I SA/WR 881/23

I SA/Wr 881/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-05-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-10-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Łukasz Cieślak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 1875/24 - Wyrok NSA z 2025-07-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70c,  art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2, 9
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2024 r. sprawy ze skargi I S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2023 r. nr 0201-IOV-11.4103.15.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2023 r. nr 378000-CKK1.4103.10.2020.SZD; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 125 017 zł (sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez I. SA z siedzibą we W. (dalej: strona, spółka, strona skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 29 sierpnia 2023 r. nr 0201-IOV-11.4103.15.2023, którą – po rozpatrzeniu odwołania spółki – utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z dnia 31 stycznia 2023 r. nr 378000-CKK1.4103.10.2020.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie wszczęto 24.06.2014 r. wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za kwiecień 2014 r. W badanym okresie podstawową działalnością skarżącej była sprzedaż telefonów komórkowych, komponentów do komputerów, oprogramowania, komputerów, tabletów, odtwarzaczy multimedialnych, urządzeń peryferyjnych i akcesoriów komputerowych. W wyniku postępowania stwierdzono, że spółka, uczestnicząc w transakcjach określanych jako tzw. "karuzela podatkowa", skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także sama wystawiła faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, tabletami, procesorami, konsolami, tuszami i tonerami. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania za badany okres, organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o. sp.k. (dalej: kontrahent I) oraz A. S.A. (dalej: kontrahent II), dotyczące obrotu telefonami komórkowymi oraz sprzedaży usług transportowych w kwietniu 2014 r. na łączną kwotę 23 802 406 zł. Ponadto ustalono, że spółka działając w ramach "karuzeli podatkowej" wystawiała faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i eksport towarów - opodatkowane stawką 0% - związane były z obrotem telefonami komórkowymi, od których na pierwszym etapie ich wprowadzenia na rynek krajowy nie został odprowadzony (przez "znikających podatników") podatek należny ze stawką 23%. Organ I instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w wysokości 3 961 264 zł (w deklaracji podatkowej wykazany zwrot podatku w wysokości 19 841 142 zł). Od decyzji spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIAS wydał decyzję z dnia 24.07.2019 r., którą uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał m.in., że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w stopniu wystarczającym do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia i wymaga dalszego uzupełnienia materiału. Organ stwierdził także, iż należy w szczególności poczynić ustalenia dotyczące warunków współpracy podatnika z bezpośrednimi kontrahentami w kwietniu 2014 r. oraz dokonać oceny tych relacji. Organ dodatkowo zalecił sprawdzenie czy materiał dowodowy w postaci nagranych przez ABW rozmów pracowników strony został pozyskany zgodnie z prawem. Wskazano również na konieczność uwzględnienia w ponownie prowadzonym postępowaniu materiałów dołączonych przez skarżącą w postępowaniu odwoławczym oraz przeprowadzenie wnioskowanych przez nią dowodów.
W ponownie prowadzonym postępowaniu ustalono, że skarżąca, realizując zakupy towarów od kontrahenta I (w kwocie netto 60 531146,66 zł i podatku VAT 13 922 163,75 zł) oraz kontrahenta II (w kwocie netto 26 415 817,47 zł i podatku VAT 6 075 638,02 zł) uczestniczyła w transakcjach związanych z oszustwem w zakresie VAT. Tym samym nie przysługuje jej prawo odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy. Zgromadzony w ramach postępowania materiał dowodowy wykazał jednoznacznie, zdaniem organu I instancji, że skarżąca była uczestnikiem transakcji dotyczących wielokrotnej sprzedaży towaru będącego przedmiotem obrotu ([...], [...]), zawieranych pomiędzy wieloma podmiotami w kolejno po sobie następujących transakcjach. Transakcje miały na celu dokonanie tzw. oszustwa karuzelowego. Strona pełniła w nich rolę "brokera". Jako ostatni z krajowych podmiotów dokonywała w kwietniu 2014 r., w ramach ustalonych łańcuchów transakcji, eksportu towarów na rzecz C. LLC i V. (w łącznej kwocie netto 82 410 418,66 zł) oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz I.(1) LTD, S. LTD i K. (w łącznej kwocie netto 3 644 066,70 zł). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu nie zgromadzono natomiast wystarczających dowodów na świadomy udział skarżącej lub brak dochowania przez nią należytej staranności, przy transakcjach zakupu od innych fitm. W związku z powyższym nie kwestionowano transakcji z tymi podmiotami. Wobec tego, opisaną na wstępie decyzją z 31.01.2023 r. organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w wysokości 158 147 zł.
Od powyższej decyzji Naczelnika strona złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów:
1. art. 59 § 1 pkt 9 , art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) poprzez wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia,
2. postępowania podatkowego to jest: art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej,
3. prawa materialnego to jest: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a i art.108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 – dalej: ustawa o VAT, ustawa o podatku od towarów i usług),
4. art. 2, art. 9, art. 14, art. 62, art. 63, art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT),
5. art. 2, art. 7, art. 31 ust. 2, art. 49 i art. 51 ust.2 Konstytucji RP oraz art. 7 i art. 8 Europejskiej Karty Praw Człowieka.
Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie w oparciu o dokumenty załączone do niniejszego odwołania:
- dowód z nagrań płyty DVD wraz z transkrypcją na okoliczność znaczenia słowa "przerzutka",
- dowód z korespondencji elektronicznej z producentami / dystrybutorami sprzętu IT,
- dowód z protokołów zeznań określonych osób. Ponadto strona wniosła o dołączenie do akt sprawy wszelkiej dokumentacji, zgromadzonej we wszystkich postępowaniach, wobec wszystkich firm, na ustalenia wobec których powołuje się w zaskarżonej decyzji organ I instancji (powołując się na wyrok TSUE w sprawie GLENCORE).
W uzasadnieniu odwołania skarżąca w pierwszym rzędzie zarzuciła, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, uległo przedawnieniu z uwagi na instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, twierdząc jednocześnie, że zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej nie wywołało skutków prawnych i nie doprowadziło do zawieszenia terminu przedawnienia, z co najmniej dwóch powodów:
- po pierwsze - dotyczy przestępstwa udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT określonego przepisem art. 258 §1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2024 r. poz. 17 ze zm. – dalej: k.k.), to jest przestępstwa powszechnego, a nie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego (uregulowane przepisami ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy; Dz. U. z 2024 r. poz. 628 – dalej: k.k.s.),
- po drugie - zostało doręczone bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi.
W uzasadnieniu odwołania wskazano również na naruszenie zasad postępowania i błędne ustalenie stanu faktycznego, m.in. poprzez niezrealizowanie zaleceń DIAS:
- niedokonanie badania rynku w aspekcie dostępności telefonów komórkowych,
- niezbadanie rynkowości stosowanych cen telefonów komórkowych,
- nieprzeprowadzenie dowodu na tą okoliczność z przedłożonej do akt opinii rzeczoznawcy oraz zestawienia cen rynkowych,
- niezbadanie kwestii legalności dopuszczonych dowodów z podsłuchów telefonicznych, brak odniesienia się do możliwości lub nie ich wykorzystania w postępowaniu podatkowym.
Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania DIAS wydał opisaną na wstępie decyzję, nie stwierdzając naruszeń przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Organ odwoławczy wskazał, że kwestionowane w postępowaniu faktury, które spółka otrzymała od swoich dostawców nie dokumentują rzeczywistego nabycia towarów, a tym samym faktury wystawione w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu, nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży.
W szczególności DIAS podkreślił, że postanowieniem o sygn. akt [...] z 25.07.2014r. Prokuratura Okręgowa w O. wszczęła śledztwo za okres od 01 marca 2014 r. do 30 czerwca 2014 r. w sprawie funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z wyłudzeniem podatku od towarów i usług, oraz w związku z wprowadzeniem w błąd poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym i w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez osoby działające w imieniu I. S.A., H. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i in. o przestępstwa z art. 258 § 1 i art.286 § 1 w związku z art. 294 § 1 i art. 12 k.k., oraz art. 76 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Przedmiotowe śledztwo prowadzone było w oparciu o materiały zgromadzone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w O. Analiza całokształtu tego materiału spowodowała uzasadnione podejrzenie popełnienia opisanych w sentencji postanowienia o wszczęciu śledztwa czynów zabronionych. Następnie pismem z 3.09.2018 r. Prokuratura Okręgowa w O. poinformowała Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, że postępowanie o sygn. [...] objęło swoim zakresem okres od stycznia 2014 r. do kwietnia 2015 r. Zaś pismem z 9.09.2021 r. Prokuratura poinformowała, że postępowanie o sygn. [...] jest obecnie prowadzone pod sygn. [...] i zostało zawieszone. Zawiadomieniem z 02.10.2018 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu poinformował podatnika, że z uwagi na wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w O. 25.07.2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do kwietnia 2015 r. o czyn z art. 56 §1, art. 62 §2 i art. 76 §1 k.k.s., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany okres nie rozpoczął się, a w myśl art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej rozpocznie się od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia wskazanego postępowania. Zawiadomienie to zostało skierowane do strony i doręczone 2.10.2018 r. (k.3156 akt ponownego postępowania). Następnie pismem z 28.11.2019 r. organ I instancji poinformował spółkę o zawieszeniu 25.07.2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w związku z wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową w O. śledztwa w sprawie funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z wyłudzeniem podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu mechanizmu "karuzeli VAT-owskiej" i znikającego podatnika, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. i inne. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone 02.12.2019 r. pełnomocnikowi strony – E. S. (zastępcy głównej księgowej). Niezależnie od powyższego, pismo informujące zostało również skierowane do spółki i także doręczone 02.12.2019 r. Zdaniem DIAS, skutek w postaci nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2014 r. wywołało zawiadomienie z 28.11.2019 r. wystosowane przez organ I instancji. Zawiadomienie to zostało skierowane zarówno do strony, jak i do jej pełnomocnika. Z akt postępowania podatkowego wynika bowiem, na podstawie załączonych zwrotnych potwierdzeń odbioru, że zawiadomienie z 28.11.2019 r. zostało skierowane do strony na adres siedziby oraz do pełnomocnika również na adres siedziby spółki (w pełnomocnictwie nie wskazano konkretnego adresu do doręczeń dla pełnomocnika) i odebrane zostało przez upoważnionego do tego pracownika.
Odnosząc się do kwestionowanych w postępowaniu podatkowym transakcji DIAS wskazał, że kontrahent I uczestniczył w łańcuchach transakcji, w których nabyty towar nie pochodził z rzetelnie udokumentowanych źródeł zakupu. Ustalony schemat przebiegu łańcuchów transakcji kupna/sprzedaży w których uczestniczył kontrahent I rozpoczynały podmioty, które były tzw. "znikającymi podatnikami", które dokonując dostaw krajowych nie rozliczyły podatku od towarów i usług. W utworzonym łańcuchu podmiotów wykorzystano spółki prawa handlowego zakładane przez podmioty specjalizujące się w zakładaniu spółek i następnie ich zbywaniu. Towar który miał być przedmiotem obrotu we wszystkich opisanych powyżej transakcjach odbierany był przez kontrahenta I z magazynów firm spedycyjnych, gdzie trafiał (często z zagranicy) z przeznaczeniem dla podmiotów, występujących jako pierwsze w łańcuchach transakcji, które nie rozliczały się z podatku od towarów i usług. W magazynach tych była dokonywana inspekcja towarów, polegająca na sprawdzeniu towaru i wykonywaniu zdjęć. Następnie towary były, na podstawie korespondencji mailowej, otrzymywanej od poszczególnych firm występujących w przedstawionych powyżej poszczególnych łańcuchach obrotu, pełniących rolę tzw. "buforów", przesuwane przez kolejne "bufory" występujące w danym łańcuchu transakcji. Towary nie opuszczały magazynu, znajdowały się w tym samym miejscu, zmieniały jedynie w dokumentach magazynowych właściciela. Z magazynu towar odbierany był dopiero, gdy stawał się własnością kontrahenta I. Następnie z jego magazynu towar przewożony był do magazynu strony we W. W wyniku postępowań przeprowadzonych we wszystkich ww. firmach pełniących rolę "znikających podatników" i "buforów" ustalono, że wszystkie ww. podmioty były ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem, mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Nie dokonywały one dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem nie były podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy, gdyż nie prowadziły działalności gospodarczej. Faktury otrzymywane przez ww. spółki na zakup towarów telefonów komórkowych oraz faktury następnie wystawiane przez te spółki na sprzedaż tych towarów na rzecz kontrahenta I nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.
Kolejno DIAS podał, że w jego ocenie kontrahent II uczestniczył w łańcuchach transakcji, w których nabyty towar nie pochodził z rzetelnie udokumentowanych źródeł zakupu. DIAS wskazał, że powyższa ocena działalności tego kontrahenta zgodna jest z oceną wynikającą z wydanej wobec niego decyzji organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2014 r. DIAS zauważył też, że w sprawie występował mechanizm, zgodnie z którym spółka towar zakupiony od kontrahenta II odsprzedawała zagranicznej firmie po z góry ustalonej cenie, co dodatkowo świadczy o nielegalności tego procederu.
W ocenie organu odwoławczego na ocenę stanu faktycznego, w tym ocenę transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz strony, wpływ mają także ustalenia wynikające z materiału dowodowego uzyskanego w wyniku zastosowania technik operacyjnych. Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w O. w ramach kontroli operacyjnej dokonała podsłuchów i podglądu transmisji telefonii komórkowej oraz stacjonarnej rozmów niektórych pracowników strony, osób związanych z tą spółką oraz osób z nimi współpracujących w okresie marzec - czerwiec 2014 r. Materiały z kontroli operacyjnej zostały, na podstawie zgody udzielonej przez Sąd Okręgowy w W.(1), wykorzystane w postępowaniu karnym sygn. akt [...]. Sąd Okręgowy w W.(1) w zarządzeniu nr [...] z dnia 28.07.2020., na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 632), zniósł, na wniosek organu I instancji, klauzulę tajności z wydanych przez ten sąd ww. postanowień. Jak wynika z materiału dowodowego inicjatorem wszczęcia przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. śledztwa była Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w O., która za pośrednictwem Prokuratury Apelacyjnej w B. przekazała materiały niejawne z postępowania operacyjnego uzyskane w wyniku stosowania kontroli operacyjnej. Kontrole operacyjne polegające na podsłuchu i podglądzie telefonii komórkowej i stacjonarnej przeprowadzone w okresie od 11.03.2014 r. do 11.06.2014 r. zarządzone zostały, na mocy licznych postanowień Sądu Okręgowego w W.(1) z 11.03.2014 r. (w postanowieniach z 11.08.2014 r. wskazano sygnatury tych postanowień), na podstawie wniosków Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego.
W ocenie organu odwoławczego zastosowanie kontroli operacyjnej polegającej na podsłuchu i podglądzie telefonii komórkowej i stacjonarnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana (są to przestępstwa wymienione w przepisie art. 27 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 24 maja 2002 r. o Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Agencji Wywiadu; Dz. U. z 2024 r. poz. 812 – dalej: ustawa o ABW) pod kontrolą sądu powszechnego, o czym świadczą postanowienia Sądu Okręgowego w W.(1) z 11.08.2014 r. Sąd Okręgowy w W.(1) postanowieniami z 11.08.2014 r., po rozpoznaniu wniosków Prokuratora Generalnego, postanowił wyrazić zgodę na wykorzystanie w postępowaniu karnym dowodów popełnienia przestępstw określonych w art.258 k.k., art 54 k.k.s., art. 56 k.k.s., art 62 k.k.s., art. 76 § 1 k.k.s., art. 299 k.k, oraz art 286 § 1 k.k. w związku z art. 294 § 1 k.k. i w związku z art. 12 k.k., uzyskanych w wyniku stosowania kontroli operacyjnej, popełnionych przez wskazane z imienia i nazwiska w tych postanowieniach osoby. Materiały z prowadzonych przez ABW kontroli operacyjnych znajdują się w aktach wspomnianego postępowania przygotowawczego sygn. akt [...]. Na wniosek organu I instancji Prokurator Prokuratury Okręgowej w O. zarządzeniem z 27.11.2019 r. wyraził zgodę na włączenie do akt niniejszego postępowania z materiałów śledztwa o sygn. [...] - płyt DVD z utrwalonymi nagraniami rozmów pracowników spółki i ich kontrahentów oraz protokołów odtworzenia zapisów tych nagrań. Zatem wspomniane nagrania podsłuchanych rozmów oraz stenogramy z tych rozmów znajdują się w aktach sprawy i strona mogła zapoznać się w toku postępowania z tymi dowodami.
DIAS zauważył, że w związku z nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 11 marca 2016 r. z dnia 11 marca 2016 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania karnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 437 ze zm. – dalej: nowelizacja z 2016 r.) dopuszczono możliwość wykorzystania zapisu z podsłuchu telefonicznego pozyskanego w toku postępowania karnego dla dokonywania ustaleń w postępowaniu podatkowym. Przepisy ustawy o ABW oraz ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 37 ze zm. – dalej: k.p.k.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 kwietnia 2016 r. nie zawierają zakazów ograniczających możliwość procesowego wykorzystania informacji uzyskanych podczas kontroli i utrwalania rozmów telefonicznych wyłącznie do postępowania karnego w sprawach o przestępstwa lub przestępstwa skarbowe (nie obowiązuje zakaz z art. 27 ust. 15a ustawy o ABW i nie obowiązuje zakaz z art. 237 § 8 k.p.k.). Dopuszczalne, w ocenie organu odwoławczego, jest zatem od 15 kwietnia 2016 r. wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów uzyskanych podczas kontroli operacyjnej, także jak w tym przypadku, gdy kontrola miała miejsce przed 15 kwietnia 2016 r.
DIAS wskazał, że podsłuchane rozmowy dotyczą transakcji przeprowadzonych pomiędzy stroną i kontrahentem II, które przeprowadzili pracownicy oraz kierownictwo strony z pracownikami i kierownictwem rzekomych kontrahentów. Rozmowy te potwierdzają, że to dostawca towaru do strony decydował, gdzie towar ma trafić. Strona nie była podmiotem decydującym o kierunkach swojej sprzedaży. Wbrew stanowisku spółki, treść podsłuchanych rozmów, potwierdza stanowisko organów podatkowych w zakresie nierzetelności transakcji zawieranych przez stronę z oboma kontrahentami.
Zdaniem DIAS, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, uprawnione jest stwierdzenie, że w każdym łańcuchu dostaw towarów zakupionych od kontrahenta I oraz II wystąpiło oszustwo podatkowe, a strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w tych transakcjach. Nawet jeżeli spółka nie miała wiedzy o wszystkich poprzednich szczeblach oszukańczego obrotu oraz ich szczegółach, to powinna się domyśleć, że dokonuje obrotu towarem poza działalnością gospodarczą i opodatkowaną oraz umożliwia wyłudzenie z budżetu podatku, który nie został wcześniej zapłacony. W transakcjach tych spółka mimo być może braku świadomości stała się współsprawcą procederu. Zatem faktury wystawione w kwietniu 2014 r. przez kontrahenta I oraz kontrahenta II nie mogą stanowić dla spółki tytułu do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przedmiotowe faktury zostały wykorzystane w opisanym procederze mającym na celu uzyskanie zwrotu VAT.
W ocenie organu odwoławczego, spółka w kwietniu 2014 r. uczestniczyła w łańcuchach dostaw telefonów komórkowych mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, a faktury otrzymywane przez spółkę na zakup tych towarów od: kontrahenta I oraz kontrahenta II nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Kwestionowane faktury są w ocenie organu odwoławczego nierzetelne podmiotowo, gdyż kontrahenci na nich wskazani nie działali w charakterze podatników, tylko współuczestników oszustwa karuzelowego. Nie działali w ramach normalnego obrotu gospodarczego, samodzielnie wykorzystując rynkowe mechanizmy do osiągnięcia jak największego zysku i ponosząc związane z tym ryzyka, lecz realizowali koordynowany odgórnie plan, którego celem było wyłudzenie podatku. W tym sensie nie sprawowali władztwa ekonomicznego nad towarem, mimo że ten rzeczywiście istniał jako nośnik podatku. Z obiektywnych okoliczności wynika, iż strona co najmniej powinna była wiedzieć, że spółki kontrahentów zostały wprowadzone, aby w stworzonych transakcjach pełnić rolę podmiotów pośredniczących pomiędzy stroną a znikającymi podatnikami. Nie można uznać za przypadkowe, iż w każdym łańcuchu transakcji towarów nabywanych od kontrahenta I i II znalazł się podmiot, który był tzw. "znikającym podatnikiem". Spółka handlowała wyłącznie towarem pochodzącym od podmiotów, które nie zapłaciły należnego podatku VAT od sprzedaży tych towarów oraz sprzedawała go do podmiotów zagranicznych, stosując zerową stawkę podatku. Strona przyjęła założenie, że jeżeli jej bezpośredni dostawcy są zarejestrowanymi podatnikami VAT, którzy składają deklaracje i wykazują w nich kwoty wynikające z transakcji, zatrudniają pracowników, posiadają magazyny, środki trwałe, to spółka będzie zwolniona z jakiejkolwiek odpowiedzialności w przypadku zakwestionowania tych transakcji, a ewentualne konsekwencje mogą ponieść wyłącznie podmioty znajdujące się na wcześniejszym etapie obrotu. W tym celu, aby uwiarygodnić legalność zawieranych transakcji, strona oraz jej bezpośredni dostawcy wprowadzili dla swoich pracowników specjalne procedury wg których dobierani byli "kontrahenci". W omawianym procederze, w ocenie organu odwoławczego, strona nie dochowała co najmniej należytej staranności, o czym świadczy charakter tych transakcji całkowicie odbiegający od znanych powszechnie standardów handlowych z uwagi na brak jakichkolwiek cech rynkowości.
Biorąc więc pod uwagę zgromadzone dowody, organ odwoławczy wykluczył możliwość przyjęcia, że spółka zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. W normalnych warunkach gospodarczych racjonalnie działający przedsiębiorca, prowadząc rzeczywisty obrót handlowy danym towarem, działając w warunkach rynkowych i ponosząc związane z tym ryzyko gospodarcze, jest zainteresowany wszystkimi okolicznościami związanymi z dostawami tego towaru. Fakt uczestnictwa strony w karuzeli podatkowej wpływa również na zakwestionowanie wystawionych w ramach tego procederu faktur na rzecz podmiotów zagranicznych (eksport i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów).
Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie:
1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 pkt 6 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tymi decyzjami,
2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), poprzez błędne uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach kontrahenta I oraz kontrahenta II z tytułu dostarczonych towarów, w sytuacji gdy dostawy te zostały faktycznie zrealizowane i nie miały charakteru pozornego, a podatnik dokonał weryfikacji kontrahentów i transakcji,
3. przepisów art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 – dalej: Prawo przedsiębiorców), wyznaczających granice swobody działalności przedsiębiorcy, art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm. – dalej: k.c.), statuującego zasadę swobody umów, oraz art 2, art. 7, art. 20 i art. 31 ust. 2 Konstytucji RP, to jest naruszenie zasady wolności gospodarczej oraz zasady legalizmu poprzez uznanie za nielegalne dokonywanie pomiędzy dostawcą i odbiorcą towaru uzgodnień co do odbiorcy końcowego towaru, jak również stosowanych cen i marż,
4. art. 27 ust. 15a ustawy o ABW, jak również przepisów art. 7 i 8 Europejskiej Karty Praw Człowieka oraz art. 31 ust. 3, art. 49 i art. 51 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez dopuszczenie w niniejszej sprawie dowodów z podsłuchów rozmów telefonicznych, naruszając tym samym zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz prawa i wolności obywatelskie określone Konstytucją RP i Europejską Kartą Praw Człowieka,
5. przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art.191, art.192, art. 200a § 1 i 3 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych strony i niezapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, niemających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów.
Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, oraz umorzenie postępowania w sprawie; 2) zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi, odnosząc się do zarzutu przedawnienia, wskazano, że zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2014 r. uległo przedawnieniu z powodu niespełnienia minimalnych wymogów wynikających z przepisów, zawiadomienia wystosowanego przez organ z art. 70c Ordynacji podatkowej, w którego treści powołano przepis art. 258 § 1 k.k., mówiący o udziale w zorganizowanej grupie przestępczej. Skarżąca podnosi, że powołanie się w zawiadomieniu na wskazany przepis k.k. spowodowało wprowadzenie jej w błąd co do podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia i stworzyło uzasadnione podstawy do uznania, że mimo doręczenia jej zawiadomienia, faktycznie nie zaistniała przesłanka do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2014 r. Skarżąca podkreśliła, że o dacie i przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia winna powziąć wiedzę z treści zawiadomienia, a nie z innych źródeł. W orzecznictwie ugruntowany jest bowiem pogląd, że podatnik nie może domyślać się przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak też powziąć o niej wiedzę z akt postępowania podatkowego czy też karnego. Przyczyna ta musi wynikać wprost z treści doręczonego mu przez właściwy organ zawiadomienia. Skarżąca wskazała również na brak udowodnienia istnienia związku pomiędzy śledztwem w sprawie [...] a potencjalnym niewykonaniem zobowiązania podatkowego za kwiecień 2014 r., co wskazuje na instrumentalne wykorzystanie prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. postępowania karnego skarbowego. Prowadzone bowiem przez Prokuraturę śledztwo nie wykazało w jej działaniach znamion jakiegokolwiek przestępstwa powszechnego lub karnego skarbowego, co skutkowało powstaniem bezwzględnej przeszkody procesowej, uniemożliwiającej wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciw niej i osobom ją reprezentującym. Skarżąca, odnosząc się do argumentacji wskazującej na wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego przez organ niezależny podkreśliła, że przedmiotem jej zarzutu nie był sam fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, lecz próba instrumentalnego wykorzystania tego postępowania przez organy podatkowe. Stanowisko to uzasadnia brakiem wykazania związku postępowania z zobowiązaniem podatkowym za kwiecień 2014 r. oraz brakiem przekształcenia się prowadzonego postępowania z fazy "in rem", w fazę "in personam" (brak zarzutów w stosunku do osób zarządzających spółką). Dodatkowo Prokuratura w piśmie z 6.06.2023 r. wskazała, że nie dopatrzyła się w działaniu Skarżącej znamion żadnego przestępstwa powszechnego, ani karnoskarbowego, czynności natomiast podejmowane przez Prokuraturę wobec skarżącej miały na celu wyjaśnienie okoliczności przestępstw popełnionych przez jej kontrahentów.
Zdaniem skarżącej, całość ustaleń faktycznych oraz wniosków organu dotyczących świadomego udziału w przestępstwie "karuzeli podatkowej" lub co najmniej niedochowania należytej staranności jest całkowicie bezpodstawna oraz dokonana z naruszeniem nie tylko zasad postępowania podatkowego, lecz również podstawowych zasad porządku prawnego. W treści decyzji pominięto całkowicie szereg faktów oraz dowodów na ich poparcie zawartych w materiale dowodowym sprawy, świadczących o działaniu spółki w sposób legalny oraz z należytą starannością. W szczególności pominięto fakty wynikające z zeznań wszystkich świadków, przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego oraz zeznań strony, pomimo formalnego ich przytoczenia w treści w zaskarżonej decyzji. Pominięto też szereg wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą.
Skarżąca zarzuciła organom podatkowym skupienie się na podmiotach niebędących kontrahentami spółki, w działalności których bądź wykazano zaistnienie oszustwa podatkowego (tzw. "znikający podatnicy"), bądź też takich, które z uwagi na sposób ich powstania, sytuację majątkową oraz sposób przeprowadzania transakcji (tzw. "bufory") mają małą wiarygodność rynkową, a przeprowadzone przez niektóre z nich transakcje mogły budzić uzasadnione wątpliwości. Przy ustalaniu stanu faktycznego, w ocenie skarżącej, przyjęto tylko część zeznań świadków. Pominięto w tę ich część, w której świadkowie w sposób jednoznaczny potwierdzili fakt ścisłego przestrzegania przez pracowników spółki procedur DZP105 i DZP106, co potwierdza, że w chwili dokonywania poszczególnych transakcji nie było jakichkolwiek przesłanek do podejrzenia, że dana transakcja związana jest z przestępstwem karuzeli podatkowej lub też, że jakiś podatnik na początkowym szczeblu obrotu nie uregulował podatku VAT.
W skardze znajduje się również odniesienie do kwestii możliwości wykorzystania przez organy podatkowe, jako dowodu w postępowaniu przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w O. materiałów z niezakończonego postępowania karnego w sprawie [...] w postaci protokołów z podsłuchów rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez uprawnione do tego organy. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie mogły co do zasady wykorzystać procesowo dowodów uzyskanych podczas kontroli operacyjnej ABW w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym - po pierwsze z uwagi na ograniczenia wynikające z zakresu możliwości wykorzystania takich dowodów wyłącznie do postępowania karanego wynikające z przepisu art. 27 ust. 15a ustawy o ABW w brzmieniu obowiązującym na dzień pozyskania tych podsłuchów, po drugie - z uwagi na zasadę proporcjonalności, ograniczającą możliwość wykorzystania tego typu dowodów jedynie do przypadku poważnych, ściśle określonych przestępstw, a przede wszystkim zaś z uwagi na niekonstytucyjność przepisu art. 27 ust. 1 ustawy o ABW, w brzmieniu obowiązującym w chwili przeprowadzenia tych podsłuchów.
Skarżąca zarzuciła też, że wskazane przez organ okoliczności, które świadczyć miałyby o nierzetelności transakcji z dwoma kontrahentami, są bezzasadne i tylko w niewielkiej części dotyczą bezpośrednio skarżącej. Zarzuciła także, że sprowadzają się do jednej okoliczności to jest: faktu dokonywania uzgodnień pomiędzy firmami a skarżącą co do sprzedaży nabytych przez nią towarów, do firm powiązanych osobowo. Skarżąca nie kwestionuje, że takie uzgodnienia były dokonywane, jednakże jej zdaniem, nie dyskredytuje to zawieranych transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych jako transakcji rzetelnych i wykonywanych w ramach działalności gospodarczej wszystkich podmiotów uczestniczących w transakcji. Skarżąca podnosi również, że w niniejszej sprawie przepis art. 88 ust.3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie powinien być zastosowany. Organ nie wykazał, że w sprawie zachodziły przesłanki do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur, a wykazał jedynie fakt istnienia na początkowym etapie obrotu tzw. "znikających podatników", którzy dopuścili się oszustw podatkowych.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z dnia 15 kwietnia 2024 r. strona skarżąca podtrzymała skargę i jako własne stanowisko w sprawie przedstawiła opinię prawną z dnia 25 marca 2024 r., sporządzoną przez prof. dr. hab. J. G. z [...] Uniwersytetu W. W opinii tej wyrażono pogląd, że użyte w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pojęcie wszczęcia postępowania karnego odnosi się wyłącznie do przedmiotu postępowania wprost wskazanego w postanowieniu o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, a w przypadku, gdyby potencjalnie przedmiot ten miał następnie zostać rozszerzony, lecz nie wydano uzupełniającego postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia i nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów osobom pozostającym w strukturze podatnika, to nie można przyjąć, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnego także o inne czyny, choćby faktycznie podjęto w postępowaniu karnym czynności procesowe w celu zweryfikowania, czy doszło do ich popełnienia. Wskazano też, że organy postępowania karnego ani postępowania podatkowego nie są uprawniane do dowolnego określania, z jaką chwilą dochodzi do prawomocnego zakończenia postępowania karnego, jeżeli nie wydano postanowienia o jego umorzeniu w związku ze stwierdzonym przez organy postępowania karnego brakiem takiej procesowej konieczności. Konsekwencją takiego stwierdzenia musi być przyjęcie, że w danym przedmiocie postępowanie nigdy nie toczyło się. Stwierdzono również, że wykorzystanie w postępowaniu podatkowym i służącym kontroli jego wyników postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z materiałów pozyskanych w drodze kontroli operacyjnej przeprowadzonej przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, zakończonej nie później niż w kwietniu 2015 roku, nie jest dopuszczalne nawet w razie ich legalnego pozyskania, a następnie wykorzystania w procesie karnym.
DIAS w piśmie z dnia 26 kwietnia 2024 r. ustosunkował się do ww. stanowiska strony skarżącej. Organ odwoławczy przypomniał, że w niniejszej sprawie Prokuratura Okręgowa w O. postanowieniem z 25 lipca 2014 r. wszczęła śledztwo (sygn. akt [...]) w sprawie dotyczącej nieprawidłowości stwierdzonych w rozliczeniu podatku VAT przez spółkę w okresie od 01.03.2014 r. do 30.06.2014 r. - tj. między innymi o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Śledztwo swoim zakresem obejmuje również nieprawidłowości stwierdzone w rozliczeniu podatku VAT przez spółkę za kwiecień 2014 r., co potwierdzają pisma Prokuratury Okręgowej w O. z 24.01.2018 r. i 06.09.2019 r. oraz 01.03.2023 r. Realizując obowiązek wynikający z art. 70c o.p. Naczelnik pismem z 28.11.2019 r. zawiadomił skarżącą o wszczęciu ww. śledztwa. Jednocześnie wskazano, iż od 25.07.2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazana w treści zawiadomienia z 28.11.2019 r. wydanego w trybie art. 70c o.p. data początku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie wpływa na wynik sprawy. Dalej wskazano, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji kierując się obowiązującym orzecznictwem przyjął, że przez wszczęte "in rem" postępowanie karne skarbowe nie rozpoczął się bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2014 r. Natomiast bez znaczenia pozostaje fakt postawienia bądź nie zarzutów osobie, czyli przekształcenia się postępowania w fazę "ad personam". Prokuratura w piśmie z 20.04.2023 r. poinformowała, że zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy wskazywał, iż spółka pełniła rolę brokera w łańcuchowych transakcjach związanych z kontrahentem II. Jednak z uwagi na brak bezpośrednich dowodów świadomego działania skarżącej, postępowanie wobec niej nie będzie już prowadzone – jednak bez formalnej decyzji o jego umorzeniu.
Odnosząc się do dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodu z materiałów pochodzących z kontroli operacyjnej organ podatkowy wskazał, że bardzo szczegółowo i obszernie odniósł się do tej kwestii zarówno w zaskarżonej decyzji, jak w i odpowiedzi na skargę. Zdaniem organu, miał on prawo do wykorzystania wskazanego materiału operacyjnego w prowadzonym postepowaniu podatkowym, po zwolnieniu dokumentów z klauzuli tajności i uzyskaniu zgody na ich wykorzystanie od Prezesa Sądu Okręgowego w W.(1) oraz Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. Dokumenty dotyczące powyższego znajdują się aktach podatkowych sprawy. Ponadto, zdaniem organu, dowody pochodzące z działań operacyjnych zdobyte zostały zgodnie z prawem i zgodnie z prawem wykorzystane zarówno w postepowaniu karnym jak i podatkowym, co organ uzasadnił na str.72-77 zaskarżonej decyzji.
Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu w dniu 7 maja 2024 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga miała uzasadnione podstawy, przy czym rozważania Sądu w niniejszej sprawie pozostają w zasadniczej części zbieżne z poczynionymi w sprawie dotyczącej rozliczeń spółki w VAT za luty 2014 r. (I SA/Wr 932/23).
W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym rozstrzygnięto w zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c Ordynacji podatkowej. Reguluje więc jeden z przypadków gdy w wyniku zdarzenia zewnętrznego, jakim jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, następuje przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 oraz jego wygaśnięcia, stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl), specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą:
- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;
- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
Dalej NSA podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Dalej należy wspomnieć, że użyte w przywołanych przepisach Ordynacji podatkowej pojęcia przestępstwa skarbowego i wykroczenia skarbowego posiadają definicje legalne. Zgodnie z art. 53 § 2 k.k.s., przestępstwo skarbowe jest to czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny w stawkach dziennych, kary ograniczenia wolności lub kary pozbawienia wolności. W myśl art. 53 § 3 k.k.s., wykroczenie skarbowe jest to czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny określonej kwotowo, jeżeli kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia. Wykroczeniem skarbowym jest także inny czyn zabroniony, jeżeli kodeks tak stanowi. Dodatkowo należy podnieść, że w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mowa o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które to pojęcie również należy odczytywać w kontekście art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. Z art. 303 k.p.k. wynika, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Jak wskazuje się w literaturze prawniczej, podstawową formą wszczęcia śledztwa jest postanowienie. Elementy składowe postanowienia o wszczęciu śledztwa określa art. 94 § 1 k.p.k. Jako najistotniejszą kwestię należy wskazać konieczność ujęcia w przedmiotowym orzeczeniu określenia czynu zabronionego wraz z podaniem kwalifikacji prawnej. Określenie to, pomimo że nie wiąże co do zasady w dalszym toku postępowania, ma znaczenie prawne. Szczególnie zauważalne jest to na gruncie k.k.s. Tam bowiem, zgodnie z art. 70 o.p., ma ono bezpośredni wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiącego jeden z elementów przedawnienia karalności (zob. M. Kurowski [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I. Art. 1–424, wyd. VII, red. D. Świecki, Warszawa 2024, art. 303). Postanowienie o wszczęciu śledztwa określa zakres przedmiotowy uruchomionego postępowania. Konkretyzuje bowiem w sposób opisowy czyn zabroniony (elementy znamion przestępstwa) oraz czas i miejsce jego popełnienia, a nadto zawiera kwalifikację prawną tego czynu (zob. J. Grajewski, S. Steinborn [w:] Komentarz aktualizowany do art. 1-424 Kodeksu postępowania karnego, red. L. K. Paprzycki, LEX/el. 2015, art. 303). Jednocześnie należy podkreślić, że k.p.k. dopuszcza dokonywanie określonych czynności procesowych bez wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa, jednak jak wynika z art. 308 § 1 k.p.k. możliwość ta jest wyraźnie ograniczona. Przepis ten stanowi bowiem, że w granicach koniecznych dla zabezpieczenia śladów i dowodów przestępstwa przed ich utratą, zniekształceniem lub zniszczeniem, prokurator albo Policja może w każdej sprawie, w wypadkach niecierpiących zwłoki, jeszcze przed wydaniem postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, przeprowadzić w niezbędnym zakresie czynności procesowe, a zwłaszcza dokonać oględzin, w razie potrzeby z udziałem biegłego, przeszukania lub czynności wymienionych w art. 74 § 2 pkt 1 w stosunku do osoby podejrzanej, a także przedsięwziąć wobec niej inne niezbędne czynności, nie wyłączając pobrania krwi, włosów i wydzielin organizmu. Po dokonaniu tych czynności, w sprawach, w których prowadzenie śledztwa przez prokuratora jest obowiązkowe, prowadzący postępowanie przekazuje sprawę niezwłocznie prokuratorowi. Przepis ten należy zatem odczytywać w taki sposób, że przesłankami prowadzenia czynności na jego podstawie są: 1) istnienie podstawy faktycznej wszczęcia postępowania; 2) konieczność zabezpieczenia śladów i dowodów; 3) istnienie wypadku niecierpiącego zwłoki; 4) brak postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (zob. M. Kurowski [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I. Art. 1–424, wyd. VII, red. D. Świecki, Warszawa 2024, art. 308).
Warto też zauważyć, że z językowego punktu widzenia pojęcie "wszcząć/ wszczynać" oznacza "zacząć jakąś akcję, działalność, dać czemuś początek" (zob. Słownik języka polskiego PWN). Trzeba stwierdzić, że sformułowanie "wszczęto postępowanie" należy więc rozumieć jako czynność przeszłą, jednorazową i niepowtarzalną. Zakresem postępowania objęte są określone czyny zabronione, stąd wszczęcie postępowania musi odnosić się do wskazania czynu zabronionego z podaniem jego kwalifikacji prawnej, co ma charakter gwarancyjny dla obywateli. W szczególności aspekt gwarancyjny uwypukla się w kontekście zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które uzależnione jest od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że pojęcia wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie można utożsamiać z pojęciem podjęcia pierwszej czynności procesowej zmierzającej do ustalenia, czy zostało popełnione jakieś przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Wykładnia językowa pojęcia "wszczęcia postępowania" jest jasna i nie nasuwa wątpliwości, że czynność ta następuje raz i ma określony zakres oraz skutki, których nie może rozszerzyć następcze działanie organów ścigania polegające na faktycznym podejmowaniu czynności wykraczających poza zakres postanowienia o wszczęciu postępowania. Z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP) niedopuszczalna jest taka wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która prowadziłaby do uznania, że przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można rozumieć także podjęcie przez organy ścigania innych czynności, w tym odnoszących się do czynów z innych okresów niż wskazane w postanowieniu o wszczęciu śledztwa.
Analizując powyższe w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 o.p., należy ponownie podkreślić, że warunkiem niezbędnym do tego, by mówić o stosowaniu tego przepisu jest to, aby zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe przyjęły, że podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest okoliczność wszczęcia śledztwa w dniu 25 lipca 2014 r. pod sygn. akt [...]. Trzeba jednak wskazać, że treść wystosowanego do spółki zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. pismem z dnia 28 listopada 2019 r. nie wskazuje na to, że podatnik został zawiadomiony o wszczęciu śledztwa dotyczącego przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W piśmie tym poinformowano spółkę, że śledztwo pod ww. sygnaturą toczy się w sprawie funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z wyłudzeniem podatku od towarów i usług, tj. "o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. i inne". Nie budzi przy tym wątpliwości, że przestępstwo opisane w art. 258 § 1 k.k. ma charakter powszechny i nie jest przestępstwem skarbowym, skoro nie zostało uregulowane w k.k.s. Już zatem sama treść zawiadomienia strony wskazuje na to, że strona nie została w istocie zawiadomiona o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co wyklucza możliwość zastosowania w tej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – nie jest to jednak okoliczność jedyna. Podkreślenia wymaga, że zgodnie ze stanowiskiem NSA, wyrażonym w uchwale 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 (ONSAiWSA 2018, nr 6, poz. 96), nie powinno mieć decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z tezą tą można się zgodzić, jednak – na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy – organ podatkowy w cyt. zawiadomieniu z jednej strony powołał art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a jednocześnie wskazał na wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo niebędące przestępstwem skarbowym, co wyklucza możliwość przyjęcia, że wskazane zawiadomienie było skuteczne.
Dalej należy wskazać, że, jak wynika z akt sprawy, o wszczęciu śledztwa dokonanym w dniu 25 lipca 2014 r. organ podatkowy zawiadomił podatnika dopiero pismem z dnia 28 listopada 2019 r., a więc w krótkim okresie przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. W cytowanej uchwale NSA (I FPS 1/21) takie zawiadomienie strony wskazano jako przykład tzw. instrumentalnego wykorzystania wszczęcia śledztwa dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie. W okolicznościach niniejszej sprawy należało wziąć pod uwagę, że organy podatkowe ustaliły, że ww. śledztwo – mimo, że początkowo odnosiło się do spółki – nie zaowocowało i nie zaowocuje postawieniem zarzutów nikomu z władz lub pracowników spółki, a żadne czynności wobec spółki nie były prowadzone od 2018 r. Oczywiście, należy wskazać, że sama okoliczność nieprzedstawienia zarzutów pracownikom strony nie jest równoznaczna z tym, że śledztwo zostało wszczęte w sposób instrumentalny, jednak ocenić należało, czy organy podatkowe wykorzystały wszczęcie śledztwa w taki właśnie sposób. Zdaniem Sądu, rację ma strona skarżąca, że skierowanie do niej zawiadomienia pismem z dnia 28 listopada 2019 r. w sytuacji, gdy z informacji pozyskanych przez organy podatkowe z Prokuratury wynika, że śledztwo co najmniej od 2018 r. nie dotyczy pracowników spółki, należy ocenić jako instrumentalne wykorzystanie mechanizmu z art. 70c o.p. Zawiadomienie to skierowano tuż przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nadto prowadzone śledztwo nie dotyczyło podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego w sprawie zobowiązania podatkowego, objętego zaskarżoną decyzją. W takich okolicznościach należy zatem ocenić, że organy podatkowe naruszyły art. 70c o.p. i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w dokonanym zawiadomieniu z dnia 28 listopada 2019 r. nie wskazano na to, że śledztwo dotyczy przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a samo zawiadomienie zostało dokonane w sposób wskazujący na instrumentalny charakter działania organu podatkowego.
Przechodząc dalej trzeba powiedzieć, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Wskazuje się zatem, że przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. jest niesprzeczność z prawem. Obowiązkiem organu podatkowego jest czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może zatem nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi. Sprzeczność z prawem oznacza sprzeczność z prawem materialnym i sprzeczność z prawem procesowym. Legalność sposobu uzyskania materiału dowodowego odnosi się również do kwestii pozyskiwania dowodów z potajemnego nagrywania (podsłuchu). W najnowszym orzecznictwie wskazuje się zasadnie, że w związku z art. 180 § 1 o.p. niezbędne jest sprawdzenie przez organy podatkowe, czy materiał dowodowy, uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych, został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów. Przede wszystkim zaś, czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana, a także, czy odbyło się to pod kontrolą sądu powszechnego. Ponadto jakkolwiek protokolarny zapis z podsłuchanych rozmów, jeżeli były dokonane zgodnie z prawem, jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, może być dowodem w postępowaniu podatkowym w świetle art. 181 o.p., to bez dołączonych do niego nagrań, nie wystarczy do dokonania wiążących ustaleń faktycznych, na podstawie których można określić lub ustalić zobowiązanie podatkowe (zob. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r., I FSK 1860/17). W literaturze wskazuje się, że pojęcie sprzeczności z prawem, użyte w art. 180 § 1 o.p., rozumieć należy ogólnosystemowo, a nie tylko wewnątrzustawowo. Tak więc w razie korzystania przez organ w toku określonej procedury podatkowej z dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, nie można ograniczyć się wyłącznie do oceny, czy określony dowód został uzyskany w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest również ustalenie, czy dowód taki nie został zdobyty wbrew zakazom dowodowym określonym w Kodeksie postępowania karnego (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 180).
Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, że znaczna część ustaleń organów podatkowych została poczyniona na podstawie materiałów zgromadzonych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w toku kontroli operacyjnej w formie podsłuchów rozmów telefonicznych. Trzeba jednak powiedzieć, że błędnie organy podatkowe oceniły możliwość uznania tych materiałów za legalne dowody w postępowaniu podatkowym, czym w sposób istotny naruszyły art. 180 § 1 o.p.
W czasie kiedy ABW realizowała rzeczone podsłuchy (marzec-czerwiec 2014 r.) obowiązywał art. 27 ust. 15a ustawy o ABW, który stanowił, że wykorzystanie dowodu uzyskanego podczas stosowania kontroli operacyjnej jest dopuszczalne wyłącznie w postępowaniu karnym w sprawie o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, w stosunku do którego jest dopuszczalne stosowanie takiej kontroli przez jakikolwiek uprawniony podmiot. Przepis ten wykluczał zatem wykorzystanie materiałów z kontroli operacyjnej w innym niż karne postępowaniu, w tym w postępowaniu podatkowym. Przepis ten został uchylony z dniem 15 kwietnia 2016 r. na mocy nowelizacji z 2016 r. Organy powołały się przy tym na art. 21 nowelizacji, który przewiduje, że w razie wątpliwości, czy stosować prawo dotychczasowe, czy przepisy niniejszej ustawy, stosuje się przepisy niniejszej ustawy (nowelizacji z 2016 r.). Jednak zdaniem Sądu wskazany przepis nie może stanowić podstawy dla uznania, że dowody zebrane pod rządami ustawy o ABW w czasie, kiedy obowiązywał zakaz ich wykorzystania w innym postępowaniu, po wejściu w życie nowelizacji mogą być wykorzystane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu podatkowym. Przywołany przepis nie daje podstaw do takiego wnioskowania, ponieważ czynności operacyjne owocujące zebraniem określonych informacji (w zakresie pozostającym w zainteresowaniu organów podatkowych w niniejszej sprawie) zostały przeprowadzone w całości pod rządami ustawy o ABW sprzed nowelizacji i do ich ewentualnego wykorzystania w innym postępowaniu ma zastosowanie art. 27 ust. 15a ustawy o ABW, obowiązujący w czasie dokonywania tych czynności. Ponadto wskazany art. 21 nowelizacji z 2016 r. ma zastosowanie do sytuacji, gdy zachodzą wątpliwości co do stosowania nowej ustawy, ale nie jest przepisem, na podstawie którego doszło do następczej zgody ustawodawcy na wykorzystanie materiałów zebranych pod rządami starej ustawy w postępowaniach prowadzonych po wejściu w życie nowelizacji z 2016 r. Brak jest w tym przepisie takiej treści, jaką nadać usiłowały jej organy podatkowe w niniejszym postępowaniu.
W kontekście powyższego należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 1 października 2018 r., I FPS 2/18, odmówił podjęcia uchwały w zakresie tego, czy organy podatkowe mogą wykorzystywać jako dowód w postępowaniu podatkowym przekazane przez Prokuraturę protokoły (stenogramy) z podsłuchów rozmów, przeprowadzonych przez uprawnione do tego organy, bez stosownego potwierdzenia, że zostały uzyskane zgodnie z prawem i bez dołączonych do nich nagrań. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że "znaczące w tym zakresie mogą być przepisy art. 20 i 21 ustawy z dnia 11 marca 2016 r. o zmianie k.p.k., stanowiące, że czynności procesowe dokonane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy są skuteczne, jeżeli dokonano ich z zachowaniem przepisów dotychczasowych (art. 20), zaś w razie wątpliwości, czy stosować prawo dotychczasowe, czy przepisy niniejszej ustawy, stosuje się przepisy niniejszej ustawy (art. 21)". Dalej NSA zauważył, że w treści wniosku o podjęcie uchwały nie powiązano tych przepisów ze stanem faktycznym sprawy, więc NSA nie dokonywał dalszych rozważań na ich temat.
W tym kontekście wymaga zauważenia, że obszernie w kwestii zagadnień intertemporalnych związanych z wykorzystaniem w procesie karnym materiałów operacyjnych wypowiedział się Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 marca 2018 r. (I KZP 14/17, OSNKW 2018/6/42), stwierdzając, że w przypadku bezpośredniego działania ustawy nowej, każdy z faktów procesowych zachodzących na gruncie sytuacji nawiązanej pod rządami prawa dawnego wywołuje własne skutki prawne i podlega ocenie w świetle przepisów obowiązujących w czasie, w którym zaszedł w myśl zasady tempus regit actum. Zasada bezpośredniego działania ustawy nowej polega wszak na zastosowaniu nowego przepisu merytorycznego do przyszłych, tj. zachodzących od jego wejścia w życie faktów prawnych należących do sytuacji będących w toku. Z tego też powodu wskazuje się, iż zasada ta w istocie jest wariantem podstawowej (wyjściowej) reguły prawa intertemporalnego, jaką jest zasada tempus regit actum, zgodnie z którą skutki zdarzeń prawnych należy oceniać na podstawie ustawy, która obowiązywała w czasie, w którym to zdarzenie nastąpiło. W przypadku bezpośredniego działania ustawy nowej, każdy z faktów zachodzących na gruncie sytuacji nawiązanej pod rządami prawa dawnego wywołuje więc własne skutki prawne i podlega ocenie w świetle przepisów obowiązujących w czasie, w którym zaszedł. Należy przy tym wskazać, że zasadę tempus regit actum uważa się za podstawowy wyznacznik sposobu działania prawa, także wówczas, gdy dana kwestia nie jest unormowana przepisem przejściowym, jako swoistego rodzaju domniemane rozstrzygnięcie intertemporalne. Sąd Najwyższy stwierdził również, że przeprowadzenie kontroli operacyjnej i uzyskanie na jej podstawie określonego materiału stanowi bowiem – w myśl wskazanej reguły – fakt, a jego dowodowe wykorzystanie w toku postępowania karnego jest wyłącznie skutkiem tego faktu, a nie nowym zdarzeniem podlegającym regulacjom prawnym obowiązującym w czasie jego zaistnienia. Oznacza to, że wprowadzenie materiałów uzyskanych w toku kontroli operacyjnej jako dowodów do postępowania karnego, winno następować na podstawie przepisów obowiązujących w czasie, w którym kontrola ta była dokonywana. Przytoczone stanowisko Sądu Najwyższego należy uznać za trafne i właściwe także w realiach niniejszej sprawy, tym bardziej, że jest ono również aprobowane w judykaturze (zob. np. wyrok SN z dnia 6 kwietnia 2023 r., III KK 24/23; postanowienie SN z dnia 12 października 2022 r.; IV KK 338/22; postanowienie SN z dnia 22 września 2020 r., IV KK 364/19 – dostępne w bazie orzeczeń: Sn.pl).
Kontynuując, należy przywołać pogląd wyrażony przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicences Kft., C-419/14, EU:C:2015:832, według którego prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ono na przeszkodzie temu, aby do celów stosowania art. 4 ust. 3 Traktatu o UE, art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu UE, art. 2, art. 250 ust. 1 i art. 273 dyrektywy VAT organ podatkowy mógł, w celu ustalenia, że wystąpiła praktyka stanowiąca nadużycie w zakresie VAT, wykorzystać dowody uzyskane w ramach prowadzonego równolegle i niezakończonego postępowania karnego bez wiedzy podatnika poprzez na przykład przechwycenie przekazów telekomunikacyjnych oraz przejęcie korespondencji elektronicznej, pod warunkiem że uzyskanie tych dowodów w ramach rzeczonego postępowania karnego i wykorzystanie ich w ramach postępowania administracyjnego nie narusza praw zagwarantowanych prawem Unii. W okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, na mocy art. 7, 47 i art. 52 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, sąd krajowy przeprowadzający kontrolę zgodności z prawem decyzji dokonującej korekty VAT, opartej na takich dowodach, powinien zbadać, po pierwsze, czy przechwycenie przekazów telekomunikacyjnych oraz przejęcie korespondencji elektronicznej były środkami dochodzeniowymi przewidzianymi ustawą i były konieczne w ramach postępowania karnego oraz, po drugie, czy wykorzystanie przez rzeczony organ dowodów uzyskanych za pomocą tych środków było również dopuszczone ustawą i konieczne. Sąd ten powinien ponadto zbadać, czy zgodnie z ogólną zasadą poszanowania prawa do obrony podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. Jeżeli sąd krajowy stwierdzi, że podatnik ten nie miał takiej możliwości lub że dowody te zostały uzyskane w ramach postępowania karnego, lub wykorzystane w ramach postępowania administracyjnego z naruszeniem art. 7 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, sąd ten powinien pominąć owe dowody i stwierdzić nieważność tej decyzji, jeżeli z tego względu staje się ona bezpodstawna. Dowody te muszą również zostać pominięte, jeżeli sąd ten nie ma kompetencji do dokonania kontroli, że zostały one uzyskane w ramach postępowania karnego zgodnie z prawem Unii, lub przynajmniej nie może uzyskać, w oparciu o kontrolę przeprowadzoną już przez sąd karny w ramach postępowania kontradyktoryjnego, pewności, iż rzeczone dowody zostały uzyskane zgodnie z tym prawem.
Zdaniem Sądu, w świetle powyższego, powinnością organów podatkowych było nie tylko dopełnienie formalnych wymogów dla pozyskania omawianych nagrań i transkrypcji podsłuchów, ale przede wszystkim ocena, czy mogą one być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu dowody te nie mogły zostać w tymże postępowaniu wykorzystane z uwagi na zakaz wynikający z art. 27 ust. 15a ustawy o ABW – obowiązujący w czasie ich powstania. Dodatkowo należy zauważyć, że rację ma strona skarżąca, iż osoby podsłuchiwane w ramach czynności operacyjnych ABW nie miały możliwości uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie, bowiem to ewentualnie nastąpiłoby na etapie postępowania karnego po przedstawieniu tym osobom zarzutów, a jak już była o tym mowa nikomu z pracowników spółki w postępowaniu karnym zarzutów nie postawiono. Ocena dowodów z uwzględnieniem cytowanego orzeczenia TSUE winna zatem prowadzić organ do wniosku, że dowodów tych nie można wykorzystać w postępowaniu podatkowym. Za taką oceną przemawia również uwzględnienie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, które wynikają z art. 2 Konstytucji RP. W demokratycznym państwie prawa nie może być uznane za legalne wykorzystanie dowodów z kontroli operacyjnej ABW w innym postępowaniu, skoro w momencie zbierania tych dowodów obowiązywał przepis ustawy zakazujący takiego wykorzystania tychże dowodów. Obywatel nie może być bowiem zaskakiwany przez państwo tym, że jego organy wykorzystają takie dowody, które w chwili ich zbierania nie mogły być wykorzystane w innym postępowaniu. Osobie podsłuchiwanej służy bowiem w takiej sytuacji prawo do tego, by dowody zebrane z jej udziałem były oceniane w świetle przepisów prawa obowiązujących w chwili zbierania tych dowodów. Z art. 2 Konstytucji RP wynika przy tym obowiązywanie zasady lex retro non agit. Przewiduje ona, że prawo nie powinno być stosowane wstecznie, a zatem do zdarzeń, które miały miejsce przed jego wejściem w życie. Zakaz wstecznego działania prawa dotyczy wyłącznie przepisów pogarszających sytuację jednostki. Jeśli przepisy sytuację tę poprawiają, nie ma przeszkód w zakresie ich wstecznego stosowania. Zakaz wstecznego działania prawa najbardziej kategorycznie jest rozumiany w prawie karnym i podatkowym (zob. M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, Warszawa 2023, art. 2). Przykładem złamania tej konstytucyjnej zasady jest dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 21 nowelizacji z 2016 r. w związku z uchyleniem art. 27 ust. 15a ustawy o ABW, poprzez przyjęcie, że ustawa nowa (pogarszająca sytuację osób podsłuchiwanych, a w konsekwencji skarżącej spółki) ma zastosowanie do dowodów zgromadzonych przed jej wejściem w życie. Wykładnia taka jest sprzeczna z przywołanymi zasadami konstytucyjnymi oraz narusza w stopniu istotnym zasadę legalizmu (art. 120 o.p.) oraz zasadę, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).
Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że Europejski Trybunał Praw Człowieka w wyroku z dnia 28 maja 2024 r. w sprawie Pietrzak oraz Bychawska-Siniarska i inni przeciwko Polsce (skargi nr 72038/17 i nr 25237/18; opubl. w bazie orzeczeń ETPCz - HUDOC) orzekł, że jeśli chodzi o zakres badania przeprowadzanego przez sąd wydający zezwolenie na prowadzenie kontroli operacyjnej, to ​​w Polsce sąd wydający zezwolenie na wykonanie środka nadzoru dysponuje wyłącznie materiałem, który przedłożyły służby państwowe występujące z wnioskiem o takie zezwolenie. W ocenie Trybunału, nieprzekazanie sądom wszystkich istotnych informacji prawdopodobnie pozbawi je uprawnień do sprawdzenia, czy istnieją wystarczające podstawy faktyczne do wdrożenia tajnych środków nadzoru. Trybunał zauważył, że ​​procedury wydawania zezwoleń istniejące w prawie polskim, w swojej praktyce, nie są w stanie zapewnić stosowania środków inwigilacji jedynie wtedy, gdy jest to naprawdę uzasadnione. Dalej Trybunał zwrócił uwagę, że ​​polskie ustawodawstwo regulujące inwigilację nie przewiduje żadnego mechanizmu powiadamiania o takiej inwigilacji – czy to osoby podejrzanej o udział w nielegalnej działalności, czy też osoby, której pośrednio dotyczy dany środek – chyba że przeciwko danej osobie wszczęto postępowanie karne, a przechwycone dane posłużyły jako dowód przy wszczęciu tego postępowania. Trybunał zauważył, że ​​Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie zwrócił uwagę ustawodawcy krajowemu na, jego zdaniem, lukę legislacyjną stanowiącą w tej kwestii naruszenie praw określonych w art. 51 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP (gwarantujące prawo dostępu do dokumentów urzędowych i baz danych dotyczących jednostki oraz prawo żądania sprostowania i usunięcia informacji nieprawdziwych, niekompletnych lub zebranych niezgodnie z prawem). Stan prawny nie uległ jednak zmianie. Podsumowując, Trybunał uważa, że ​​system kontroli operacyjnej w obecnej formie zorganizowanej w Polsce nie obejmuje odpowiednich i skutecznych gwarancji chroniących przed arbitralnością i ryzykiem nadużyć nieodłącznie związanym z jakimkolwiek systemem inwigilacji. Jest w szczególności zdania, że ​​zakres przedmiotowy i podmiotowy systemu dotyczącego przedmiotowego nadzoru nie jest określony wystarczająco precyzyjnie, że całkowity czas stosowania tego nadzoru jest wątpliwy oraz że zasady dotyczące ich merytorycznego uzasadnienia nie zostały dostatecznie rozwinięte. W konsekwencji Trybunał orzekł, że ​​ w związku ze skargą dotyczącą systemu kontroli operacyjnej doszło do naruszenia art. 8 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.). Warto przy tym wskazać, że zgodnie z art. 19 wskazanej Konwencji, Europejski Trybunał Praw Człowieka został utworzony w celu zapewnienia przestrzegania zobowiązań wynikających z Konwencji i jej protokołów. W myśl art. 46 ust. 1 Konwencji, strony Konwencji zobowiązują się do przestrzegania ostatecznego wyroku Trybunału we wszystkich sprawach, w których są stronami. Stosownie zaś do art. 9 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego.
Przywołane spostrzeżenia Europejskiego Trybunału Praw Człowieka nie mogą pozostać niezauważone w kontekście omówionych wyżej aspektów oceny dowodów w świetle zasad i wartości konstytucyjnych. Należy przy tym pamiętać, że NSA w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21) zwrócił uwagę, że przy ocenie zgodności z prawem zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności uzyskanego w wyniku zastosowania technik operacyjnych, pochodzącego ze spraw karnych, wykorzystywanego w postępowaniach podatkowych, zgodnie z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, zarysowała się zmiana stanowiska sądów administracyjnych w kwestii zakresu takiej kontroli. Polega ona na uznaniu, że organy podatkowe, a w konsekwencji i sądy administracyjne, nie mogą przyjmować domniemania legalności pochodzenia takich materiałów tylko na tej podstawie, że zostały przekazane przez prokuraturę i muszą przeprowadzić w tym zakresie stosowną analizę (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r., I FSK 1881/17). Należy też podkreślić, za NSA, że jedynym przepisem, który wiąże sądy administracyjne rozstrzygnięciami ze sfery prawa karnego jest art. 11 p.p.s.a. Tylko w przypadku prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa sądy administracyjne są związane ustaleniami sądu karnego. Trudno wyobrazić sobie w demokratycznym państwie prawnym, aby sądy administracyjne badające zgodność z prawem działalności administracji publicznej wyłączały spod swojej oceny elementy takiej działalności z tego tylko powodu, że jest ona następstwem działań tej administracji podejmowanych w ramach innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe. Uwaga ta dodatkowo wzmacnia argumentację Sądu w niniejszej sprawie co do niewłaściwej oceny organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystania rzeczonych materiałów z kontroli operacyjnej w omawianym postępowaniu podatkowym.
Przechodząc dalej, należy wskazać, że z wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego (unijnego) było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyrok TSUE z dnia 22 lutego 1984 r. Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy VAT. Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy VAT, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru - o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć - innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z dnia 3 marca 2004 r., Transport Service, C-395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, zgodnie z zasadą fundamentalną systemu VAT oraz art. 2 dyrektywy VAT, że VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 27 listopada 2003 r., Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644, pkt 37). Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest ono nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię Rzecznika Generalnego M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z dnia 8 czerwca 2000 r., C-400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por.m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48).
Powyższe należy uzupełnić wskazanie, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo). Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE, z których wynika, że jeśli przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien, w świetle dyrektywy VAT, zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast, jeżeli określone w dyrektywie VAT materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., I SA/Wr 1341/16 wraz z glosą J. Kudły, LEX/el. 2018).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe nie wykazały w przekonujący i spójny sposób tego, że skarżącej spółce można przypisać świadomy udział w oszustwie podatkowym typu karuzelowego. Organy nie wykazały bowiem świadomości zarządu czy pracowników spółki co do udziału w tego rodzaju procederze. Organy wskazują, że spółka realizowała powzięty z góry plan wyłudzenia podatku, jednak nie przedstawiono na to żadnych dowodów. W świetle ustaleń co do istnienia w spółce procedur weryfikacji kontrahentów i wyjaśnień prezesa spółki co do przyjętego sposobu działania, organy przyjęły stanowisko, że obaj kontrahenci zostali wprowadzeni do transakcji, by pośredniczyć de facto między stroną a znikającym podatnikiem. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (z wyłączeniem materiałów z kontroli operacyjnej ABW, które nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym) nie pozwala na dokonanie takiego wnioskowania. W szczególności organy pomijają, że kontrahenci spółki dostarczyli jej fizycznie istniejący towar, który następnie został przez spółkę dalej sprzedany. Nie wykazano przy tym, żeby spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że na wcześniejszym etapie wystąpił "znikający podatnik" i z wiedzy takiej uczyniła użytek skutkujący uszczupleniem należności podatkowej budżetu państwa. Organy nie wykazały też tego, że między stroną a jej bezpośrednimi kontrahentami istniały takie powiązania, które mogły świadczyć o istnieniu oszukańczego mechanizmu. Organy nie pogłębiły także rozważań co do mechanizmu, że sprzedawca na rzecz strony częstokroć wskazywał spółce kontrahenta. Działanie takie samo w sobie nie świadczy o oszustwie, jeśli w transakcji dochodzi do faktycznego zbycia realnych towarów i odprowadzony jest podatek, a tak w niniejszej sprawie właśnie było. Organy nie odniosły się w należycie pogłębiony sposób do argumentów spółki, że w 2014 r. takie były realia rynkowe obrotu telefonami komórkowymi i w działaniach spółki nie było w tym zakresie nieprawidłowości. Niewątpliwie organom podatkowym udało się udowodnić oszustwo typu "znikający podatnik", czyli wskazać na podmioty, które w łańcuchach dostaw nie płaciły podatku. W treści decyzji brak jest jednak wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że skarżąca spółka była świadoma takiego procederu lub przynajmniej wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie. Nie wykazano też na czym miałaby polegać korzyść spółki z udziału w takim procederze. Same organy podatkowe przyznały, że dostawcy skarżącej byli podmiotami, które wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych oraz nie zakwestionowano ani fizycznego istnienia towaru, ani faktu ich dostarczenia do magazynu skarżącej. Fakt, że na wcześniejszych etapach obrotu w sprawie funkcjonowali "znikający podatnicy", którzy nie płacili VAT nie powinien mieć - co do zasady - bezpośredniego przełożenia na sytuację skarżącej, gdy w odniesieniu do kwestionowanego (kolejnego) ogniwa transakcje gospodarcze miały miejsce, a w konsekwencji nie można z góry zakładać, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o takim oszustwie. Należy udowodnić, że skarżąca wiedziała o znikających podatnikach albo, że powinna była nabrać podejrzeń co do okoliczności związanych z dostawcami.
W kontekście powyższego należy podkreślić, że w art. 122 o.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 187). Zgodnie zaś z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. W piśmiennictwie wyróżnia się pewne reguły stanowiące o treści zasady swobodnej oceny dowodów, odnoszące się do działania organu podatkowego, który powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie w ich całokształcie, a dokonując oceny powinien uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy. Nadto organ powinien konstruować tezy dowodowe (twierdzenia o faktach) w sposób poprawny, obiektywny i rzetelny (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 191). Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r., I FSK 1282/15). Zdaniem Sądu, organy podatkowe, oceniając działania skarżącej spółki w zakresie jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym, nie sprostały przywołanym wymogom, czym naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analogicznie argumentacja organów co do ewentualnego niedbalstwa spółki, wyrażająca się w używaniu zwrotu "co najmniej mogła wiedzieć", nie została zaprezentowana w przekonujący sposób, bowiem nie wiadomo, skąd spółka miała posiąść wiedzę o możliwym oszustwie podatkowym na poprzednich etapach transakcji. Trudno przy tym wymagać od podmiotów obrotu gospodarczego tak daleko idącej weryfikacji poprzednich ogniw łańcucha dostaw, bowiem po pierwsze żaden przepis prawa takiego obowiązku na przedsiębiorcę nie zakłada, a po drugie dla potrzeb VAT istotne jest ustalenie, czy kontrahent zapłacił należny podatek, bo to implikuje prawo do uwzględnienia wniosku podatnika o zwrot podatku naliczonego z faktur zakupowych. Rozważania organów obu instancji w tym zakresie nie pozwalają na przyjęcie, że organy wykazały świadomy udział spółki w oszustwie podatkowym, ani ewentualne niedopełnienie wymogów staranności przez spółkę. W konsekwencji zatem zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było na tym etapie sprawy nieuzasadnione.
Reasumując, należy stwierdzić, że Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. art. 27 ust. 15a ustawy o ABW (obowiązującym w okresie marzec-czerwiec 2014 r.), a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – z omówionych wyżej względów. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie wydane w I instancji naruszało prawo w takim samym zakresie jak zaskarżona decyzja. Z kolei przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.), co gwarantuje właśnie rozstrzygnięcie uchylające decyzje organów obu instancji. Jednocześnie Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o umorzenie postępowania podatkowego, wziąwszy pod uwagę, że w sprawie mogły wystąpić nieznane Sądowi okoliczności rzutujące na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, co uzasadniało pozostawienie ustaleń w tym zakresie organom podatkowym.
Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., rozpoznając ponownie sprawę, właściwy organ winien ocenić występowanie w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego tyczy się postępowanie podatkowe – z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu i z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Jeśli w niewadliwie przeprowadzonym postępowaniu ustalone zostanie przez organy przedawnienie zobowiązania podatkowego, wówczas powinnością organów będzie umorzenie postępowania podatkowego. W przypadku ustaleń organów wskazujących na zasadność dalszego prowadzenia postępowania, organy podatkowe winny uwzględnić wytyczne Sądu co do kwalifikacji omówionych materiałów z kontroli operacyjnej, a także zgromadzić i ocenić materiał dowodowy w taki sposób, aby uwzględnić poglądy prawne wyrażone przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu oraz wykazać możliwość ewentualnego zakwestionowania prawa strony odliczenia podatku naliczonego z faktur, które, zdaniem organów, mają nie dokumentować rzeczywistych transakcji.
Biorąc pod uwagę to, co wyżej powiedziano, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 000 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym (25 000 zł), wynikające z § 2 pkt 9 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).