I SA/Wr 888/23

I SA/Wr 888/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-06-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-11-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /przewodniczący/
Jarosław Horobiowski
Łukasz Cieślak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b par. 5b pkt 3,  art. 217 par. 2,  art. 210 par. 4 w związku z art. 219
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Gminy Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.108.2023.3.MK/APR w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.108.2023.2.MK; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 zł (pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ), po rozpatrzeniu zażalenia Gminy Z. (dalej: wnioskodawca, strona skarżąca, Gmina) utrzymał w mocy postanowienie DKIS z dnia 12 lipca 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.108.2023.2.MK (dalej: postanowienie I instancji), którym odmówiono stronie wydania interpretacji indywidualnej.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że wynika, że Gmina w dniu 27 lutego 2023 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Powołano także listę gminnych jednostek organizacyjnych oraz spółek gminnych. Wnioskodawca podał, że przed kilkoma laty zarządzaniem obiektami sportowymi będącymi własnością Gminy zajmował się Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: OSiR). OSiR był gminną jednostką budżetową. Obecnie – w związku z likwidacją OSiR – zarządzaniem obiektami sportowymi będącymi własnością Gminy zajmuje się spółka gminna – Z. sp. z o. o. (dalej: spółka), która przejęła mienie po OSiR na podstawie umów cywilnoprawnych. Spółka została powołana z dniem 6 sierpnia 2019 r.
Kolejno we wniosku wskazano, że w przeszłości Gmina podjęła decyzję o budowie obiektu saunarium. W szczególności zamiar realizacji zadania polegającego na budowie takiego obiektu wynika z uchwały nr [...] Rady Miejskiej Z. z dnia [...] lutego 2019 r. w sprawie wprowadzenia zmian w budżecie miasta i gminy na 2019 r. (dalej: uchwała). Przedmiotową uchwałą wprowadzono nowe zadania, w tym "Budowa Saunarium [...] w Z." (dalej: inwestycja). Przekazanie placu budowy miało miejsce w dniu 30 grudnia 2020 r. Zgłoszenie zakończenia prac przez wykonawcę odbyło się dnia 10 grudnia 2021 r., a zakończenie czynności odbiorowych nastąpiło w dniu 23 grudnia 2021 r. Jeden z pierwszych wydatków, w związku z realizacją inwestycji, Gmina poniosła w połowie 2020 r. - rachunek za przygotowanie dokumentacji projektowej wystawiony został na rzecz Gminy w dniu 10 czerwca 2020 r. Całkowita wartość netto inwestycji - zgodnie z dowodem OT nr [...] z dnia 23 lutego 2022 r. przyjęcia nowego środka trwałego - wyniosła 3.379.349,31 zł.
Dalej wnioskodawca podał, że saunarium jest obiektem zlokalizowanym na działce, na której znajduje się także obiekt pływalni (dalej: park wodny), którego budowa została rozpoczęta kilka lat wcześniej, aniżeli rozpoczęcie budowy saunarium (przykładowo, jedne z pierwszych wydatków na park wodny Gmina poniosła już w 2014 r.). W nowym obiekcie, tj. w saunarium, znajdują się w szczególności: dwie sauny fińskie, tężnia solankowa, łaźnia parowa, sauna na podczerwień. Saunarium połączone jest tzw. "łącznikiem" z parkiem wodnym. Saunarium jest elementem składowym parku wodnego. Obiekt park wodny został oddany do użytkowania w lutym 2020 r. i przekazany został do użytkowania spółce na podstawie zawartej z nią umowy dzierżawy. Jednym, jak i drugim obiektem zarządza spółka. Kwestią obsługi przedmiotowych obiektów, obsługą kas fiskalnych, zatrudnieniem pracowników, opracowaniem regulaminów, etc. zajmuje się spółka. Istnieje możliwości nabycia biletów/karnetów uprawniających do wstępu zarówno do parku wodnego, jak i do saunarium (tj. można skorzystać z obydwu obiektów w ramach jednej opłaty). Ponadto, każdy zainteresowany może od Spółki nabyć odrębny bilet tylko do saunarium (obiekt ten posiada dodatkowe wejście).
Dalej Gmina wskazała, że protokół zakończenia czynności odbiorowych zadania polegającego na budowie parku wodnego, został podpisany w dniu 26 lutego 2020 r. Zgodnie z dowodem OT nr [...] z dnia 29 maja 2020 r. przyjęcia środka trwałego - parku wodnego, wartość inwestycji wyniosła 15.007.813,81 PLN netto.
Gmina podała, że na podstawie umowy nr [...] z dnia 27 lutego 2020 r. ustaliła spółce wstępny czynsz dzierżawny za park wodny w wysokości 3.036,50 zł netto miesięcznie. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Następnie, w dniu 4 sierpnia 2021 r. Gmina zleciła zewnętrznej spółce rzeczoznawców majątkowych sporządzenie wyceny w zakresie określenia wysokości czynszu dzierżawy parku wodnego. Przedmiotowa wycena określiła rynkową wartość czynszu najmu na poziomie 12.480,00 zł netto miesięcznie. Opisano szczegóły analiz zastosowanych w ww. wycenie. W związku z powyższym, pomiędzy Gminą a spółką został zawarty w dniu 30 września 2021 r. aneks do umowy dzierżawy wskazujący na nową wartość czynszu dzierżawnego, tj. 12.480 zł netto miesięcznie. Podwyższony, docelowy czynsz zaczął obowiązywać od 1 października 2021 r.
Dalej podano, że obiekt saunarium także wydzierżawiono na rzecz spółki, niezwłocznie po zakończeniu budowy tego obiektu, tj. z dniem 30 grudnia 2021 r. Na tą okoliczność nie zawierano kolejnej umowy dzierżawy ze spółką, a zwiększenia zakresu przedmiotowego umowy dzierżawy oraz zwiększenia czynszu dzierżawnego dokonano aneksem do trwającej już umowy dzierżawy parku wodnego. Zgodnie z konstrukcją tej umowy dzierżawy, dla obu obiektów obowiązuje wspólna/łączna kwota czynszu, zatem "dodając" do umowy dzierżawy obiekt saunarium, należało kwotę tę odpowiednio zwiększyć. W pierwszych siedmiu miesiącach funkcjonowania saunarium czynsz dzierżawny przypadający na tenże obiekt ustalony został samodzielnie przez Gminę.
Gmina wskazała, że ustalając wysokość czynszu dzierżawnego dla saunarium, przyjęła następującą metodologię. Otóż porównała całkowitą wartość netto inwestycji saunarium (3.379.349,31 zł netto) do wartości z dowodu OT nr [...] z dnia 29 maja 2020 r. przyjęcia środka trwałego - parku wodnego (15.007.813,81 zł netto) i przyjęła wyliczony w ten sposób wskaźnik na poziomie ok. 0,2 (20%). Następnie Gmina wskaźnik powstały w wyniku powyższej metodologii pomnożyła przez wysokość czynszu dzierżawnego ustalonego przez rzeczoznawcę dla parku wodnego. Tym samym początkowa wartość miesięcznego czynszu dla dzierżawy saunarium została przez Gminę ustalona (po zaokrągleniu) w wysokości 2.500,00 zł netto. Zatem łączny czynsz dla obu obiektów, począwszy od 30 grudnia 2021 r. wynosił miesięcznie 14.980,00 zł (12.480,00 zł plus 2.500,00 zł).
Następnie podano, że podobnie jak niegdyś dla parku wodnego, Gmina w kwietniu 2022 r. zleciła rzeczoznawcy majątkowemu przygotowanie opinii o wysokości czynszu dzierżawnego również dla obiektu saunarium. Gmina uzyskała opinię z dnia 7 czerwca 2022 r., w której wskazana została wysokość czynszu dzierżawnego przypadającego na obiekt saunarium w wysokości 3.840,00 zł. W związku z powyższym, w drodze kolejnego aneksu do umowy dzierżawy zawartej ze spółką, Gmina zwiększyła odpowiednio kwotę czynszu dzierżawnego przypadającą na saunarium, tj. łączny czynsz wynosi obecnie 16.320,00 zł miesięcznie (12.480,00 zł plus 3.840,00 zł). Powyższe zwiększenie wartości czynszu obowiązuje od dnia 1 sierpnia 2022 r.
Dalej wnioskodawca podał, że w momencie ponoszenia wydatków na realizację inwestycji Gmina nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową saunarium, bowiem w pierwszej kolejności Gmina zamierzała potwierdzić przedmiotową kwestię w drodze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Po uzyskaniu potwierdzenia, iż prawo do odliczenia VAT do wydatków związanych z realizacją inwestycji Gminie przysługiwało, Gmina dokona korekty VAT w tym zakresie, zgodnie z metodologią przewiedzianą w art. 86 ust. 13 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Przedmiotowy wniosek dotyczy tylko wydatków na budowę saunarium, a nie dotyczy on natomiast wydatków na budowę parku wodnego.
Jednocześnie Gmina podkreśliła, że w 2021 r. wszczęta została wobec niej kontrola celno-skarbowa i toczyło się wobec niej postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia 8 lutego 2022 r. nr 458000-CKK-11.4103.2.2022.1, prowadzone przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, dotyczące rozliczeń Gminy w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2018 r., w zakresie prawa do odliczania VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę parku wodnego. Decyzją z dnia 20 lutego 2023 r. wskazany organ umorzył jednakże postępowanie podatkowe prowadzone wobec Gminy w tym zakresie.
Mając na uwadze powyższe Gmina sformułowała następujące pytania:
1) Czy Gmina jest podatnikiem VAT z tytułu dzierżawy saunarium, a usługa dzierżawy saunarium na rzecz spółki podlega opodatkowaniu VAT?
2) Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości od wydatków poniesionych na saunarium, w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?
Przywołanym na wstępie postanowieniem I instancji odmówiono Gminie wydania interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie. Organ wskazał przede wszystkim, że opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zasadność tych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 4 lipca 2023 r. nr DOP6.8102.75.2023.CNTP.
Organ wyjaśnił, że na mocy art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Zdaniem DKIS, w interpretacji indywidualnej nie można oceniać skutków czynności prawnej opisanej w stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym w kontekście art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Z tego powodu interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy czynność o którą pyta wnioskodawca, nie stanowi nadużycia prawa - zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), który stanowi, że odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Kolejno DKIS przytoczył orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do nadużycia prawa w kontekście podatku od towarów i usług. Organ przytoczył też treść ww. opinii Szefa KAS, z której wynika, że zdaniem opiniującego, w przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że planowane przychody Gminy z tytułu udostępnienia infrastruktury na rzecz spółki będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów/wydatków na jej budowę/modernizację, co uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a spółką. Zatem, w opinii Szefa KAS, nie ma żadnej relacji pomiędzy planowaną wysokością pobieranej opłaty od spółki za korzystanie z infrastruktury a nakładami inwestycyjnymi, jakie były poniesione w związku z inwestycją, ponieważ ustalona przez Gminę kwota za korzystanie z infrastruktury nie pokrywa kosztów związanych z realizowaną inwestycją. Oznacza to, że zamiarem wnioskodawcy nie jest osiągnięcie zysku. W kontekście powyższych rozważań kluczowa - zdaniem Szefa KAS - jest okoliczność, że opłata z tytułu oddania infrastruktury do użytkowania nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez Gminę na wybudowanie tej infrastruktury. Powyższe potwierdza, że opłata za udostępnienie infrastruktury na opisanych warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego.
Zdaniem DKIS, fakt ustalenia czynszu na tak niskim poziomie, tj. 3.840 zł miesięcznie (46.080 zł rocznie), w stosunku do wartości inwestycji saunarium kształtującej się na poziomie 3.379.349,31 zł netto, gdzie relacja rocznego czynszu z odpłatnej dzierżawy do poniesionych nakładów inwestycyjnych wynosi ok. 1,3% (według wyliczeń organu z uwzględnieniem kwoty czynszu dzierżawnego obowiązującego od 1 sierpnia 2022 r.), uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a spółką. Ustalona wysokość czynszu na takim poziomie (tj. na poziomie 1,3% wartości inwestycji) pozwoli zwrócić koszty poniesione na przedmiotową inwestycję w bardzo odległej perspektywie czasowej (w oparciu o kwoty przedstawione we wniosku perspektywa ta może wynieść ponad 73 lata), co oznacza, że zamiarem wnioskodawcy nie jest osiągnięcie zysku. Podkreślenia wymaga, że przez pierwsze siedem miesięcy użytkowania obiektu czynsz dzierżawny ustalony został na znacznie niższym poziomie tj. w wysokości 2.500 zł. Powyższe okoliczności mogą świadczyć o sztuczności planowanego przedsięwzięcia.
W ocenie DKIS, asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami inwestycji a wynagrodzeniem za udostępnienie saunarium wskazuje na brak uwzględnienia aspektu ekonomicznego odnośnie przyszłego zwrotu kosztów inwestycji. W przedmiotowej sprawie w zakresie wydatków ponoszonych na budowę saunarium możemy mieć zatem do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W analizowanej sytuacji można zatem przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową saunarium, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od odpłatnej dzierżawy, której wartość (cena) została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. DKIS zwrócił uwagę, że gdyby Gmina nie oddała w dzierżawę saunarium, lecz udostępniłaby je Spółce nieodpłatnie, nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy saunarium. Zatem transakcja (odpłatna dzierżawa budynku saunarium), która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (ustalenie odpłatności) - w ocenie DKIS - ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Po rozpoznaniu zażalenia Gminy na przytoczone postanowienie I instancji, DKIS utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że po ponownej analizie sprawy stwierdził, że postąpił prawidłowo wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji, ponieważ analiza nakreślonego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że przedstawione okoliczności nie pozwalają na uznanie, że występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem Gminy a świadczeniem wzajemnym. Ustalona wartość kwoty wynagrodzenia uzyskanego z tytułu dzierżawy nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tych usług. Działania Gminy zmierzają do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego o naliczony.
Nie godząc się postanowieniem DKIS, Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
1) art. 14b § 1 o.p. - poprzez jego niezastosowanie, w następstwie stwierdzenia, że złożony przez Gminę wniosek nie pozwala na jego merytoryczne rozpatrzenie;
2) art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 o.p. - poprzez stwierdzenie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie, że istnieje prawo odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;
3) art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b i art. 14b § 1 o.p. - poprzez uznanie, iż przedstawiony we wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT i wymaga opinii Szefa KAS, a w konsekwencji stwierdzenie, iż wniosek spełnia przesłanki obligujące DKIS do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;
4) art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b o.p. - poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zachodzi przypuszczenie, że elementy opisu sprawy mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy nie dokonano analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę do zawarcia przez Gminę umowy dzierżawy oraz nie uwzględniono charakteru komercyjnego udostępnionego przez Gminę obiektu i faktu, że wysokość czynszu dzierżawnego została ustalona na podstawie opinii niezależnego rzeczoznawcy majątkowego, a nie przez Gminę w sposób "dowolny";
5) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b o.p. - poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie przedstawiony we Wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, podczas gdy wskazane przez Gminę okoliczności są zgodne z powszechnie praktykowanymi przez inne jednostki samorządu terytorialnego rozwiązaniami, w odniesieniu do których DKIS niejednokrotnie zajmował stanowisko w wydawanych interpretacjach indywidualnych;
6) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 221 o.p. - poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że przedstawiony we wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Gminę postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.
W oparciu o powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi (którego przytoczenie wykraczałoby poza ramy zwięzłego przedstawienia stanu sprawy) rozwinięto podniesione zarzuty, w tym poprzez użycie cytatów z orzecznictwa sądowego.
W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz wniósł o oddalenie skargi, oceniając jej zarzuty jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Przechodząc dalej należy wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości dokonanej przez organy wykładni i zastosowania art. 14b § 5 o.p. w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 o.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić należy, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Zasadnie podnosi się, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. Organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest zatem uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14b – i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Wiąże się to z bezwzględnym wymogiem podania we wniosku wszystkich elementów stanu faktycznego, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (zob. wyroki NSA: z 12 sierpnia 2021 r., II FSK 3830/18; z 8 lipca 2021 r., I FSK 1476/18; z 27 maja 2015 r., II FSK 1201/13 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jednocześnie należy powiedzieć, że w myśl art. 14b § 5b o.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Stosownie do § 5c tego artykułu, organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
O powyższym organ podatkowy orzeka w drodze postanowienia. Zgodnie z art. 217 § 1 o.p., postanowienie zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jego wydania; 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; 7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Nadto zgodnie z art. 217 § 2 o.p., postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Do postanowień – na mocy art. 219 o.p. – stosuje się odpowiednio m.in. art. 210 § 4 o.p., który stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji [tu: postanowienia] zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji [tu: postanowienia] z przytoczeniem przepisów prawa.
Zauważyć należy, że warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie postanowień ww. przepisów jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć uzasadnione przypuszczenie, że interpretacja może być wykorzystana w celach opisanych w tym przepisie. Owo "uzasadnione przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji, musi dysponować konkretnymi informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ interpretacyjny w uzasadnieniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b i 5c powinien przedstawić własną ocenę prawną co do przyczyn wydania takiego rozstrzygnięcia (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14b).
Odnośnie natomiast do nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, wskazać należy, że przepis ten stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (czynności opodatkowane), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Wskazać przy tym należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 lutego 2006 r., Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-255/02, EU:C:2006:121, uznał, że jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Organy podatkowe mogą więc kwestionować prawo do odliczenia VAT naliczonego. Nie mogą natomiast uznawać dokonanych czynności podlegających opodatkowaniu VAT za niebyłe tylko dlatego, że zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. Kwestia, czy dana transakcja była dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., University of Huddersfield Higher Education Corporation przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-223/03, EU:C:2006:124). Innymi słowy, stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w VAT zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności jest jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. wyrok TSUE z 27 października 2011 r., Tanoarch S.R.O. przeciwko Daňové Riaditeľstvo Slovenskej Republiky, C-504/10, EU:C:2011:707).
Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy wystąpienia dwóch przesłanek: 1) dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowałyby osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy (przesłanka obiektywna); 2) z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) (zob. wyroki TSUE: z 21 lutego 2008 r., Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl., C-425/06, EU:C:2008:108; z 22 grudnia 2010 r., The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs przeciwko RBS Deutschland Holdings GmbH, C-277/09, EU:C:2010:810). Te dwie przesłanki są niezależne i muszą być spełnione łącznie. Przesłanka obiektywna odnosi się do celu prawnego określonego przez prawodawcę oraz ustalenia, czy cel ten został osiągnięty. Przesłanka subiektywna natomiast odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji. Przy dokonywaniu oceny danych transakcji pod kątem wystąpienia nadużycia prawa niezbędne jest jednak uwzględnienie zasady legalności i pewności prawa. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia, należy najpierw zbadać, czy zamierzonym zasadniczym skutkiem danej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy, a następnie czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych), ustalając rzeczywistą treść i znaczenie zaistniałych transakcji, analizując także powiązania natury prawnej, ekonomicznej oraz/lub personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami (zob. B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, Warszawa 2018, s. 130-131).
Przechodząc dalej należy zauważyć, że strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokonała opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Gmina po wybudowaniu obiektu saunarium wlączyła ten obiekt do parku wodnego i zarząd tym obiektem powierzyła gminnej spółce w drodze umowy dzierżawy za wynagrodzeniem. Wobec tego powstała wątpliwość, czy Gmina jest podatnikiem VAT z tytułu dzierżawy saunarium, a usługa dzierżawy saunarium na rzecz spółki podlega opodatkowaniu VAT, a także czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości od wydatków poniesionych na saunarium, w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem organu wydanie interpretacji indywidualnej w związku z takim stanem faktycznym i zadanymi pytaniami było niedopuszczalne z uwagi na to, że w sprawie wystąpiło uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zdaniem DKIS za taką oceną przemawia niewspółmierność przychodów z umowy dzierżawy w stosunku do nakładów poniesionych na budowę i wyposażenie saunarium, bowiem czynsz dzierżawny nie został skalkulowany w sposób umożliwiający niejako zwrot kosztów inwestycji, co w ocenie organu oznacza, że dzierżawa nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Tożsame oceny sformułował Szef KAS w wydanej na użytek sprawy opinii.
Analizując stanowisko wyrażone przez DKIS, Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie doszło do wydania zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia I instancji z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.
Przede wszystkim trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem prawo do odliczenia VAT naliczonego jest zasadniczo związane ze spełnieniem określonych w tym przepisie przesłanek. Jest to fundamentalna zasadą podatku od towarów i usług, co sprawia, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi faktycznie konsument (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot gospodarczy, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego). Prawo do odliczenia VAT naliczonego musi być skorelowane z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez podatnika. Nie budzi przy tym większej wątpliwości, że co do zasady dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wyraziła przy tym swoje wątpliwości w zakresie tego, czy w opisanym przez nią stanie faktycznym tak można jej umowę ze spółką zakwalifikować, a niejako w konsekwencji, czy VAT naliczony z faktur dokumentujących nakłady poniesione na powstanie saunarium oddanego w dzierżawę Gmina może odliczyć.
Analizując uzasadnienie zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że DKIS nie wykazał w przekonujący sposób, które elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego stanowią o uzasadnionej obawie nadużycia prawa. Sąd wziął przy tym pod uwagę, że nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT zawsze musi być związane z osiągnięciem korzyści podatkowej. W realiach niniejszej sprawy strona nie osiągnęłaby takiej korzyści, gdyż odliczenie podatku naliczonego, który związany jest z odpłatnym świadczeniem usługi (dzierżawa), nie może być uznane jako nieuprawniona korzyść podatkowa. Takie uprawnienie podatnika wynika wprost z przytoczonych wyżej przepisów i odliczenie może nastąpić w jego ramach. Przy czym, należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwałoby Gminie niezależnie od tego, czy wykonywałaby czynności w zakresie działalności saunarium samodzielnie, czy z wykorzystaniem gminnej spółki, skoro nie budzi wątpliwości, że działalność w postaci prowadzenia saunarium, do którego wstęp jest odpłatny stanowi działalność gospodarczą. Działalność taką stanowi również co do zasady oddanie obiektu w dzierżawę, przy czym ta właśnie kwestia stała się przedmiotem wątpliwości Gminy wyrażonej we wniosku o wydanie interpretacji.
Nie przesądzając, jak należałoby odpowiedzieć na zadane we wniosku pytania Gminy, należy skoncentrować się na argumentach DKIS, które podniesiono na uzasadnienie odmowy wydania interpretacji. Organ mianowicie skupił się na wykazaniu, że w jego ocenie umowa dzierżawy nie ma ekonomicznego uzasadnienia, bowiem czynsz jest zbyt niski w stosunku do nakładów poniesionych na powstanie saunarium. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że ustalona wartość czynszu uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a spółką oraz przyjęcie, że celem transakcji jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie wskazał jaki jego zdaniem byłby, w realiach rozpatrywanej sprawy, "właściwy" poziom czynszu dzierżawnego, podnosząc jednak, że aktualna jego wysokość nie ma uzasadnienia ekonomicznego, a kwota ta jest zupełnie niewspółmierna do kosztów poniesionych przez stronę na opisaną inwestycję.
W ocenie Sądu, nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów. Innymi słowy, nie ma żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalnie zawartego kontraktu (umowy), który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamującej skorzystania z zasady odliczalności. Przywołany art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych.
Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z argumentacją skarżącej, że sama kalkulacja wynagrodzenia nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję, lecz musi uwzględniać konkretne okoliczności sprawy. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że czynsz dzierżawny został ustalony przez Gminę na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego. Organ nienależycie ocenił też specyfikę umowy dzierżawy, której celem w tym wypadku nie było refinansowanie przez spółkę Gminie kosztów inwestycji poniesionych na saunarium, ale rolą spółki gminnej jest zarządzanie określoną częścią majątku gminy. Takie rozwiązanie organizacyjne przewiduje art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.) i brak podstaw, by stronie skarżącej – korzystającej z konstytucyjnie gwarantowanej samodzielności (art. 165 ust. 2 Konstytucji RP) – odbierać prawo do wyboru takiego sposobu działania. Co więcej, organ pokusił się o wyliczenie, według którego czynsz na obecnym poziomie pozwoliłby na zwrot kosztów inwestycji za 73 lata, jednak nie wskazał i nie uargumentował, jaki okres ewentualnego zwrotu uznałby za właściwy, poprawny i dający prawo do odliczenia VAT. To zaś wskazuje, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia było wadliwe i nieprzekonujące. Wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy. Nie można przy tym zakładać, że wydzierżawianie infrastruktury gminnej jednostce organizacyjnej przez Gminę jest zawsze sztuczną konstrukcją. Natomiast o nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego.
Warto też wspomnieć, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 26 października 2015 r., I FPS 4/15 (NSAiWSA 2016, nr 1, poz. 3) stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
W kontekście tej uchwały można zatem stwierdzić, że wysokość czynszu ustalona przez stronę skarżącą w niniejszej sprawie nie powinna mieć pierwszorzędnego znaczenia dla oceny prawa Gminy do odliczenia VAT, skoro NSA zaakceptował takie prawo nawet przy nieodpłatnym przekazaniu danego składnika majątkowego, o ile inwestycja jest wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Z opisu stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie wynika jednoznacznie, że w saunarium jest prowadzona działalność opodatkowana VAT.
Dalej należy zwrócić uwagę, że czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. Zapłata nie musi jednak oznaczać uzyskania przez dostawcę czy też świadczeniodawcę faktycznego zysku. Uzyskanie od świadczeniobiorcy zapłaty, która co najwyżej pokrywa jedynie koszty, nie stanowi o nieodpłatności wykonanej dostawy towarów czy też świadczonej usługi. Także wykonanie czynności "poniżej kosztów" nie oznacza, że czynność, za którą otrzymano wynagrodzenie, ma charakter nieodpłatny czy też częściowo nieodpłatny. Jest to nadal czynność odpłatna (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 20 stycznia 2005 r., Hotel Scandic Gasabäck AB v. Riksskatteverket, C-412/03, EU:C:2005:47 oraz wyrok NSA z 1 września 2011 r., I FSK 1021/10).
Należy również zaznaczyć, że organ nie przedstawił należytego uzasadnienia "przypuszczenia", że elementy zdarzenia przedstawionego we wniosku stanowią nadużycie prawa. Przytoczyć w tym miejscu należy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018 r., I SA/Gd 136/18, w którym sąd wskazał, że okoliczności świadczące o nadużyciu czy obejściu prawa nigdy nie będą elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, gdyż trudna do wyobrażenia jest sytuacja, w której wnioskodawca wprost wskazuje, że dokonuje danej czynności, mając na celu nadużycie czy obejście prawa. Przytoczenie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wraz z opinią Szefa KAS bez rzetelnego przedstawienia argumentacji mającej wskazywać na uzasadnione przypuszczenie, że celem działań strony (i których konkretnie działań) jest uzyskanie korzyści podatkowej oraz że wykorzystuje ona sztuczne schematy prowadzące do nadużycia prawa jest niewystarczające do uznania takiego przypuszczenia za uzasadnione. Także powołując orzecznictwo TSUE i NSA, organ w istocie nie wskazał, które konkretnie przesłanki i dlaczego miały wpływ na podjęcie takiego, a nie innego, rozstrzygnięcia.
Podkreślenia wymaga kwestia, na którą już zwrócono uwagę, że to na podatniku spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, który następnie wyznacza granice ochrony prawnej związanej z wydaną na jego podstawie interpretacją indywidualną. Jeżeli rzeczywisty stan faktyczny będzie odbiegał od tego przedstawionego we wniosku o interpretację, co organ podatkowy może ustalić w postępowaniu podatkowym, to w takim przypadku strona nie będzie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z wydanej wcześniej na jej wniosek interpretacji indywidualnej. Bezsporne jest bowiem, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa może być ustalana przez organ w ramach postępowania podatkowego. Ponadto nie można oczywiście wykluczyć, że celem gminy jest osiągnięcie korzyści podatkowej, jednakże okoliczność obejścia czy nadużycia prawa winna być ustalana przez organ po przeprowadzeniu postępowania podatkowego.
Dodatkowo należy wskazać, że Sąd w składzie rozpoznającym skargę podzielił zasadniczo poglądy i argumentację wrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnośnie do uprawnienia gminy do odliczenia VAT w zbliżonych stanach faktycznych, jak występujący w sprawie niniejszej (zob. wyroki: WSA we Wrocławiu z 12 lutego 2019 r., I SA/Wr 1174/18; WSA w Krakowie z 29 sierpnia 2019 r., I SA/Kr 611/19; WSA w Poznaniu z 17 stycznia 2023 r., I SA/Po 745/22; WSA w Łodzi z 4 lipca 2023 r., I SA/Łd 373/23; WSA we Wrocławiu z 28 września 2023 r., I SA/Wr 311/23; WSA w Szczecinie z 24 stycznia 2024 r., I SA/Sz 463/23).
Reasumując, należy stwierdzić, że Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie I instancji zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT – z omówionych wyżej względów. Ponadto zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie narusza art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 z związku z art. 219 o.p., albowiem przedstawiona przez organ w uzasadnieniu postanowień argumentacja prawna w ustalonych okolicznościach faktycznych wskazuje na błędne zastosowanie art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie wydane w I instancji naruszało prawo w takim samym zakresie jak zaskarżone postanowienie. Z kolei przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (127 o.p.), co gwarantuje właśnie rozstrzygnięcie uchylające rozstrzygnięcia organów obu instancji.
Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., rozpoznając ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, właściwy organ winien ocenić występowanie w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że określone elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Jednocześnie w razie niestwierdzenia takich okoliczności, organ winien, przy uwzględnieniu opisanego stanu faktycznego sprawy, dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, ewentualnie odstąpić od uzasadnienia prawnego w przypadku uznania, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Oczywiście, o ile organ dostrzeże potrzebę wezwania strony do podania dodatkowych elementów stanu faktycznego i będzie w stanie taką konieczność odpowiednio uzasadnić, wówczas rzecz jasna może skierować do strony stosowne wezwanie. Podkreślenia wymaga, że Sąd w niniejszej sprawie w żaden sposób nie przesądza o treści ewentualnie wydanej w przyszłości interpretacji indywidualnej.
Biorąc pod uwagę to, co wyżej powiedziano, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).
Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.