I SA/Wr 880/24

I SA/Wr 880/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-04-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Łukasz Cieślak /sprawozdawca/
Piotr Kieres
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 67a par. 1,  art. 121 par. 1,  art. 124,  art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2024 r. nr 0201-IEW1.4261.29.2024.7 w przedmiocie umorzenia w części postępowania w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych oraz odmowy przyznania rat w pozostałej części uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2024 r. nr 0224-SEW-1.4261.20.2024.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez M. M. (dalej: podatnik, skarżąca, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z 18 listopada 2024 r. nr 0201-IEW1.4261.29.2024.7, wydana na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna we Wrocławiu (dalej: organ I instancji, NUS) z 30 sierpnia 2024 r. nr 0224-SEW-1.4261.20.2024. Przedmiotem postępowania organów podatkowych był wniosek strony o rozłożenie na raty zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2020-2021 oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec 2021 r. Wskazaną decyzją organu I instancji umorzono w części postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości z uwagi na ich zapłatę oraz odmówiono przyznania rat w pozostałej części. Organ odwoławczy ww. decyzją: 1) umorzył postępowanie odwoławcze w części dotyczącej kwoty 1261,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu zaległości za 2020 r. oraz kwoty odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2021 r. w wysokości 1,77 zł; 2) utrzymał w mocy decyzję NUS w pozostałym zakresie.
Z akt sprawy wynika, że 26 stycznia 2024 r. strona wystąpiła z wnioskiem o rozłożenie na raty po 500,00 zł zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Jednocześnie wniosła o kontynuowanie egzekucji administracyjnej z renty, gdyż przyspieszy to spłatę zadłużenia. W uzasadnieniu swojego podania wskazała, że nie osiąga innych dochodów poza rentą. Przywołała fakt zainwestowania w spółki, które są w trakcie postępowania o upadłość lub już po postępowaniu upadłościowym.
Organ I instancji decyzją z 20 marca 2024 roku nr 0224-SEW-1.4261.20.2024 orzekł o rozłożeniu zaległości skarżącej na sześć rat po około 650,00 zł oraz siódmą ratę zawierającą w sobie pozostałą kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną. W uzasadnieniu tej decyzji NUS stwierdził, że nie dopatrzył się przesłanki interesu publicznego w udzieleniu ulgi, lecz wystąpił ważny interes podatnika. NUS wskazał, że w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym strona wskazała, że sama prowadzi gospodarstwo domowe i osiąga dochód z tytułu renty w wysokości 1900,00 zł miesięcznie. Jest właścicielem mieszkania o pow. [...] m2. Nie posiada innych składników majątkowych, w tym nieruchomości, ruchomości, akcji, obligacji, weksli i oszczędności. Ponoszone wydatki miesięczne obejmują: czynsz w kwocie 900,00 zł, energię elektryczną w kwocie 200,00 zł – 300,00 zł, utrzymanie i wyżywienie w kwocie 600,00 zł, leczenie w kwocie 300,00 zł – 500,00 zł. Łączne wydatki wynoszą 1900,00 zł. Strona wskazała, że posiada zadłużenie wobec spółdzielni mieszkaniowej. NUS przeanalizował zeznania podatkowe strony za lata 2020-2023. Ustalił również, że skarżąca posiada udziały w spółkach: V. sp. z o.o. - 70% (wartość 3.500,00 zł), B. sp. z o.o. - 60% (wartość 3.000,00 zł), A. sp. z o.o.- 70% (wartość 3.500,00 zł), B.(1) Sp. z o.o. - 70% (wartość 3.500,00 zł), K. sp. z o.o. - 70% (wartość 3.500,00 zł), P. sp. z o.o. - 60% (wartość 3.000,00 zł), S. sp. z o.o. - 60% (wartość 3.000,00 zł), V.(1) sp. z o.o.- 60% (wartość 3.000,00 zł). NUS podkreślił, że w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym strona nie wskazała, że jest udziałowcem ww. spółek, jednak we wniosku opisała, że inwestycja w spółki pogorszyła jej sytuację finansową.
Dalej NUS wskazał, że ze złożonego zeznania PIT-28 za 2020 r. wynika, że strona osiągnęła przychód z tytułu najmu na kwotę 229.156,86 zł i pomimo, że była zobowiązania do regulowania miesięcznych zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy, nie dokonywała płatności. W związku z tym w złożonym zeznaniu PIT-28 za 2020 r. strona wykazała kwotę ryczałtu do zapłaty w wysokości 24.645,00 zł. W 2021 r. strona osiągnęła przychód z tytułu najmu w wysokości 42.409,76 zł i również w trakcie roku podatkowego nie regulowała zaliczek, wobec czego kwota ryczałtu do zapłaty za 2021 r. wyniosła 3.605,00 zł. Zdaniem organu I instancji, oceniając kwestię istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" pod kątem okoliczności i przyczyn powstania przedmiotowego długu podatkowego trudno dopatrzeć się okoliczności szczególnych, przemawiających za uprzywilejowaniem strony poprzez zawnioskowaną ulgę w spłacie w postaci rozłożenia zapłaty zaległości podatkowych na raty. W sprawie można dopatrzeć się – zdaniem NUS – istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika jedynie pod kątem obecnej sytuacji finansowej strony. NUS wskazał, że uznając argumenty strony i działając w ramach uznania administracyjnego, jednocześnie kierując się zasadą pogłębia zaufania do organów podatkowych orzekł o udzieleniu ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Za zasadne uznał rozłożyć zapłatę przedmiotowych zaległości podatkowych na sześć rat w wysokości 650,00 zł oraz siódmą ratę w pozostałej kwocie. NUS wskazał, że z uwagi na fakt, że strona wnioskowała o kontunuowanie egzekucji z renty, a zgodnie z przepisami prawa postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w całości lub w części w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej, ustalił ratę w nieco wyższej kwocie. Stwierdził, że tym samym dał stronie możliwość unormowania sytuacji finansowej i ostatecznego rozliczenia się z budżetem państwa w odroczonym terminie. Organ I instancji dodał, że uwzględnił przede wszystkim to, że brak możliwości jednorazowej zapłaty wynika z obecnej sytuacji finansowej podatnika. Na podstawie przedłożonych dokumentów oraz danych znajdujących się w urzędzie skarbowym stwierdził, że sytuacja finansowa podatnika jest trudna, jednak jest stabilna. Podatnik uzyskuje dochód z tytułu renty w wysokości 1.900,00 zł, jednak ciążą na nim zobowiązania wobec spółdzielni mieszkaniowej w kwocie około 20.000,00 zł. Ze złożonego oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że obecnie uzyskiwane dochody równoważą się z kosztami ponoszonymi w gospodarstwie domowym. NUS ocenił, że jakkolwiek sytuacja finansowa strony nie jest łatwa, to jednak dysponuje ona majątkiem w postaci mieszkania oraz udziałów w spółkach, zatem powinna tak prowadzić swoje sprawy, by regulować raty ustalone decyzją.
Od tej decyzji strona wniosła odwołanie, wskazując, że nie zgadza się na rozłożenie zaległości na siedem rat, lecz na 44 raty po 500,00 zł miesięcznie. Wskazała, że zależy jej na spłacie kapitału, a nie odsetek czy kosztów.
Po rozpoznaniu odwołania DIAS decyzją z 7 czerwca 2024 r. nr 0201-IEW1.4261.15.2024.6 uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. DIAS wskazał, że NUS nieprawidłowo określił przedmiot postępowania, ponieważ nie uwzględnił dokonanej przed wydaniem decyzji i w dniu wydania decyzji wpłaty. DIAS wskazał, że możliwość rozłożenia zaległości na raty nie została wyczerpująco przenalizowana i uzasadniona w decyzji NUS. W ocenie organu odwoławczego, NUS udzielając rat w wysokości 650,00 zł wykroczył poza zakres żądania strony. Ponadto nie dysponował materiałem dowodowym, który wskazywałby na możliwości płatnicze podatnika, pozwalające na zapłatę raty w wysokości 650,00 zł miesięcznie. Skoro NUS ustalił wysokość rat w innej wysokości niż wnioskowana, to z decyzji powinno jasno wynikać, jakie wyliczenia doprowadziły go do ustalenia, że strona właśnie w tej wysokości będzie mogła realizować układ ratalny. DIAS ocenił, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.). DIAS wskazał, że powinnością NUS będzie ustalenie prawidłowego przedmiotu postępowania orz wysokości raty, która będzie możliwa do zrealizowania przez podatnika.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS wydał opisaną na wstępie decyzję z 30 sierpnia 2024 r., którą umorzył postępowanie w części co do kwoty 6670,68 zł zaległości i 6,41 zł odsetek oraz odmówił rozłożenia zaległości w pozostałej części. NUS uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, natomiast nie zaszła przesłanka interesu publicznego i korzystając z uznania odmówił udzielenia ulgi w spłacie. NUS wskazał, że strona nie złożyła nowego oświadczenia o sytuacji majątkowej, lecz w piśmie z 5 lipca 2024 r. stwierdziła, że jej sytuacja się nie zmieniła. NUS przytoczył opis sytuacji majątkowej strony, jak w poprzednio wydanej decyzji. Zauważył, że w Krajowym Rejestrze Sądowym brak jest informacji o upadłości spółek, w których strona ma udziały. Podniósł, że nie można wykluczyć, że strona uzyska korzyści z posiadania ww. udziałów, choć strona wskazała, że spółki nie przynoszą jej dochodów. NUS stwierdził, że wskazywane przez skarżącą dochody w całości są przeznaczane na bieżące wydatki. NUS zauważył, że poprzednio udzielił ulgi w spłacie i uzasadnił to rozstrzygnięcie pod względem faktycznym i prawnym. Tym samym dał stronie możliwość unormowania sytuacji finansowej i ostatecznego rozliczenia się z budżetem państwa w odroczonym terminie. NUS podkreślił, że strona nie złożyła nowego oświadczenia o sytuacji majątkowej, wskazując, że nic się nie zmieniło, a to w interesie strony leży podanie do wiadomości organu wszystkich istotnych okoliczności sprawy. NUS ocenił, że sytuacja finansowa strony jest trudna, ale stabilna. Uzyskuje dochód z renty (1.900,00 zł miesięcznie), ale ma zobowiązania wobec spółdzielni mieszkaniowej na 20.000,00 zł. Ze złożonego oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że obecnie uzyskiwane dochody równoważą się z kosztami ponoszonymi w gospodarstwie domowym. Organ I instancji ocenił, że jakkolwiek sytuacja finansowa strony nie jest łatwa, to jednak dysponuje ona majątkiem w postaci mieszkania oraz udziałów w spółkach. NUS wskazał, że dopatrzył się w sprawie ważnego interesu podatnika pod kątem jego obecnej sytuacji finansowej. Nie stwierdził występowania interesu publicznego. Stwierdził dalej, że wnioskowane przez stronę 40 rat po 500,00 zł miesięcznie skutkowałoby spłatą należności po ponad trzech latach, co jest sprzeczne z ideą tej ulgi, która ma zapewniać realną możliwość spłaty. Tak długi okres pozbawia możliwości oceny zdarzeń przyszłych w kontekście aktualnej oceny sytuacji finansowej strony. W ocenie NUS, stwierdzenie, że spłata zaległości dokonywana będzie z renty, przy jednoczesnym zadłużaniu się u osób prywatnych na pokrycie bieżących wydatków, nie stanowi realnego źródła spłaty zaległości podatkowych.
Od powyższej decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. W wyniku jego rozpatrzenia DIAS wydał opisaną na wstępie decyzję z 18 listopada 2024 r. Wskazał, że postępowanie podlegało umorzeniu w części z uwagi na dokonane przez stronę wpłaty. Co do istoty sprawy uznał, że podziela pogląd NUS, że w sprawie nie zachodzi przesłanka interesu publicznego, a odmiennie niż NUS ocenił, że nie zachodzi w niej również przesłanka ważnego interesu podatnika. Wskazał, że strona nie ma realnej możliwości spłaty zaległości podatkowych w ratach. Niepodanie źródeł pokrycia wnioskowanego układu ratalnego powoduje, że jego ewentualne przyznanie będzie miało charakter ulgi pozornej. Zdaniem DIAS, przesłanki ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego trudną sytuacją materialną.
Z tą decyzją nie zgodziła się strona, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
W skardze podniesiono, że strona wnioskowała o umorzenie przedawnionych, a więc starszych niż 3 lata, odsetek od kwoty głównej. W zakresie decyzji o odmowie umorzenia starszych niż 3 lata odsetek decyzja jest błędna. Strona nie kwestionuje tego, że odmówiono umorzenia części kwoty głównej, ale kwestionuje w całości brak umorzenia przedawnionych, a więc starszych niż 3 lata, odsetek od poszczególnych kwot głównych.
Ponadto skarżąca zauważyła, że od kwietnia 2024 r. wpłaca dobrowolnie 650,00 zł miesięcznie, a zatem w okresie od kwietnia do listopada wpłacone było: 4.557,00 zł, a nie jak widnieje w zaskarżonej decyzji 1.281,00 zł. Wpłacone kwoty w całości winny być przeznaczone na kapitał zaległości. Zachodzi uzasadniona obawa, że wbrew wskazaniu w tytule przelewu kwoty mogły być przeznaczone na przedawnione odsetki.
Dalej wskazano, że inwestycje skarżącej w spółki okazały się nietrafne, bo spółki albo nie przynoszą dochodów, albo są po postępowaniach upadłościowych, w których sądy stwierdziły, że spółki nie posiadają majątków niezbędnych do przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Twierdzenie zatem organów podatkowych w tym zakresie, że te upadłe spółki mogą w przyszłości generować nie tylko przychód, z którego pokryte zostaną długi spółki, ale zysk, z którego udziałowcom miałaby być wypłacona dywidenda jest myśleniem oderwanym od rzeczywistości.
Skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom DIAS o braku zdolności regulowania wpłaty rat, od kwietnia 2024 r. wpłaca po 650,00 zł miesięcznie wyznaczonej jej kwoty raty. Twierdzenie DIAS, że nie ma zdolności płatniczych do pokrycia raty w wysokości 500,00 zł, przy jednoczesnym wyznaczeniu raty w wysokości 650,00 zł, jawi się jako działanie oderwane od rzeczywistości. Faktycznie, trudno jej będzie płacić ratę w wysokości 650,00 zł, ale jest w stanie płacić ratę wynoszącą 500,00 zł. Wskazała, że nie rozumie stanowiska DIAS co do jej możliwości płatniczych w kontekście tego, że uprzednio DIAS uznał, że błędne było działanie NUS polegające na rozłożeniu zaległości na raty wynoszące po 650,00 zł. Skarżąca stwierdziła, że wpłacając na konto urzędu skarbowego kolejne raty, udowodniła, że będzie wpłacać po 500,00 zł miesięcznie, skoro robi to od kwietnia 2024 r. Uważa, że wykazała się dobrą wolą i udowodniła zamiar spłaty ratalnej comiesięcznymi wpłatami – i to w kwotach, na które DIAS twierdzi, że jej nie stać.
Skarżąca wniosła o:
1) uchylenie zaskarżonej decyzji poprzez jej zmianę tak, by wyrażono zgodę na rozłożenie pozostałej na dzień prawomocności wyroku zaległości w miesięcznych ratach po 500,00 zł;
2) uchylenie zaskarżonej decyzji w taki sposób, że odsetki ustawowe starsze niż przewidziany ustawą czas zostaną umorzone, ponieważ zgodnie z przepisami odsetki staja się przedawnione po 3 latach;
3) zobowiązanie Urzędu Skarbowego do wykazania wszystkich wpłat egzekucyjnych i dobrowolnych od 1 kwietnia 2024 r. ze wskazaniem kwot oraz jak te kwoty zostały zaksięgowane;
4) zobowiązanie Urzędu Skarbowego do wyliczenia aktualnej kwoty zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego na dzień 1 kwietnia 2024 r. oraz na dzień 31 grudnia 2024 r. z wyszczególnieniem: kwoty głównej, naliczonych odsetek ustawowych, naliczonych kosztów egzekucji.
Jednocześnie wskazano, że do czasu prawomocności wyroku skarżąca będzie nadal wpłacać kwotę raty, jaką wpłacała dotychczas.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Jednocześnie zauważył, że dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego skarżąca podniosła, że wnioskowała o umorzenie odsetek za zwłokę. DIAS nie mógł procedować w zakresie umorzenia odsetek za zwłokę z uwagi na to, że wniosku takiego skarżącą nie wnosiła ani do NUS, ani do DIAS. Tym samym nie można odnieść się do zarzutów strony dotyczących odsetek za zwłokę, jak i ich przedawnienia. Generalną zasadą jest natomiast, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. DIAS wyjaśnił, że wpłaty dokonywane przez skarżącą w kwotach przez nią przyjętych nie mogły być zaliczane według koncepcji przyjętej przez skarżącą, tj. w całości na należność główną. Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadku posiadania przez podatnika zaległości podatkowej dokonywane wpłaty są rozliczane w sposób proporcjonalny na kwotę należności głównej oraz odsetek a zwłokę. DIAS zauważył, że w decyzji organu I instancji powołano się na dokonanie przez skarżącą wpłaty z 16, 17 kwietnia, 14 czerwca, 12 lipca i 13 sierpnia 2024 r. W decyzji DIAS zostały wskazane dwie wpłaty skarżącej, dokonane podczas toczącego się postępowania w drugiej instancji, z 12 września i 15 października 2024 r., stąd też umorzono postępowanie odwoławcze w stosunku do kwoty 1.261,80 zł. Skarżąca wskazała natomiast, że zapłaciła od kwietnia 2024 r. 4.557,00 zł. Zdaniem DIAS, w okresie tym faktycznie dokonała wpłat na łączną kwotę 4.555,00 zł. Zostały one jednak rozrachowane zgodnie z przepisami proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Zakreślając ramy prawne sprawy, należy przywołać art. 67a § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Nie budzi wątpliwości, że złożenie wniosku przez podatnika skutkuje co do zasady wszczęciem postępowania podatkowego w zakreślonym we wniosku przedmiocie. To zaś oznacza, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stosuje się w tym postępowaniu przepisy działu IV tej ustawy, a w szczególności zasady ogólne postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).
Istotne jest zwrócenie uwagi na wynikającą z art. 121 § 1 o.p. zasadę, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazać należy, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. W szczególności zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowane można uznać stanowisko, że zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji państwowej obu instancji w tej samej sprawie, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę postępowania w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie do organów państwa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 1994 r., SA/Wr 98/94, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1996, nr 1, poz. 3; wyrok NSA oz. w Łodzi z 8 kwietnia 1998 r., I SA/Łd 652/97, "Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego" 1999, nr 1, poz. 27; wyrok NSA w Warszawie z 18 października 2001 r., III SA 1233/00; wyrok NSA z 8 stycznia 2014 r., I OSK 1923/12; wyrok NSA z 16 stycznia 2018 r., I OSK 1534/17; wyrok NSA z 12 grudnia 2018 r., I OSK 2006/18; wyrok NSA z 2 marca 2022 r., I GSK 2249/18; z 9 grudnia 2022 r., I GSK 3036/18 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl).
Podkreślenia wymaga, że z uwagi na omawianą zasadę podatnicy, których sytuacja prawna i faktyczna jest co najmniej zbliżona, powinni oczekiwać od organów podatkowych, że zostaną wobec nich podjęte rozstrzygnięcia o podobnej, jeżeli nie tożsamej treści. To samo odnosi się do sytuacji, gdy ten sam organ rozpatruje kolejną sprawę tego samego podatnika. Zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. narusza natomiast zmienność poglądów prawnych wyrażonych w rozstrzygnięciach organów podatkowych w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle identycznych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej i bez uzasadnienia takiej zmiany. Za godzące w art. 121 § 1 o.p. należy także uznać dokonywanie różnych rozstrzygnięć w sprawach odnoszących się do tożsamych faktów prawotwórczych. Dopuszczalna jest przy tym zmiana poglądu prawnego dotyczącego kwalifikacji tego samego stanu faktycznego przez organy podatkowe, jednak organy, działając w sposób budzący zaufanie, obowiązane są dokonać kompleksowej wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie i wyczerpująco uzasadnić podjęte rozstrzygnięcie (zob. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, "Państwo i Prawo" 2013, nr 8, s. 27-28). Zmiana kierunku rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, w tym podatkowego, jest zatem możliwa w wyjątkowych wypadkach, jeśli zachodzą nowe istotne okoliczności w sprawie, a organ podatkowy należycie uzasadni zmianę swego stanowiska (zob. A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 121). Organ administracji może zatem zmienić pogląd co do treści prawidłowego rozstrzygnięcia, które powinno zapaść w danej sprawie, ale musi taką zmianę dokładnie uzasadnić, w szczególności wówczas, gdy zmienia pogląd w decyzjach wydanych w stosunku do tego samego adresata.
Należy również wskazać, że omawiana zasada zaufania ma doniosły charakter i jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów podatkowych, lecz także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA w Warszawie z 26 marca 2002 r., III SA 3390/00; wyrok NSA z 27 sierpnia 2014 r., II FSK 2068/12, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2016 nr 10, poz. 101).
Dalej trzeba zwrócić uwagę na zasadę uregulowaną w art. 124 o.p., który przewiduje, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Co istotne, źródeł zasady przekonywania, podobnie jak i pozostałych zasad ogólnych postępowania podatkowego, należy poszukiwać w Konstytucji RP, a zwłaszcza w – wynikającej z art. 2 Konstytucji RP – zasadzie demokratycznego państwa prawnego, w szczególności zaś w wyinterpretowanej z tej konstytucyjnej normy zasadzie zaufania obywateli do państwa. Ochronie konstytucyjnej bowiem musi podlegać nie tylko zaufanie obywateli do litery prawa, ale przede wszystkim zaufanie do sposobu jego interpretacji przyjmowanej przez organy państwa. Obywatel ma prawo oczekiwać, że przepis prawa będzie precyzyjny i zrozumiały, a w razie wątpliwości, że ze strony organu uzyska rzetelne i przekonujące wyjaśnienie jego treści. Zasada przekonywania nie może być rozumiana jedynie jako postulat określonego zachowania, lecz stanowi, tak jak i inne zasady ogólne, obowiązującą normę prawa, z której wynikają konkretne dyrektywy wiążące organy administracji publicznej w toku podejmowanych przez nie czynności procesowych (zob. B. Dauter, Instytucje procesowe zapewniające realizację zasady przekonywania stron, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 152-153). Rozstrzygnięcia organów podatkowych, zwłaszcza te negatywne dla strony, wymagają stosowania omawianej zasady. Zasada ta powinna być stosowana przez organy podatkowe zarówno w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak też w pisemnym uzasadnieniu decyzji podatkowej (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 124).
Godzi się wskazać, że instytucją procesową, która ma zapewnić realizację zasady przekonywania, jest uzasadnienie decyzji, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z § 4 o.p. Bardzo istotną rolę zasadzie przekonywania należy przypisać przy rozstrzygnięciach podjętych w ramach uznania administracyjnego, jakimi są przykładowo sprawy o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. W tych sprawach uzasadnienie powinno być szczególnie przekonujące, wyczerpujące i jasne, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Istotą uznania jest to, że ustawodawca, wprowadzając do przepisu pojęcie nieostre, przerzuca na władzę wykonawczą konieczność wypełnienia hipotezy normy prawnej konkretną treścią. Odmienne działanie narusza zasady postępowania podatkowego, a zwłaszcza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania strony (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 18 kwietnia 2018 r., I SA/Gd 72/18; wyrok WSA w Krakowie z 20 czerwca 2017 r., I SA/Kr 267/17).
Odnosząc powyższe uwagi do kontrolowanej przez Sąd decyzji DIAS, a szerzej – do kontrolowanego postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że organy podatkowe w tymże postępowaniu uchybiły, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., zasadzie, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a naruszenie prawa w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ocenił, że doszło również do naruszenia art. 124 § 1 o.p., bowiem w istocie organy podatkowe nie wyjaśniły stronie zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.
Trzeba podkreślić, że organ I instancji, decyzją z 20 marca 2024 r., w istocie uwzględnił wniosek strony skarżącej i rozłożył jej zaległość podatkową na raty. Na tym etapie sprawy organ I instancji dysponował wiedzą o sytuacji majątkowej i finansowej strony. Strona jednak nie zgodziła się z wysokością ustalonych rat i wniosła odwołanie, kwestionując wysokość ustalonych rat. DIAS, uchylił ówczesną decyzję NUS, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na wykroczenie poza żądanie strony co do wysokości rat i nakazując ponowną ocenę materiału dowodowego. Rozpatrując sprawę ponownie, organ I instancji przy niezmienionych okolicznościach faktycznych sprawy (sytuacja majątkowa i finansowa skarżącej nie uległa zmianie, co wynika z oświadczenia strony) ocenił tym razem w decyzji z 30 sierpnia 2024 r., że mimo występowania nadal przesłanki ważnego interesu podatnika, wniosku o rozłożenie na raty nie uwzględni. Co istotne, treść uzasadnień obu decyzji organu I instancji pozostaje niemal identyczna. Zatem w istocie organ I instancji, bazując na niezmienionych okolicznościach faktycznych i przy niezmienionym stanie prawnym, dokonał na przestrzeni kilku miesięcy zupełnie odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie wniosku podatnika o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Można dostrzec, że NUS wzbogacił materiał dowodowy o wydruki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i inne dokumenty dotyczące udziałów skarżącej w spółkach, jednak nie zmieniło to ustaleń w tym zakresie, które sprowadzały się do tego, że skarżąca żadnego dochodu w związku z tymi udziałami nie uzyskuje. Taki stan faktyczny był tożsamy czy to 20 marca 2024 r., czy to 30 sierpnia 2024 r. W uzasadnieniu decyzji NUS z 30 sierpnia 2024 r. próżno jednak szukać wyjaśnienia motywów zmiany zdania organu podatkowego co do kierunku rozstrzygnięcia sprawy. Jeśli stan faktyczny sprawy w istocie nie uległ zmianie, to ewentualna odmienna ocena ustalonych okoliczności winna być dogłębnie wyjaśniona przez NUS w uzasadnieniu decyzji. Ocena taka powinna przy tym szczegółowo i przekonująco wskazywać na przesłanki odstąpienia od poprzednio dokonanej oceny i wyjaśniać, jakimi wartościami kierował się organ. Brak uzasadnienia zmiany stanowiska organu jest tym bardziej istotny, że z akt sprawy wynika, że skarżąca realizowała na rzecz NUS wpłaty zasadniczo zgodne (co do kwoty) z wysokością rat ustaloną w decyzji NUS z 20 marca 2024 r. Ponadto należy wskazać, że w odwołaniu od decyzji NUS z 20 marca 2024 r. skarżąca kwestionowała w zasadzie wysokość udzielonych rat, a DIAS w decyzji z 7 czerwca 2024 r. (uchylającej decyzję NUS i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia) wytknął organowi I instancji, że nie wyjaśnił on powodów udzielenia rat w wysokości wyższej niż wnioskowana przez podatnika, czym naruszył m.in. zasadę zaufania i zasadę przekonywania. W tym stanie rzeczy strona mogła mieć uzasadnione oczekiwanie, że NUS podejmie się wyjaśnienia tej właśnie kwestii, a tymczasem NUS wydał decyzję o treści odmiennej od poprzedniej, nie realizując w istocie wskazań DIAS co do dalszego postępowania, ale – i to Sąd podkreśla – takiej zmiany swego stanowiska co do wyniku sprawy przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie uzasadnił.
Co się tyczy decyzji DIAS z 18 listopada 2024 r., Sąd wskazuje, że organ odwoławczy pominął wyżej omówioną wadliwość decyzji NUS, ale również dokonał odmiennej oceny odnośnie do wystąpienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, stwierdzając, że brak jest takiego interesu w sprawie. Trzeba jednak zauważyć, że uzasadnił tę ocenę poprzez wskazanie, że podatnik nie ma realnej możliwości spłaty rat, bo nie ma wolnych środków na ten cel. Okoliczność tę NUS uznał zaś za przemawiającą za występowaniem w sprawie ważnego interesu podatnika. DIAS, decydując się na odmienną ocenę tej okoliczności, powinien jednak rozważyć, czy takie jego działanie nie godzi w zasadę, zgodnie z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się (art. 234 o.p.). Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS brak jest rozważań w tym zakresie. Podkreślenia wymaga przy tym, że DIAS wskazał, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego trudną sytuacją finansową. Pogląd ten jawi się jednak jako zbyt ogólny, bowiem pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (zob. wyrok NSA z 12 grudnia 2023 r., III FSK 129/23, i powołane tam orzecznictwo). Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika i czy w danej sprawie przesłanka ta występuje. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że DIAS nie wyjaśnił w należyty sposób motywów odmiennej od dokonanej przez NUS oceny w zakresie zaistnienia omawianej przesłanki, co dodatkowo z uwagi na art. 234 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Końcowo, podnieść trzeba, że w wyroku NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, trafnie wskazano, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 o.p. Przekroczenie tych granic ma miejsce m.in. wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że jeżeli zostaną stwierdzone przesłanki udzielenia ulgi (ważny interes podatnika lub interes publiczny), jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie na etapie postępowania przed NUS, organ powinien dokonać wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych: udzielić wnioskowanej ulgi albo odmówić jej udzielenia. W takim przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki wynika z zasady informowania (art. 124 o.p.) czy też zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.).
Mając na uwadze poczynione rozważania, Sąd stwierdził, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej doszło do istotnego naruszenia art. 121 § 1 o.p. oraz art. 124 § 1 o.p. w zaprezentowanym przez Sąd rozumieniu – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Emanacją naruszenia prawa w tym zakresie były wadliwe uzasadnienia decyzji organów obu instancji, co skutkuje stwierdzeniem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., rozpoznając ponownie wniosek strony skarżącej o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, właściwy organ winien ocenić występowanie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w rozumieniu art. 67a § 1 o.p. z zachowaniem zasad wynikających z art. 121 § 1 o.p. i art. 124 o.p. Oznacza to przede wszystkim konieczność ustalenia czy w sprawie istnieje choćby jedna z przesłanek umożliwiających organowi podatkowemu przejście do tego etapu postępowania, w którym organ podatkowy podejmuje decyzję o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej w warunkach tzw. uznania administracyjnego. Sąd wskazuje przy tym, że korzystając z dyskrecjonalnych uprawnień organy podatkowe nie powinny czynić tego w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Przede wszystkim jednak organy podatkowe powinny uzasadnić jasno i przekonująco wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, w szczególności, jeśli odmiennie od poprzednio zajętego stanowiska (decyzja NUS z 20 marca 2024 r.) uznają, że wniosek strony należy rozstrzygnąć odmownie. Jednocześnie należy podkreślić, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia i oceny winny zostać odzwierciedlone w uzasadnieniu decyzji poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.
Końcowo należy wskazać, że sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności zaskarżonych do niego rozstrzygnięć organów administracji publicznej czy organów podatkowych, lecz nie zastępuje tych organów. Z tych względów Sąd nie mógł uwzględnić wniosków strony skarżącej co do zmiany zaskarżonej decyzji, ale orzekł, jak wyżej. Sąd nie uwzględnił również wniosków strony skarżącej o zobowiązanie organu I instancji do udzielenia informacji na temat aktualnego stanu zaległości strony skarżącej w określony w skardze sposób, bowiem nie było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy i przyczyniłoby się jedynie do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania sądowego. Tymczasem zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd wziął pod uwagę, że strona skarżąca może we własnym zakresie uzyskać żądane przez siebie informacje bezpośrednio od organu I instancji. Jeśli zaś chodzi o stanowisko strony skarżącej co do kwestii umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, Sąd wskazuje, że co do zasady odsetki "dzielą los" należności głównej, niemniej zagadnienie to nie miało wpływu na wynik niniejszej sprawy.
Informacyjnie Sąd wskazuje, że jeśli skarżąca twierdzi, że jakaś część jej zaległości podatkowej lub odsetek uległa przedawnieniu, może skorzystać z instytucji zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym lub wnioskować o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Skarżąca może również wystąpić do organu o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Podjęcie lub nie przez skarżącą tych działań pozostaje jednak poza granicami niniejszej sprawy.
Z uwagi na to, co do tej pory powiedziano, a także wziąwszy pod uwagę, że według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, Sąd uznał, że odnoszenie się do pozostałych argumentów skargi na tym etapie byłoby niecelowe, bowiem nie wpłynęłoby na wyjaśnienie motywów wydanego wyroku. Niemniej wyjaśnić należy, że decyzje organów obu instancji zawierały orzeczenie o umorzeniu postępowania w części, w jakiej sukcesywnie strona skarżąca spłacała zaległości podatkowe. W tym zakresie decyzje organów były prawidłowe, niemniej Sąd uchylił decyzje obu organów w całości, uwzględniając, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobligowane będą do uwzględnienia dalszych wpłat dokonywanych przez skarżącą.
O kosztach postępowania Sąd nie orzekał z uwagi na to, że pomimo pouczenia strony skarżącej o możliwości złożenia wniosku o ich zwrot od organu (pismo Sądu z 19 grudnia 2024 r., k. 18-19 akt), strona skarżąca wniosku w tym przedmiocie nie złożyła. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 p.p.s.a., strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów.
Mając na uwadze powyższe, orzeczono jak w sentencji.