I SA/WR 88/19

I SA/Wr 88/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2019-04-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-02-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Daria Gawlak-Nowakowska
Marta Semiczek /sprawozdawca/
Piotr Kieres /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1566/19 - Wyrok NSA z 2023-02-24
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 86  ust. 10b  pkt 2  lit. b, 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86  ust. 10
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, 178 lit. a, 179 i, 226 pkt 3
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 9 listopada 2018 r. "A" Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca Strona) zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.
We wniosku podała, że zajmuje się sprzedażą detaliczną odzieży, posiada siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest zarejestrowana również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa odpłatnie usługi od podmiotów niemających siedziby działalności w Polsce ani nieposiadających stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Miejscem opodatkowania nabywanych usług jest Polska - Spółka rozlicza import usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 dalej ustawa o VAT). Nabywane przez Spółkę usługi są wykorzystywane do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT.
Ponadto Spółka dokonuje również wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej jako: "WNT"), gdzie również występuje jako podatnik VAT i odprowadza podatek VAT należny. Nabywane w ramach WNT towary są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych.
W przypadku importu usług i w przypadku WNT mogą zdarzyć się sytuacje, w których Spółka z przyczyn od siebie niezależnych i niezawinionych nie uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu przedmiotowych transakcji we właściwej deklaracji VAT-7 w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w których w odniesieniu do nabytych usług lub WNT powstał obowiązek podatkowy. Niewykazanie podatku należnego w powyższym terminie wynikać może w praktyce głównie z wadliwie wystawionej faktury przez usługodawcę (nieprawidłowa data wykonania usługi, zbyt późno wystawiona faktura, itd.).
Późniejsze wykazanie podatku należnego, przez korektę właściwej deklaracji nie jest związane z jakimkolwiek nadużyciem prawa, czy też dążeniem przez Spółkę do zmniejszenia podatku VAT należnego do zapłaty. Wykazanie podatku należnego po terminie powoduje, że Spółka wykazuje podatek VAT należny przez korektę deklaracji VAT-7.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy Spółka będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu transakcji importu usług lub WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT należny w przypadku, gdy taka korekta zostanie złożona w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?
Wnioskodawca stwierdził, że może odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji WNT, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazał on podatek należny.
Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka wskazała, że wynikająca z przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT możliwość wykazania podatku naliczonego dopiero w deklaracji bieżącej, przy jednoczesnej konieczności wstecznego ujęcia podatku należnego (tj. w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy), skutkuje czasową utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Wnioskodawcy takie uregulowanie sprzeczne jest z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t.j. Dz. Urz. UE z 2006 r. nr L 347, dalej jako: Dyrektywa VAT), w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności, wprowadza bowiem nieznany Dyrektywie VAT wymóg formalny odliczenia dotyczący wykazania podatku należnego we właściwej deklaracji w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Wskazała Spółka, że potwierdzeniem jej stanowiska są m.in. tezy zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE) w wyroku z dnia 15.09.2016 r. w sprawie C-518/14 Senatex GmbH, w którym wskazano, że zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT, odliczenie podatku naliczonego dokonywane jest przez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT, dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia. W związku z tym z prawa do odliczenia podatku VAT podatnik może skorzystać, co do zasady, w okresie rozliczeniowym, w którym prawo to powstało. Podkreślono przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przyznawane jest podatnikowi w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnych przesłanek odliczenia, zaś bez znaczenia pozostaje niedochowanie przez podatnika warunków formalnych. Zdaniem Spółki nie jest więc zgodne z Dyrektywą VAT przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym), jeżeli spełniła ona wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia. Spółka zwróciła również uwagę, że wprowadzenie automatycznego przesunięcia w czasie prawa do odliczenia z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa, jest nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności. Zauważyła Spółka, że wymogi formalne i sankcje wprowadzane przez ustawodawcę mają na celu zapobieganie oszustwom podatkowym, jednak gdy podatnikiem z tytułu transakcji jest nabywca, nie możemy mówić w ogóle o możliwości wyłudzenia VAT. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której wystawiane faktury docierają z opóźnieniem, nie można przerzucać na nią odpowiedzialności za niedopełnienie formalności przez dostawcę.
Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przytoczyła także orzecznictwo sądów administracyjnych.
Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, organ interpretacyjny) uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Po zacytowaniu szeregu przepisów ustawy o VAT (w tym m.in. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4, art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10b i art. 86 ust. 10i tej ustawy), organ stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2017 r., dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. w tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale zrealizuje je w deklaracji podatkowej składanej "na bieżąco". Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. Zatem zdaniem organu zachowana została zasada neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.
Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z Dyrektywą VAT, skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od spełnienia nie tylko kryteriów materialnych ale również pewnych warunków formalnych. W przypadku nabywanych towarów i usług konieczne jest posiadanie faktury z wyszczególnioną kwotą podatku, co oznacza, że z odliczenia można skorzystać w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są trzy przesłanki: powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów lub usług, doszło do nabycia tych towarów lub usług oraz podatnik otrzymał fakturę dotyczącą tej transakcji. Zatem przepisy Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności, warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, wprowadzone przez polskiego ustawodawcę, nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy, a ponadto wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Wskazał również organ, że wprowadzenie powyższego rozwiązania przez polskiego ustawodawcę było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego przepisy ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2017 r., w ocenie organu są zgodne z prawem Unii Europejskiej.
Ponadto Organ zaznaczył, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest kwestia powstania odsetek w przypadku przesunięcia w czasie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z importem usług i wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów.
Wnioskodawca bowiem w zadanym pytaniu nie wyraził wątpliwości w tym zakresie, dlatego Organ oceniając stanowisko Spółki nie odnosił się do tego zagadnienia, choć zostało ono wspomniane w stanowisku własnym Wnioskodawcy.
W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez dokonanie błędnej wykładni
art. 86 ust. 1 w związku z ust. 10b i 10i ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię oraz naruszenie zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w Dyrektywie 2006/112/WE przez uznanie, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji importu w tym samym okresie rozliczeniowym w którym został/zostanie wykazany podatek VAT należny w przypadku, gdy taka korekta została/zostanie złożona w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał/powstanie obowiązek podatkowy;
art. 167 wzw. z art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez uzależnienie realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Skarżącą w tym samym okresie rozliczeniowym, co podatek należny w stosunku do transakcji, stanowiących import usług, WNT od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy;
art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT i wyrażonej w nim zasady neutralności, przez efektywne obciążenie Spółki, ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji importu usług, WNT z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez winy Spółki, w sytuacji spełnienia przesłanek materialnoprawnych odliczenia podatku VAT naliczonego;
zasady proporcjonalności, wynikającej z orzecznictwa TSUE, przez przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn formalnych, niewymienionych w Dyrektywie VAT, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa.
W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację, Szeroko przytaczając orzecznictwo.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy podatnik w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.01.2017 r. będzie mógł odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT, w tym samym okresie, w którym wykazał podatek należny mimo niedochowania przez niego wymogu formalnego w postaci wykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy. Przedmiotem sporu jest również kwestia, czy w takiej sytuacji podatnik jest zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od podatku należnego niezapłaconego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego i wykazanego dopiero w powyższej korekcie.
Zdaniem Skarżącego, bez znaczenia pozostaje okoliczność niedochowania powyższego wymogu, gdyż jest on nieznanym Dyrektywie VAT warunkiem formalnym odliczenia, od którego zgodnie z zasadą neutralności nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez podatnika materialnoprawne przesłanki odliczenia. Ponadto, akcentując brak zawinienia w nie uwzględnieniu kwoty podatku należnego z tytułu opisanych transakcji we właściwej deklaracji złożonej w powyższym okresie 3 miesięcy oraz brak ryzyka oszustwa podatkowego, twierdził Skarżący, że jeżeli dokona on tego zaraz po zaistnieniu takiej możliwości (po otrzymaniu faktury od dostawcy), nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.
Zdaniem organu, Skarżący nie będzie miał możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT w deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązany rozliczyć podatek należny, lecz w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym fakturę otrzyma, tj. "na bieżąco". Zdaniem organu nie pozbawia go to prawa o odliczenia, lecz jedynie przesuwa je w czasie. Aby prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu WNT mogło być zrealizowane w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, podatnik powinien otrzymać fakturę w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym ten obowiązek podatkowy powstał i w ocenie organu to na podatniku spoczywa obowiązek dołożenia należytej staranności w celu uzyskania od unijnego dostawcy faktury dokumentującej dostawę towaru.
Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na treść obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jego zdaniem w całości zgodnych z przepisami prawa unijnego.
Na wstępie wskazać należy, że analogiczny problem prawny był już rozstrzygany przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29.09.2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 oraz przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15.05.2018 r., sygn.. akt III SA/Wa 2488/17 (CBOSA) i w obu tych wyrokach uchylono zaskarżone interpretacje. Zawarte w powołanych wyrokach rozważania i zaprezentowaną w nich ocenę prawną Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. Zdaniem Sądu należy zatem przyznać rację Skarżącemu, że wydana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, a to art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, polegającą na niezastosowaniu wykładni prounijnej. Rozważania i ocena prawna wyrażona w powołanych wyrokach sądów administracyjnych, wykazująca nieprawidłowość dokonanej przez organ wykładni powyższych regulacji, w całości zgodna jest ze stanowiskiem Sądu w niniejszej sprawie, stąd też zostanie ona przytoczona poniżej.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT, kwota podatku naliczonego z tytułu WNT jest równocześnie kwotą podatku należnego. Jak stanowi przepis 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym przy transakcjach WNT jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku, gdy trzymiesięczny termin, o którym mowa powyżej, nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, zgodnie z treścią którego, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u., to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli "na bieżąco"). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.
Brzmienie powołanych i obowiązujących obecnie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wprowadziła z dniem 01.01.2017 r. ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024), która w art. 1 pkt 4 zmodyfikowała normatywną treść art. 86 ust 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 nadając im nowe brzmienie oraz dodała ust 10i o przedstawionej wyżej treści.
Co istotne, zgodnie z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji, Polska podpisując Traktat Akcesyjny zobowiązała się przestrzegać przepisy obowiązujące w Unii Europejskiej, w tym zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obowiązujące w Unii dyrektywy. Polska zobowiązana jest zatem do respektowania nie tylko przepisów krajowych ale także przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm.; dalej: Dyrektywa 112).
Jako mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy powołać należy następujące przepisy Dyrektywy 112;
- art. 63 Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce - a VAT staje się wymagalny - w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług;
- art. 167 Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny;
- art. 168 Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:
a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
- art. 178 - W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki:
a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240;
- art. 179 - Podatnik dokonuje odliczenia przez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178;
- art. 180 - Państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179;
- art. 181 - Państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi, który nie posiada faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5, na dokonanie odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.
Jednocześnie z związku z koniecznością stosowania polskich regulacji w zgodzie z przepisami Dyrektywy 112 zwrócić należy uwagę na zasadę neutralności dla podatnika podatku VAT, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez TSUE, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy, obecnie Dyrektywy 112, (por. orzeczenia TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen oraz w połączonych sprawach C-177/99 Ampafrance SA i C-181/99 Sanofi Synthelabo).
Ponadto, jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz sp. j., podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa lub spowodować, że podatnik zostanie obciążony ciężarem ekonomicznym tego podatku.
W świetle zasady neutralności, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności.
W wyroku w sprawie C-504/04 A.S.G, TSUE stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów". Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej z mocy prawa jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.
Oznacza to, że, unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika VAT, powinny respektować również zasadę proporcjonalności. W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki TSUE: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frčres). Jak wynika z wyroku TSUE z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi oraz z wyroku TSUE z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie C-183/14 Radu Florin Salomie, Nicolae Vasile Oltean, zgodnie z zasadą proporcjonalności legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, tj. nieobciążania nim ekonomicznie podatnika.
Natomiast w wyroku z dnia 15 września 2016 r. sygn. C-518/14 w sprawie Senatex, oceniając znaczenie błędów formalnych faktury w kontekście zasady neutralności i proporcjonalności, TSUE sformułował następującą tezę "Artykuł 167, art. 178 lit. a, art. 179 i art. 226 pkt 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej jako dyrektywa 2006/112, należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi to przepisami korekta faktur dotycząca obowiązkowych danych, a mianowicie numeru identyfikacyjnego do celów podatku od wartości dodanej, nie wywołuje skutków wstecznych, czyli zgodnie z którymi wykonywane na podstawie skorygowanej faktury prawo do odliczenia nie odnosi się do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona, lecz do roku, w którym faktura ta została skorygowana".
Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w powołanym wyroku TSUE nie analizował kwestii wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy importu usług. Kwestią sporną było natomiast to czy spółka, która odliczyła podatek naliczony z faktur niespełniających wymogów formalnych, a która w trakcie postępowania kontrolnego uzyskała skorygowane faktury, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniach za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy czy też jak uznały to organy dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spółka otrzymała poprawne faktury.
W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT naliczonego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że Wspólny system podatku VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na podstawie art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia podatku VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 lit. a) tej dyrektywy. W celu skorzystania z omawianego prawa, po pierwsze, dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.
TSUE podkreślił, że "zgodnie z brzmieniem art. 179 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 odliczenia dokonuje się przez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178. Z powyższego wynika, że z prawa do odliczenia podatku VAT należy, co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. (...) Jednak przepisy prawa krajowego takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, przewidujące odsetki za zwłokę od kwoty podatku VAT, jaką przepisy te uznają za należną przed korektą pierwotnie wystawionej faktury, nakładają na tę działalność gospodarczą obciążenie podatkowe z tytułu podatku VAT, chociaż wspólny system podatku VAT gwarantuje tej działalności neutralność w zakresie podatku VAT.
TSUE podkreślił również, że "państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem, że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT. (...) Podczas rozprawy rząd niemiecki wskazał, że przesunięcie w czasie odliczenia aż do roku, w którym faktura zostaje skorygowana, służy jako sankcja. Niemniej w celu ukarania naruszenia wymogów formalnych mogły zostać ustanowione sankcje inne niż odmowa prawa do odliczenia podatku za rok wystawienia faktury, takie jak nałożenie grzywny lub kary pieniężnej proporcjonalnych do wagi naruszenia (...). Ponadto zgodnie z rozpatrywanymi w postępowaniu głównym przepisami prawa do powodującego nałożenie odsetek za zwłokę przesunięcia w czasie tego prawa dochodzi w każdym wypadku bez uwzględnienia okoliczności wymagających dokonania korekty pierwotnie wystawionej faktury, co wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów, o których mowa w powyższym punkcie niniejszego wyroku."
Analiza uzasadnienia przywołanego wyroku wskazuje, że w ocenie TSUE podatnik, który spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego nie może być obciążony kosztem odsetek przez przyjęcie, że prawo do odliczenia może być zrealizowane później niż w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdyż narusza to zasady neutralności i proporcjonalności.
W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex C-518/14, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, ust. 10b pkt 3 i ust. 10i u.p.t.u., uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni.
Powyższe regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa – tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa.
W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust 10b i 10i u.p.t.u. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia.
Zarówno w wyroku TSUE w sprawie C-518/14 Senatex, jak i w sprawie C-183/14 Salomie i Oltean stwierdzono, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności.
Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego, ze względu na skutek który one wywołują w postaci konieczności poniesienia ciężaru odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Sporne przepisy, w zakresie skutku jaki wywołują, stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.
Powyższe jest szczególne istotne, gdy przywoła się cel wprowadzenia omawianych zmian w ustawie o podatku od towarów i usług od dnia 01.01.2017 r. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (druk nr 965, Sejm RP VIII kadencji) "wprowadzenie powyższego doprecyzowania jest uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Proponowana zmiana pozwoli sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT".
Niewątpliwie wykładnia spornych przepisów dokonana przez organ w sytuacji, jak w stanie faktycznym sprawy zarysowanym we wniosku o interpretację, w którym nie mamy do czynienia z oszustwem, czy nieprawidłowościami po stronie Spółki, niosłoby ze sobą istotne ryzyko finansowe dla Strony. Skarżąca w zakresie, w jakim organy podatkowe uważają, że nie może ona korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym deklaruje podatek należny, staje się zobowiązana do zapłacenia odsetek za zwłokę, mimo że państwo członkowskie nie ponosi żadnej straty w zakresie wpływów z podatków, gdyż wpływy z podatku od towarów i usług pozostaną ostatecznie takie same.
Końcowo wskazać należy, że również w komentarzach do omawianych zmian ustawy o podatku od towarów i usług przedstawiciele praktyki stosowania prawa i doktryny wskazywali na ich niezgodność z Dyrektywą 112 (patrz: T. Michalik "VAT Komentarz", Warszawa 2018 r., str. 955 i 958, J. Matarewicz, Komentarz aktualizowany do art.86(a) ustawy o podatku od towarów i usług, System informacji prawnej LEX).
Reasumując, w ocenie Sądu, organ naruszył prawo materialne przez niezastosowanie prounijnej wykładni spornych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ oceni przedstawiony przez podatnika stan faktyczny z uwzględnieniem wskazanych przez Sąd zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, wziąwszy pod uwagę, iż korzystają one z pierwszeństwa przed prawem krajowym państwa członkowskiego.
Z uwagi na powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.