I SA/Wr 888/05

I SA/Wr 888/05 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2006-08-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-08-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Katarzyna Radom /sprawozdawca/
Lidia Błystak /przewodniczący/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 9 ust. 1,  art. 10 ust. 1,  art. 14
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Lidia Błystak Sędziowie: Asesor WSA Marek Olejnik S. WSA Katarzyna Radom– sprawozdawca Protokolant: Szymon Kryszczuk po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] określającą E. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej.
Jak wynikało ze zgromadzonych w sprawie dokumentów E. R. prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie budowy nieruchomości niemieszkalnych (garaży). W badanym okresie rozliczeniowym sprzedał 21 nieruchomości zabudowanych garażami, przy czym do przychodu z tego tytułu zaliczył jedynie kwotę wynikającą ze sprzedaży budynków, uznając, że sprzedaż gruntu podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z poczynionych przez organ podatkowy ustaleń wynikało, że grunt na którym zostały wybudowane ww. działki został nabyty przez skarżącego oraz jego małżonkę w 1997 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Była to wówczas niezabudowana nieruchomość, stanowiącą działkę nr [...] o pow. [...] arów [...] . Na mocy umowy z dnia [...] znoszącej małżeńską wspólność majątkową, własność ww. działki przypadła w całości skarżącemu. Decyzją z dnia [...] , wydaną na wniosek E. R. Prezydent Miasta L. zatwierdził podział działki nr [...] na [...] mniejszych parceli. Te właśnie działki, zabudowane następnie garażami zostały przez skarżącego zbyte m. in. w 2002 r.
Oceniając opisane fakty organ podatkowy stwierdził, że przychodem z działalności gospodarczej jest cała kwota uzyskana ze sprzedaży ww. nieruchomości (tj. łącznie z wartością gruntu), powołał się przy tym na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz regulacje art. 47 i art. 48 kodeksu cywilnego. Zgodnie w ww. przepisami budynki trwale związane z gruntem stanowią ich cześć składową, a zatem nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności.
Skorygowano także koszty uzyskania przychodów, zwiększając je o wartość wydatków poniesionych na zakup podzielonej następnie działki nr [...] oraz
uzbrojenie sprzedanych w 2002 r. nieruchomości. Ustalając ich wysokość organ podatkowy oparł się na ujawnionych w dokumentacji skarżącego dowodach świadczących o poniesieniu wydatków, pominął natomiast kwotę [...] . wynikającą z opracowania sporządzonego przez inżyniera J. W., bowiem dokument ten nie stanowił dowodu poniesienia wydatków a jedynie zestawienie kosztów wykonania określonego rodzaju prac. Skorygowano także inne nieprawidłowości wynikające z błędnych podsumowań oraz księgowania, jednakże kwestie te nie były pomiędzy stronami sporne.
Składając skargę strona domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 120, art. 122, w związku z art. 181, art. 187 § 1 i 2 art. 188 Ordynacji podatkowej, co wpłynęło na naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W uzasadnieniu wskazała na całkowite zbagatelizowanie podnoszonych w toku postępowania okoliczności świadczących o zakupie działki na własne cele mieszkaniowe - zakup został dokonany wspólnie z małżonką jako własność prywatna, grunty nie były nigdy zaliczone do środków trwałych jak i kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności, skarżący nie prowadził działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Od chwili zakupu działki do momentu rozpoczęcia budowy garaży upłynął znaczny okres czasu, w którym strona poszukiwała możliwości wykorzystania gruntu na własne potrzeby, co wiązało to z licznymi wydatkami. Z uwagi na przeznaczenie nieruchomości na potrzeby własne wydatki te nie zostały udokumentowane, miały odzwierciedlenie w faktycznie wykonanych pracach, co potwierdził i "ostrożnie" wycenił rzeczoznawca w przedłożonym kosztorysie. Naruszając art. 122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie zbadał okoliczności powstania wydatków i ich celowości. Pominięto wyjaśnienia strony dotyczące warunków technicznych działki, ograniczających jej wykorzystanie a następnie zbyt oraz brak możliwości wycofania się z transakcji zakupu działki nr [...] .
Odstąpiono od oceny zdarzeń w kontekście definicji działalności gospodarczej, tymczasem dokonany zakup miał charakter epizodyczny, zaś przedmiot działalności
strony nie obejmował handlu nieruchomościami. Powołane przez organy podatkowe przepisy k.c. regulują jedynie sposób zbycia nieruchomości jako całości, odniesienie twierdzeń organu podatkowego do realiów gospodarczych powodowałby zobowiązanie firm budowlanych do sztucznego wiązania usług budowlanych z obrotem nieruchomościami. Podobnie jak w odwołaniu strona wskazywała na fakt uzyskania informacji w organach podatkowych utwierdzających ją w przekonaniu o słuszności przyjętych zasad opodatkowania. Ponadto Urząd Skarbowy bez zastrzeżeń przyjął w 2002 r. znaczną część deklaracji o dochodach z odpłatnego zbycia nieruchomości, ponownie i już formalnie potwierdzając słuszność przyjętych przez stronę zasad opodatkowania.
Zastrzeżenia budzi także, w świetle art. 187 Ordynacji podatkowej, zakres dopuszczonych w sprawie dowodów szacunkowego określenia dochodu, pominięto kosztorys inwestorski potwierdzający, w ocenie strony, poniesienie wykazanych nim kosztów. Międzynarodowe standardy postępowania wymagają takiego załatwienia sprawy aby strona nie pozostawała w przekonaniu o doznanej krzywdzie, jeśli sposób jej postępowania (jawny dla organu) był błędny, to naprawienie ewentualnej szkody winno odbywać się w warunkach maksymalnie zbliżonych do realnych. Określenie dochodu w kwocie wielokrotnie przewyższającej różnicę pomiędzy kosztami a osiągniętym przychodem potęguje poczucie krzywdy i rodzi brak zaufania do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153,poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje zatem kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu
podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.
Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. Nr153, poz. 1270 ze zm.).
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w świetle tak ukształtowanych kompetencji stwierdzić należy, iż nie narusza ona przepisów prawa, tak materialnego jaki i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia oddalenie skargi.
Spór pomiędzy stronami sprowadza się do oceny czy zasadnie organy podatkowe uznały, iż sprzedaż gruntów pod wybudowanymi przez E. R. garażami realizowana była w warunkach prowadzonej działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r.Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Źródła dochodów zostały wymienione w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, przy czym istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy są pkt 3 i 8 ww. przepisu. Pkt 3 stanowi, iż źródłem dochodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś pkt 8 stanowi o odpłatnym zbyciu:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d) innych rzeczy,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Istotne jest zatem ustalenie czy skarżący wykonywał działalność gospodarczą. Niewątpliwe na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, z resztą faktu tego nie kwestionuje i sam skarżący, uznając, iż sprzedaż samych budynków (garaży) mieści się w ramach omawianego wyżej pojęcia, jedynie sprzedaż gruntów podlega (w jego ocenie) innym zasadom opodatkowania. Problem zatem, jak się wydaje, sprowadza się nie do oceny czy wykonywane przez podatnika czynności były realizowane w ramach działalności gospodarczej ale co wchodziło w zakres tejże działalności.
Jak wynika z akt sprawy, skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na budowie budynków niemieszkalnych (garaży), w jej ramach wybudował budynki na gruncie stanowiącym jego własność, a następnie nieruchomości te, wraz z posadowionymi na nich obiektami zbył. Budując zatem na nabytym uprzednio na własność gruncie, związał go z działalnością gospodarczą, którą przecież, co jest bezsporne, wykonuje. Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje podnoszony przez stronę zarzut, pominięcia przez organy podatkowe zamiaru, który towarzyszył nabywaniu działki nr [...] . W świetle następujących później okoliczności (podziału nieruchomości) i budowy na niej garaży, zamiar ten nie miał już znaczenia, jak bowiem wynika z podjętych działań skarżący powziął inny zamysł - wykorzystania gruntów dla celów gospodarczych, poprzez wybudowanie na nich budynków niemieszkalnych, w celu ich sprzedaży. Istotne jest przy tym, że przedmiotem tejże sprzedaży była nieruchomość zabudowana, a więc budynek wraz z gruntem. Z chwilą wybudowania ww. budynku stał on się częścią składową gruntu, na którym go umiejscowiono. Słusznie zatem organy podatkowe oceniając zaistniały w sprawie stan faktyczny odwołały się do przepisów art. 47 i art. 48 kodeksu cywilnego, normy te, jak słusznie zauważyła strona w skardze, są istotne dla zasad związanych z obrotem nieruchomościami, jednakże w kontekście tej konkretnej sprawy, pozwalają także na ustalenie tego, co jest istotą rozważanego zagadnienia - przedmiotu sprzedaży, którym jest, jak wynika z aktów notarialnych znajdujących się w aktach sprawy, nieruchomość zabudowana garażem.
W związku z powyższym za pozbawiony podstaw uznać należy podnoszony w skardze zarzut zaniechania przez organy podatkowe oceny wykonywanych przez stronę czynności (sprzedaży) z punktu widzenia definicji działalności gospodarczej.
Takie ustalenia, w świetle poczynionych powyżej uwag byłby zbędne, podobnie jak badanie zamiaru z jakim strona nabyła działkę nr [...] . Na marginesie jedynie należy zauważyć, iż podnoszone w toku postępowania oraz w skardze okoliczności odwołujące się do tego problemu pozostają w sprzeczności z dokumentami zgromadzonymi w sprawie. Jak wynika z treści aktu notarialnego znajdującego się w aktach sprawy, a dokumentującego nabycie w 1997 r. działki o nr [...] , w planach zagospodarowania przestrzennego była ona położona na terenie przewidzianym pod parkingi osiedlowe, ewentualną lokalizację usług od strony mieszkaniowej. (§ 2 aktu). Ponadto w dokumencie tym znajduje się stwierdzenie, że nabyta przez państwa R. nieruchomość będzie wykorzystywana pod parkingi osiedlowe, ewentualną lokalizację usług od strony mieszkaniowej. Przeczy to zatem twierdzeniom o zamiarze nabycia nieruchomości na cele mieszkalne i braku wiedzy o nieprzydatności nieruchomości na ww. cele. Nie może ważyć na dokonanej przez organy podatkowe ocenie okoliczność nabycia nieruchomości wraz z małżonką, fakt ten pozostaje bez znaczenia dla sprawy zwłaszcza w kontekście następnego wyłączenia wspólności ustawowej i przyznania prawa własności nieruchomości wyłącznie skarżącemu.
Ponadto przy ocenie istnienia określonego "zamiaru", a więc procesu, który de facto realizowany jest w sferze wewnętrznej, oprzeć można się jedynie na zachowaniu strony i całokształcie okoliczności towarzyszących dokonywanym czynnościom. Okoliczności te winny być odczytywane i oceniane zgodnie normami prawa procesowego odnoszącymi się do postępowania dowodowego wśród których zasadnicze znaczenie ma zapis art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowiący, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przywołanym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc
dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99; LEX nr 43051). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, organy podatkowe granicy tej nie przekroczyły, jak bowiem wskazano już powyżej zebrane w sprawie materiały dowodowe nie pozwalały na dokonanie innej oceny, zaś skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających podnoszone w skardze zarzuty iż w chwili nabywania nieruchomości nie posiadał wiedzy na temat jej stanu technicznego i nie miał możliwości wycofania się z transakcji.
Oceny tej nie może zmienić podnoszony przez stronę argument znacznej odległości czasowej pomiędzy nabyciem nieruchomości a jej podziałem i zbyciem, z punktu widzenia przepisów prawa fakt ten nie zmienia przyjętej kwalifikacji. Ponadto zauważyć należy, iż dopiero w 2001 r., a więc w roku rozpoczęcia inwestycji (budowy garaży), skarżący spłacił całość należności za nabytą działkę i wykreślił obciążającą nieruchomość hipotekę, co umożliwiło dalszą sprzedaż działek w całości.
Podobnie należy ocenić zarzut nieprowadzenia przez skarżącego działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, istotne jest bowiem, iż działalność gospodarcza jest kategorią obiektywną niezależną od tego jak ocenia to zjawisko sam podmiot, jak je nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków czy też nie. Fakt niedopełnienia zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej (także w określonym zakresie) czy też niezgłoszenia obowiązku podatkowego z tego tytułu - nie ma charakteru przesądzającego dla oceny samego zaistnienia tej działalności. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Ośrodek Zamiejscowy Łodzi sygn. akt SA/Łd 741/94; LEX nr 26531). Skoro strona faktycznie realizowała sprzedaż nieruchomości wybudowanych w ramach działalności
gospodarczej, to bez znaczenia pozostaje fakt, iż tej dziedziny (obrót nieruchomościami) nie wpisała w zakres swoich działań, takie zaniechanie nie może wpływać na ocenę czy dana czynność realizowana jest w ramach działalności gospodarczej.
Nie zasługuje na uznanie także argument, iż przyjęta przez organy podatkowe kwalifikacja nakazuje podmiotom świadczącym usługi budowlane również dokonywanie obrotu nieruchomościami. To z jaką czynnością mamy do czynienia – sprzedażą usług czy towarów - decyduje konkretny stan faktyczny. Z pewnością ocena wykonywanych przez stronę czynności byłaby inna gdyby budował on garaże na cudzym gruncie, na zlecenie osób trzecich, wówczas można twierdzić, iż świadczy on usługę budowlaną. W sytuacji natomiast gdy stawia on obiekty na własnym gruncie, a następnie dokonuje sprzedaży zabudowanej nieruchomości mówić można jedynie o sprzedaży towarów.
Nie narusza prawa także postępowanie organów podatkowych w kwestii odnoszącej się do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, oparły się one bowiem na dostępnych dokumentach, potwierdzających fakt poniesienia określonych wydatków. Zgodnie z treścią art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Z zapisu tego wynika istotna dla rozstrzyganej sprawy okoliczność, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów musi zostać poniesiony, a fakt ten winien znajdować odzwierciedlenie w prowadzonej przez podatnika dokumentacji, lub innym dowodzie, przy czym ciężar wykazania tych okoliczności obarcza podatnika. Tezę te potwierdza znaczący już dorobek orzeczniczy, "jeżeli podatnik poniósł określony wydatek i przedstawi na jego poniesienie stosowny dowód oraz wykaże, że jego działania miały na celu uzyskanie przychodu, tj. że na podstawie dostępnej wiedzy można było zasadnie przypuszczać, że poniesione wydatki mogą zaowocować przychodem, to wydatek ten należy uznać za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.05.2003 r. sygn. akt III SA 3361/01; LEX nr 145016). Kosztami uzyskania
przychodów są koszty poniesione, a więc faktycznie wydatkowane, co powinno być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Umieszczenie należności na liście wierzytelności nie jest równoznaczne z ich zaspokojeniem, stanowi tylko o kolejności ich zaspokojenia z kwot uzyskanych z likwidacji majątku upadłego według zasad określonych w art. 204 i 205 Prawa upadłościowego. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 31.01.2003 r. sygn. akt III SA 1866/01; LEX nr 167045).
Przedłożony przez stronę kosztorys, bo to stanowi oś sporu w kwestii ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, jest opracowaniem dotyczącym wydatków, które należałoby ponieść w celu realizacji zamierzonego przez stronę przedsięwzięcia. Nie potwierdza on jednak faktu, iż wydatki w tej kwocie zostały poniesione, a tylko taki dowód dawałby postawę do odniesienia ujętych w nim wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzeniem poniesienia wydatków nie mogą być też, jak chce strona, okoliczności wykonania inwestycji. Zasadnie zatem organy podatkowe nie uwzględniły kosztorysu jako dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku. Zauważyć przy tym należy, iż w toku postępowania skarżący zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika uczestniczył czynnie w realizowanych czynnościach i nie zgłaszał żadnych innych dowodów potwierdzających poniesienie ww. wydatków. Istotne jest także, iż złożonych oświadczeniach nie potrafił wskazać firm, które wykonywały prace związane z uzbrojeniem działki nr [...] (zał. Nr 62 do protokołu kontroli), jak również nie był w stanie wskazać dokładnego momentu wykonania kosztorysu tj. przed czy po zrealizowaniu opisanych w nim prac.
Zgodnie z utrwaloną już linią orzeczniczą nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.03.2004 r. sygn. akt III SA 2219/02; LEX nr 147092). Wprawdzie przepis art. 122 ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego
sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.06.2000 r. sygn. akt III SA 1252/99; LEX nr 43953). Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek zamiejscowy w Lublinie z dnia 22.05.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 249/99 LEX nr 45373). Tym samym nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej.
W świetle poczynionych powyżej uwag, za bezzasadne uznać należy podnoszone w skardze zarzuty pominięcia przez organ podatkowy okoliczności związanych z powstaniem wydatków i ich celowością, bowiem te aspekty, jak również sam fakt zrealizowania prac nie były kwestionowane. Również bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia pozostaje zarzut pominięcia faktu nieujęcia przez podatnika wydatków na zakup nieruchomości w ciężar kosztów uzyskania przychodów (co zostało następnie korygowane przez organy podatkowe proporcjonalnie do sprzedanych w 2002 r. działek) lub ujęcia w ewidencji środków trwałych, są to bowiem uprawnienia a nie obowiązki podatnika. W świetle zaś poczynionych powyżej uwag nie mają istotnego znaczenia dla oceny zamiaru strony istniejącego w chwili nabywania nieruchomości.
Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi odwołujący się do błędnego pouczenia przez organy podatkowe oraz "akceptacji" podjętego postepownia poprzez przyjmowanie nieprawidłowych, jak się później okazało, deklaracji i oświadczeń. Skarżący nie przedstawił bowiem jakichkolwiek dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Odnosząc się natomiast do faktu przyjmowania przez organy podatkowe nieprawidłowych deklaracji, wskazać należy, iż samo złożenie deklaracji czy oświadczenia w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym nie obliguje organu do jego natychmiastowej ich weryfikacji. W polskim systemie prawa obowiązuje zasada samoopodatkowania i dopiero w przypadku gdy w toku podjętych
czynności organ stwierdzi nieprawidłowości może wydać decyzje określającą zobowiązanie w odmiennej od deklarowanej kwocie. W związku z czym samo przyjęcie dokumentu rozliczeniowego nie może być traktowane jako akceptacja czy tez potwierdzenie prawidłowości zamieszczonych w niej danych, na weryfikacje rozliczenia podatnika organ podatkowy ma 5 lat.
Końcowo wskazać należy na Konstytucyjną zasadę równości, która niejednokrotnie była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego Jej ogólne zasady sformułował Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu P. 2/87 stwierdzając, iż zasada równości jest przestrzegana wtedy, gdy każdy obywatel może stać się adresatem każdej z norm przyznających określone prawo obywatelskie. Nie można więc różnicować obywateli ze względu na kryteria powodujące powstanie zamkniętych kategorii o zróżnicowanym statusie prawnym, Rozwinięcie powyższego twierdzenia nastąpiło m.in, w orzeczeniu U.7/87 w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. W orzeczeniu K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wielokrotnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach K. 3189, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91).Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie U.9/90). Zasady równości i sprawiedliwości w prawie daninowym powinny być przestrzegane ze specjalną skrupulatnością. W tym zakresie bowiem władczość państwa występuje szczególnie mocno. Podatnik ma wyjątkowo mały wpływ na treść stosunku prawnopodatkowego. Ustawodawca powinien dlatego z dużą wrażliwością dbać o to, aby wobec wszystkich podatników stosować jednakowe reguły. (por. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.04.1994 r. sygn. K 10/93; OTK 1994/1/7)
W świetle wyrażonej powyżej zasady niedopuszczalnym jest aby podmiot trudniący się handlem nieruchomościami, który wypełnił nałożone na niego obowiązki
rejestracyjne i wywiązywał się z obowiązków podatkowych był w gorszej sytuacji niż ten kto dokonuje czynności handlowych i nie płaci należnej państwu daniny, sankcjonowanie takiego stanu stałoby w sprzeczności nie tylko z powołanymi wyżej zasadami sprawiedliwości społecznej i równości ale także z zasadą państwa prawnego.
Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.