I SA/Wr 880/23

I SA/Wr 880/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-04-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-10-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jarosław Horobiowski
Marta Semiczek /przewodniczący/
Tadeusz Haberka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 22c pkt 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2021 poz 2105
art. 71 ust. 2
Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, , Protokolant Izabela Kremza, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 23 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi J. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 października 2023 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.600.2023.1.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi J. C. (dalej: strona, podatnik, skarżący, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) z 3 października 2023 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.600.2023.1.MM wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Postępowanie przed organami.
Wnioskiem z 21 sierpnia 2023 r. skarżący wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wskazano we wniosku, podatnik jest osobą fizyczną prowadzącą od 21 kwietnia 1994 r. działalność gospodarczą. Według rejestru CEIDG przeważająca działalność gospodarcza to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (kod PKD 68.20.Z).
Przed 1 stycznia 2022 r., a zatem przed wejściem w życie ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustawy (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca), podatnik amortyzował nieruchomości mieszkalne (lokale, budynki) będące środkami trwałymi w jego firmie, zaewidencjonowane w Ewidencji Środków Trwałych oraz Ewidencji Wartości Niematerialnych i Prawnych, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. według zapisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym o osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.; dalej: ustawa o PIT, uPIT). Podatnik przyjmował przy tym roczną stawkę amortyzacyjną na poziomie 1,5 % lub 2,5 %, zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami.
W okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. podatnik nadal amortyzował (i zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne) ww. środki trwałe zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, według którego "podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r."
Od 1 stycznia 2023 r. podatnik nie może już amortyzować ww. środków trwałych. Na mocy art. 22 c pkt 2 ustawy o PIT "amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy".
W związku z powyższym, podatnik utracił prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów swojej działalności, co dotyczyło jednego własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, czterech lokali mieszkalnych, trzech domów mieszkalnych i jednego budynku mieszkalnego. Nieruchomości te (także grunty pod nieruchomości) podatnik przyjmował do ewidencji środków trwałych w latach 2016 – 2021.
Na tle tak przedstawionego stanu sprawy zadano pytanie, czy wnioskodawca ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od nieruchomości mieszkalnych przyjmowanych do używania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do ewidencji środków trwałych na przestrzeni lat, przed dniem 1 stycznia 2022 r.?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca uznał, że odpowiedź na zadane pytanie powinna być twierdząca. Strona wskazała że w jej ocenie powinna nadal, tj. także od 1 stycznia 2023 r., dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych przyjmowanych do używania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do ewidencji środków trwałych w celu zaliczenia tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów.
Podatnik argumentuje, że skoro wszelkie plany, operacje, transakcje związane z nieruchomościami mają charakter długoterminowy, to rentowność inwestycji w nieruchomości rozpatruje się w perspektywie kilkunastu, a wręcz kilkudziesięciu lat. Świadczyć mają o tym też stawki amortyzacyjne przyjęte przez ustawodawcę w załączniku nr 1 do ustawy o PIT: 2,5% dla nieruchomości niemieszkalnych (użytkowych) oraz 1,5% dla nieruchomości mieszkalnych.
Zdaniem podatnika ustawodawca znakomicie zdawał sobie sprawę z okresu używania nieruchomości, ich amortyzacji, tempa zwrotu inwestycji. Wprowadzenie zaledwie 12-miesięcznego okresu przejściowego zezwalającego przedsiębiorcom, których przedmiotem działalności jest wynajmowanie, zarządzanie lub sprzedaż nieruchomości na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, czyli przez okres 2022 roku jako pierwszego roku funkcjonowania Polskiego Ładu na mocy art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, należy uznać za okres skandalicznie krótki, bezprawny, niebudzący zaufania do Rzeczypospolitej Polskiej jako demokratycznego państwa prawnego, niebudzący zaufania do organów państwa, w tym do ustawodawcy, a przede wszystkim nierealny, bo niemający nic wspólnego z rzeczywistym okresem użytkowania nieruchomości. Okres przejściowy w kontekście nieruchomości należałoby – zdaniem podatnika - rozpatrywać w kontekście 20-30 lat, a przede wszystkim z poszanowaniem zasady praw nabytych.
Strona argumentuje, że podatnicy, którzy przyjęli do używania nieruchomości w poprzednim porządku prawnym (przed wejściem w życie Polskiego Ładu), powinni mieć prawo kontynuacji zasad i metod amortyzacji, zgodnie z art. 22h ust. 2 ustawy o PIT, który nadal daje prawo podatnikom do pełnej amortyzacji posiadanych środków trwałych, a dokładniej do pełnego zamortyzowania środka trwałego, czyli do momentu, aż suma odpisów amortyzacyjnych zrówna się z wartością początkową środka trwałego.
Zdaniem podatnika został naruszony art. 2 oraz art. 32 Konstytucji, albowiem wprowadzone przepisy nie urzeczywistniają zasad sprawiedliwości społecznej oraz naruszają zasadę równości wobec prawa. Podmioty gospodarcze zajmujące się nieruchomościami nie mogą być gorzej traktowane niż przedsiębiorcy zajmujący się innymi branżami gospodarki, także poprzez pozbawianie prawa do poszczególnych kosztów uzyskania przychodów, prawa do pomniejszania uzyskiwanych przychodów o te koszty, a w następstwie karane poprzez wymierzanie im wyższych podatków do zapłaty. Strona uważa, że pogwałcone zostały jego prawa nabyte w ten sposób, że zezwolono mu na pewien rodzaj inwestycji, a następnie pozbawiono go kosztów uzyskania przychodów, zwiększając sztucznie dochód.
Podatnik podniósł, że zapis zawarty w art. 22c pkt 2 ustawy o PIT należy uznać za niezgodny z Konstytucją RP, kolidujący z treścią zawartą w art. 22h ust. 2 ustawy o PIT, a w konsekwencji bezprawny i nie mogący mieć zastosowania do sytuacji podatnika.
Podatnik wskazał, że za jego argumentacją przemawia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 czerwca 2023 r. I SA/Łd 258/23.
W konsekwencji, wnioskodawca przyjął, że w opisanym stanie faktycznym ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach i w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., aż do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych.
DKIS w interpretacji wydanej 3 października 2023 r. nie podzielił stanowiska wnioskodawcy uznając je za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał na brzmienie przepisów ustawy o PIT: art. 22 ust. 1, 8, art. 22c pkt 2 oraz - powołany przez Podatnika - art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej. Organ uznał, że tylko do końca 2022 r. podatnicy mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
Organ wskazał również, że kontrola norm polegająca na zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego i jest poza zakresem postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych.
Postępowanie przed Sądem.
Z powyższą interpretacją indywidualną DKIS nie zgodziła się strona, która w skardze z 19 października 2023 r. zarzuciła naruszenie art. 22c pkt 2 oraz art. 22h ust. 2 ustawy o PIT przez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a wręcz całkowite pominięcie art. 22h ust. 2 ustawy o PIT, w związku z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, a także w związku z art. 2, art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 120 i 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej: o.p.) przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego, będącego podatnikiem i przedsiębiorcą prawa zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych, a w konsekwencji do dyskryminacji względem innym przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w pozostałych branżach, jak również negowanie oceny zgodności z Konstytucją RP wskazanych w skardze przepisów jako elementu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.
W oparciu o zarzuty skargi strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skarżący argumentuje, że ustawodawca, wyłączywszy możliwość amortyzacji niektórych praw majątkowych nie uwzględnił sytuacji podatników, którzy w zaufaniu do dotychczas obowiązujących regulacji prawnych, prowadząc działalność gospodarczą korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do tychże praw. Podatnicy zostali pozbawieni możliwości kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartości początkowej. Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego, w szczególności zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, ochrony praw nabytych oraz interesów w toku, stanowiących konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej. Natomiast ustawa nowelizująca nie zapewniła ochrony wartości istotnych dla systemu prawnego.
W dalszej części wywodu skarżący podnosi, że w przedmiotowej sprawie WSA we Wrocławiu jest uprawniony do oceny zgodności z Konstytucją powołanych w skardze przepisów, a uprawnienie to wynika z koncepcji kontroli zgodności ustaw z Konstytucją RP oraz konstytucyjnie określonej roli sądów administracyjnych jako organów władzy sądowniczej powołanych do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądową kontrolę administracji publicznej. W tym zakresie skarżący powołał się na uzasadnienie uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wydanego 27 czerwca 2023 r., I SA/Łd 258/23 i przytoczył jego fragment: "Model skoncentrowanej kontroli konstytucyjności prawa nie wyklucza jednak odstąpienia od kierowana pytania prawnego do TK przez sąd administracyjny, jeżeli zachodzi przypadek oczywistej niekonstytucyjności mających zastosowanie w konkretnej sprawie przepisów. W takich warunkach sąd jest zwolniony - wyjątkowo - z powinności przedstawienia TK pytania prawnego (art. 193 w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji) (...) zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze dopuszcza się wyjątkowo możliwość stwierdzenia przez sąd niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją z pominięciem TK. Wskazuje się, że stosowanie Konstytucji nie jest zastrzeżone wyłącznie dla TK, ale należy również do sądów, zarówno w przypadku zaistnienia luki w prawie, jak i wówczas, gdy sąd dojdzie do przekonania, że przepis ustawy jest niezgodny z Konstytucją i nie powinien być zastosowany w konkretnej sprawie. Nie narusza to kompetencji właściwej dla TK, gdyż formalnie przepis ten w dalszym ciągu pozostaje w systemie prawnym i może być stosowany przez inne sądy orzekające w takich samych sprawach (wyrok SN z dnia 8 sierpnia 2017 r., I U 325/16)."
W odpowiedzi na skargę z 31 października 2023 r. DKIS wniósł o jej oddalenie w całości. Organ podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji, a nadto zwrócił uwagę, że istotą sporu w tej sprawie jest możliwość kontynuacji amortyzacji lokali mieszkalnych, mimo zmiany przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w tym zakresie.
Zdaniem organu rozstrzygnięcie dokonane w zaskarżonej interpretacji zostało oparte na niebudzącym wątpliwości, literalnym brzmieniu przepisów mających zastosowanie w sprawie skarżącego. Zdaniem organu skarżący stawia co prawda zarzuty naruszenia materialnego prawa podatkowego, jednak w istocie odnoszą się one do zgodności omawianego przepisu z ustawą zasadniczą – Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.
Jak dalej wyjaśnia swoje stanowisko organ, instytucja interpretacji indywidualnych dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek zainteresowanego złożony w jego "indywidualnej sprawie", tj. sprawie właściwej tylko dla wnioskodawcy, osobistej, jednostkowej, swoistej, odrębnej, pojedynczej sprawie. Organ podnosi, że nie może orzekać w swoich rozstrzygnięciach o konstytucyjności danego przepisu ustawowego, nie posiada bowiem żadnego instrumentu prawnego dla zakwestionowania zgodności z ustawą zasadniczą przepisów prawa powszechnie obowiązującego - dokonuje jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone i są obowiązujące. W tym zakresie organ powołał orzecznictwo sądowoadministracyjne przytaczając obszerne fragmenty uzasadnień wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 października 2015 r. I SA/Po 1524/15 oraz z 11 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 494/22).
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).
Wyjaśnić trzeba, że kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie.
Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa.
Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że jak stanowi art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Stosownie do art. 14c § 1 o.p. zdanie 1 interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
Przepisy prawa podatkowego to - zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p. - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W myśl art. 3 pkt 1 o.p. ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
Na wstępie odnotować trzeba, że powoływany w skardze pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z 27 czerwca 2023 r. I SA/Łd 258/23 jest odosobniony. W licznych orzeczeniach wydawanych w podobnych sprawach i przy podobnych zarzutach sądy administracyjne oddalały skargi na interpretacje indywidualne DKIS. Dla przykładu WSA w Gliwicach w wyroku z 27 kwietnia 2023 r., I SA/Gl 1066/22; WSA w Łodzi w wyroku z 4 października 2023 r., I SA/Łd 512/23, WSA w Poznaniu w wyrokach z 29 lutego 2024 r., I SA/Po 827/23 i 11 kwietnia 2024 r., I SA/Po 39/24, WSA w Warszawie w wyrokach z 13 lutego 2024 r. III SA/Wa 2462/23 i z 28 lutego 2024 r. III SA/Wa 2427/23. Analogiczna sprawa została również rozpoznana przez Naczelny Sad Administracyjny, który w wyroku z 13 lipca 2023 r., II FSK 119/23 oddalił skargę kasacyjną podatnika.
Podobne zagadnienie prawne było również przedmiotem wyroku tutejszego Sądu z 24 października 2023 r. I SA/Wr 14/23. Sąd w składzie rozpatrującym tą sprawę w pełni podziela pogląd Sądu wyrażony w uzasadnieniu przywołanego wyroku.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia czy w sytuacji przedstawionej we wniosku skarżący będzie miał prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2021 r., aż do momentu pełnego ich zamortyzowania.
Otóż stosownie do art. 22c pkt 2 uPIT amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r., ponieważ został on zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej.
Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogli, nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.
Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze do końca 2022 r. mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
Oznacza to, że na podstawie przepisu przejściowego, podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych; nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. i takie właśnie trafne stanowisko zajął DKIS w zaskarżonej interpretacji. Organ właściwie odczytał przepisy i słusznie wyjaśnił, że wnioskodawca nie ma prawa po 31 grudnia 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych przyjmowanych do używania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do ewidencji środków trwałych na przestrzeni lat przed 1 stycznia 2022 r.
Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze stanowiska strony dotyczącego niekonstytucyjności zmian wprowadzonych do ustawy podatkowej podkreślić należy, że nie ma możliwości uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającej niezgodność przepisu prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej z art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w niej zasady ochrony praw nabytych.
Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 10 grudnia 2015 r., I SA/Po 1633/15 zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pogląd ten Sąd w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę podziela.
Organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić nawet zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. Interpretacje indywidualne nie są rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa, brakuje bowiem w nich procesu ustalania stanu faktycznego sprawy, skoro organ przyjmuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Są one jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest jednak związany wydaną interpretacją i sam podejmuje decyzję, że będzie się do niej stosował. Nie można zatem mówić o ograniczaniu stronie praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej.
Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację organ działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania skarżącego wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano pełnej odpowiedzi na pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z opisanego zdarzenia przyszłego.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej interpretacji indywidualnej wskazanych przez skarżącą - i we wskazany przez nią sposób - przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.