarżąca uiszczała do spółki L.(2) raty leasingowe, które nie były jej kosztem uzyskania przychodów. Taki stan faktyczny – otrzymanie środka trwałego odpłatnie na postawie umowy leasingu finansowego – różni się zasadniczo od stanu faktycznego objętego normą art. 16h ust. 3d w związku z art. 16h ust. 3 i art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy o CIT.
W tym kontekście, jako nieuprawnione jawi się powoływanie się przez organy obu instancji na argument, jakoby korzystający, czyli Podatnik, ze środków trwałych dokonywał naliczania odpisów amortyzacyjnych w sposób korzystniejszy niż mógłby tego dokonywać właściciel prawny tych środków (spółka L.(2)), a więc sprzecznie z rzymską paremią prawniczą nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet (nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada). Organ podatkowy podniósł, że z ogólnej zasady sukcesji prawnopodatkowej, wywodzącej się z przepisów O.p., miałoby wynikać, że Strona (korzystający) nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych w sposób korzystniejszy niż mogłaby to czynić spółka L.(2) (finansujący). Tymczasem z przepisów ustawy o CIT wynika jedynie, że to L.(2), który uzyskał środek trwały nieodpłatnie, gdyby miał zamiar amortyzować środek trwały samodzielnie, wówczas rzeczywiście powinien zastosować zasadę kontynuacji amortyzacji, a zatem z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez swojego poprzednika prawnego.
Organ odwoławczy nie dostrzega jednak, że w niniejszej sprawie nie można mówić o sukcesji, a raczej cesji, prawnopodatkowej obowiązku podatnika (Skarżącej) zachowania zasady kontynuacji amortyzacji, którą byłby objęty finansujący (spółka L.(2)). Spółka L.(2), jako finansujący w ramach zawartej ze Stroną umowy leasingu, nie przenosi (nie ceduje) bowiem swoich uprawnień i obowiązków w zakresie amortyzacji leasingowanych środków trwałych, bo Skarżąca ani ich nie przejmuje, ani w nie nie wstępuje. Sytuacja prawnopodatkowa Podatnika jest tutaj niezależna od sytuacji prawnopodatkowej spółki L.(2) i odwrotnie, a obie determinuje rodzaj i treść zawartej przez nich umowy leasingu. Innymi słowy nie żadnych uzasadnionych podstaw ku temu, aby uznawać, że przy określonym rozwiązaniu, przyjętym przez obie strony umowy leasingu, sytuacja prawnopodatkowa podmiotu, który – w świetle jej rodzaju i treści – będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych, miałaby stanowić odbicie (analogię do) sytuacji prawnopodatkowej drugiej strony tej umowy, gdyby oba umawiające się podmioty zdecydowały się ukształtować stosunek prawny między sobą w sposób, w ramach którego to właśnie ta druga miałaby jednak tych odpisów amortyzacyjnych dokonywać. W takim przypadku zasada kontynuacji amortyzacji nie będzie mieć zastosowania – przepisy prawa nie przewidują w takim przypadku obowiązku stosowania zasady kontynuacji, a obowiązku takiego nie można ani domniemywać, ani nakładać na podatników na zasadzie analogii. W konsekwencji tego, że spółka L.(2) oddała odpłatnie środek trwały do używania Skarżącej, powstał bowiem zupełnie nowy stan faktyczny, który nie jest objęty normą wynikającą z art. 16h ust. 3d w związku z art. 16h ust. 3 i art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy o CIT.
Ostatecznie Strona w ramach realizowanego programu restrukturyzacji, aby zwiększyć rentowność swojej działalności, wybrała najdogodniejsze – z jej punktu widzenia – rozwiązanie prawnopodatkowe, które mieści się w ramach dopuszczalnej optymalizacji podatkowej. Organy podatkowe nie kwestionują tego, ze wdrożenie w życie założeń tej restrukturyzacji przyniosło zakładane pozytywne rezultaty. Nie powinny jednak przy tym recenzować skutków prawnopodatkowych suwerennych decyzji gospodarczych Skarżącej z tego powodu, że zastosowała ona rozwiązania, które pozwalają jej końcowo na dokonywanie wyższych odpisów amortyzacyjnych, zmniejszając w ten sposób swoją podstawę opodatkowania, niż miałoby to miejsce w sytuacji, gdyby odpisów tych dokonywał finansujący. Tymczasem tego rodzaju akcenty w rozważaniach organów obu instancji zdają się jednak wybrzmiewać. Strona z kolei zaprezentowała obszerne i przekonujące wyjaśnienie powodów, dla których takie działania podjęła, podając jednocześnie ich logiczne oraz ekonomicznie racjonalne uzasadnienie oraz dowodząc, że założone cele gospodarcze zostały przez nią w ten sposób osiągnięte, czego organy w sprawie nie negowały. Okoliczność, że jednym ze skutków przeprowadzonej z powodzeniem restrukturyzacji jest również zmniejszenie w badanym okresie podstawy opodatkowania CIT u Skarżącej, nie może stanowić istotnej części argumentacji organów podatkowych przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu w sprawie spornych przepisów art. 16h ust. 3d w związku z art. 16h ust. 3 i art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy o CIT, bowiem przedsiębiorcy muszą stale kierować się rachunkiem ekonomicznym, a u podstaw planowania jakichkolwiek ich działań powinna leżeć ocena ich rentowności, ponieważ nie mają obowiązku płacenia jak najwyższych podatków, lecz tylko takie, które w ramach zastosowanych rozwiązań gospodarczych są na rzecz fiskusa należne. Organy mogłyby podważać sens tych działań tylko wówczas, gdyby były one nakierowane wyłącznie albo przede wszystkim na uniknięcie płacenia należnych podatków – w ramach tak zwanej agresywnej optymalizacji podatkowej. Z tego typu sytuacją jednak w sprawie nie mamy do czynienia, a i same organy obu instancji takich twierdzeń nie formułowały.
3.10. Powyższe naruszenia prawa wprost przełożyły się na wadliwe rozstrzygnięcie DIAS, wyrażone w zaskarżonej decyzji i potwierdzają słuszność zarzutów naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji – przy zaprezentowanym przez DIAS sposobie wnioskowania i argumentacji, ukierunkowanym wyłącznie profiskalnie – za słuszne należało uznać również zarzucane w skardze naruszenie przepisów prawa procesowego. To z kolei stanowi podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej decyzji.
W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną Sądu, zawartą w niniejszym wyroku.
3.11. O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie II sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego złożyły się uiszczony przez Skarżącą wpis sądowy w wysokości 25 597,00 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej będącego doradcą podatkowym, które ustalono w oparciu o treść § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Należy przy tym wskazać, że do niezbędnych kosztów postępowania w świetle art. 205 § 2 p.p.s.a. zostało zaliczone wynagrodzenie i wydatki tylko jednego pełnomocnika, pomimo tego, że strona była reprezentowana w sprawie przez kilku pełnomocników.