I SA/Wr 879/24

I SA/Wr 879/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-07-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Łukasz Cieślak
Marta Semiczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Wójt Gminy
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 4 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2025 r. sprawy ze skargi C sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Długołęka z dnia 22 października 2024 r. nr KP.310.23.2024.KM w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi C. sp. z o.o. zs. w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca, wnioskodawca, podatnik) jest interpretacja indywidualna Wójta Gminy D. (dalej: Wójt, Organ interpretacyjny) z 22 października 2024 r. znak KP.310.23.2024.KM wydana w przedmiocie podatku od nieruchomości.
Wnioskiem z 12 lipca 2023 r. strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wskazała, że należy do grupy kapitałowej, której głównym przedmiotem działalności jest dostarczanie rozwiązań infrastruktury technicznej udostępnianej operatorom telekomunikacyjnym do montażu urządzeń antenowych i przesyłowych ("infrastruktura techniczna" lub "infrastruktura").
Spółka zajmuje się budową infrastruktury technicznej, na którą składa się głównie fundament betonowy, na którym posadowiona jest składana konstrukcja stalowa wraz z odpowiednim oprzyrządowaniem pozwalającym na montaż przez operatorów telekomunikacyjnych urządzeń antenowych. Infrastruktura techniczna jest przyłączona do sieci energetycznej oraz przygotowana jest odpowiednia infrastruktura towarzysząca (np. drogi dojazdowe, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne).
Na tak przygotowanej infrastrukturze technicznej (konstrukcji stalowej posadowionej na betonowym fundamencie) montowane są anteny nadawczo-odbiorcze, których właścicielem nie jest spółka. Spółka, na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, umożliwia podmiotom trzecim, głównie operatorom telekomunikacyjnym, zamontowanie anten nadawczo-odbiorczych na wybudowanej infrastrukturze technicznej. Urządzenia te nie są trwale związane z infrastrukturą techniczną i w zależności od potrzeb mogą być w łatwy sposób demontowane i przenoszone w inne miejsca, co nie wpłynie na techniczną użyteczność samego masztu lub też innych anten zamontowanych na danej infrastrukturze technicznej. Jak wskazano, spółka w żadnym momencie nie będzie właścicielem montowanych na infrastrukturze urządzeń, a tym przez cały okres trwania umowy i korzystania z masztu pozostanie podmiot trzeci.
W celu realizacji inwestycji spółka zawiera umowy dzierżawy gruntu, głównie z osobami fizycznymi, na których budowana jest infrastruktura wieżowa. Umowa dzierżawy jest zawierana na czas określony, najczęściej jest to okres od 15 do 20 lat, ale mogą wystąpić sytuacje, kiedy ten okres będzie dłuższy. Zgodnie z umową, rzeczy ruchome posadowione przez spółkę na dzierżawionym gruncie, w tym cała infrastruktura techniczna oraz infrastruktura towarzysząca pozostają własnością dzierżawcy, a więc spółki. Również anteny nadawczo-odbiorcze nie będą własnością wydzierżawiającego, ale podmiotu trzeciego użytkującego wieżę telekomunikacyjną na podstawie odpowiedniej umowy.
W przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy dzierżawy, spółka jest zobowiązana do przywrócenia gruntu do stanu pierwotnego, po uprzednim zdemontowaniu wszystkich urządzeń i instalacji telekomunikacyjnych przez najemców (dzierżawców).
Na tle tak przedstawionego stanu sprawy sformułowano we wniosku pytania:
1. Czy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu opodatkowania infrastruktury technicznej będzie ciążył na spółce, jako właścicielu tej budowli posadowionej na dzierżawionym gruncie?
2. Czy infrastruktura techniczna stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70, ze zm.; dalej: u.p.o.l.) będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości?
3. Czy spółka, jako podstawę opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości z tytułu opodatkowania wieży telekomunikacyjnej powinna uwzględnić wyłącznie wartość początkową betonowego fundamentu?
4. W przypadku, gdyby stanowisko organu w zakresie pytania nr 3 było nieprawidłowe, czy spółka za podstawę opodatkowania powinna uznać wartość początkową części budowlanej infrastruktury technicznej w postaci betonowego fundamentu oraz konstrukcji stalowej należącej do spółki z wyłączeniem anten nadawczo-odbiorczych i innych urządzeń montowanych na maszcie nie będących własnością spółki?
Przedstawiając własne stanowisko, spółka wyjaśniła, że w jej ocenie:
1. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu opodatkowania wyżej wskazanego elementu infrastruktury technicznej (wieży telekomunikacyjnej) będzie ciążył na spółce, jako właścicielu infrastruktury telekomunikacyjnej.
2. Infrastruktura techniczna stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
3. Podstawą opodatkowania budowli, w przedmiotowym stanie faktycznym, powinna być wyłącznie wartość początkowa fundamentu betonowego, na którym ulokowana jest infrastruktura techniczna.
4. W przypadku uznania stanowiska spółki w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, spółka stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości z tytułu opodatkowania infrastruktury technicznej powinna być wyłącznie wartość początkowa urządzeń o charakterze budowlanym, tj. fundamentu i konstrukcji stalowej. Zatem anteny nadawczo-odbiorcze i inne urządzenia montowane na fundamencie i konstrukcji stalowej lub nie będące własnością spółki nie będą uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez spółkę (tj. nie będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości przez spółkę).
W interpretacji indywidualnej z 5 października 2023 r. Wójt uznał za prawidłowe stanowisko spółki w zakresie pytań nr 1. i nr 2.
W zakresie pytania nr 3 Wójt uznał, że stanowisko spółki nie jest prawidłowe. Jak wskazał przedmiot opodatkowania stanowi zarówno fundament pod masztem stalowym jak też sam maszt antenowy. Uzasadnił, że wszystkie elementy konstrukcyjne tworzą całość techniczno-użytkową bowiem dopiero ich połączenie zgodnie z wymogami technicznymi umożliwia wykorzystanie infrastruktury zgodnie z jej przeznaczeniem.
W zakresie pytania nr 4 tj. Wójt również uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
Uznał, że o zakwalifikowaniu opisanej we wniosku infrastruktury wraz ze wszystkimi jej urządzeniami do budowli przesądza fakt, że jej elementy składowe, tj. urządzenia stanowią wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową.
Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Wyrokiem z 15 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 965/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części.
W ocenie Sądu – w zakresie stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 i nr 4 - organ zupełnie pominął przesłankę, wprowadzoną do ustawy 28 czerwca 2015 r. w zmienionej definicji obiektu budowlanego, tj. wzniesienia obiektu budowlanego z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2023 r., poz. 682, ze zm.; dalej: u.p.b.)). Organ skoncentrował się na przesłance "całości techniczno-użytkowej", która nie stanowi obecnie elementu definicji budowli (obiektu budowlanego). Wydając interpretację, wyeksponował przesłankę – odwołując się do niej kilkukrotnie i wywodząc na jej podstawie argumentację uzasadnienia w skarżonej części interpretacji - która została przez ustawodawcę uchylona ("całość techniczno-użytkowa"), a w ogóle nie poddał analizie przesłanki wprost wynikającej z podlegających wykładni przepisów prawa ("wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych"). Tym samym, wydając skarżoną interpretację indywidualną, organ interpretujący naruszył przepisy prawa materialnego, dopuszczając się błędu ich wykładni.
Ponadto wskazał, że mimo negatywnej oceny stanowiska podatnika w zakresie pytania nr 3, Wójt nie przedstawił uzasadnienia prawnego swojej oceny, czym naruszył przepisy postępowania.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wójt, zaskarżoną interpretacją, uznał stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe oraz w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe w części.
Odnośnie pytania nr 3 wskazał, że fundament i wieża stanowią część sieci technicznej - sieci telekomunikacyjnej. Pojęcie sieci telekomunikacyjnej jest doprecyzowane przez ustawę z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1648 z późn. zm., dalej: P.T.). Art. 2 pkt 35 P.T. wskazuje, że w skład sieci telekomunikacyjnej wchodzą systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, w tym nieaktywne elementy sieci, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju.
Powyższe oznacza, że w skład sieci telekomunikacyjnej wchodzą także tzw. nieaktywne elementy sieci, które w powiązaniu z elementami aktywnymi tworzą sieć umożliwiającą komunikację. Podejście to znajduje szeroką akceptację w wyrokach sądów administracyjnych takich jak, np. wyrok NSA z 21 października 2021 r., sygn. akt III FSK 381/21. Jednym z takich nieaktywnych elementów sieci jest wieża telekomunikacyjna stanowiąca całość wraz z fundamentem pod tę wieżę.
W zdarzeniu przyszłym, opisanym we wniosku, infrastruktura techniczna stanowi jeden obiekt - wieżę na fundamencie, zatem brak jest uzasadnienia dla uwzględniania w podstawie opodatkowania budowli jedynie fundamentu, co czyni stanowisko wnioskodawcy nieprawidłowym. Wieża wraz z fundamentem stanowią jeden wolnostojący obiekt, który jest złożony z dwóch części składowych - konstrukcji stalowej i fundamentu. Części te są ze sobą trwale połączone poprzez kotwy zatopione w fundamencie. Fundament jest w tym zakresie częścią składową wieży telekomunikacyjnej.
Co istotne, telekomunikacyjna stalowa wieża kratowa spełnia przesłanki obiektu budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b. Zgodnie z tym przepisem, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W ocenie organu zarówno beton jak i stal są wyrobami budowlanymi.
Zdaniem Organu, podstawą opodatkowania budowli - telekomunikacyjnej stalowej wieży kratowej na fundamencie jest jej wartość rynkowa określona na dzień powstania obowiązku podatkowego. Wartość ta obejmuje zarówno fundament, jak i związaną z nim trwale konstrukcję stalową.
Odnośnie pytania nr 4 organ ocenił stanowisko wnioskodawcy jako
- prawidłowe w zakresie nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania budowli urządzeń technicznych niestanowiących własności wnioskodawcy,
- nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.
Organ wskazał, że środki trwałe składające się na jedną budowlę są przez wnioskodawcę amortyzowane odrębnie. Przyjęte podejście do amortyzacji powoduje, że prawidłowym stanowiskiem do określania podstawy opodatkowania jest przyjęcie za tę podstawę wartości rynkowej budowli - telekomunikacyjnej stalowej wieży kratowej wraz z fundamentami na dzień powstania obowiązku podatkowego. Szczegółowa metodologia ustalenia wartości rynkowej konkretnej budowli, jako wymagająca wiadomości specjalnych i powołania biegłego w przypadku ustalania jej przez organ (zgodnie z art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l.) wykracza poza zakres możliwy do wskazania w interpretacji indywidualnej.
Jednocześnie rację ma wnioskodawca wskazując, że podstawa opodatkowania budowli - telekomunikacyjnej stalowej wieży kratowej wraz z fundamentami nie obejmuje urządzeń technicznych niestanowiących własności wnioskodawcy. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w stosunku do urządzeń technicznych niestanowiących własności wnioskodawcy występował on w charakterze podatnika (urządzenia te stanowią własność przedsiębiorców telekomunikacyjnych, więc nie występują sytuacje o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2-4 u.p.o.l.). W konsekwencji, skoro wnioskodawca nie występuje w stosunku do tych urządzeń w charakterze podatnika, to wartość tych urządzeń (początkowa lub rynkowa) niezależnie od tego, czy spełniałyby one definicję budowli, nie będzie stanowiła dla wnioskodawcy podstawy opodatkowania.
Spółka zaskarżyła indywidualną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego poprzez: naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. przez błędną ich wykładnię, w rezultacie której za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie został uznany wyłącznie betonowy fundament, na którym montowana jest infrastruktura techniczna;
Spółka wniosła o:
1) uchylenie interpretacji w części, w jakiej stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 3 zostało uznane za nieprawidłowe,
2) rozpoznanie skargi na rozprawie,
3) zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.
W tak określonym zakresie kognicji, Sąd ocenił, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Jakkolwiek jej uzasadnienie jest błędne.
Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do 10 stycznia 2025 r.) przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Z kolei stosownie do art. 3 pkt 1 u.p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. do budowli zaliczamy każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Z powyższych przepisów wprost wynika, że wolnostojące maszty antenowe stanowią w całości budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Maszty antenowe są to konstrukcje wsporcze anten. Jak wskazała strona skarżąca we wniosku anteny nadawczo – odbiorcze i inne urządzenia montowane są na fundamencie i konstrukcji stalowej. Projekty budowlane sporządzane są łącznie na fundament i konstrukcję stalową, jako całość. Na użytkowanie budowli (fundamentu oraz konstrukcji stalowej) udzielane jest jedno pozwolenie. W związku z tym nie można uznać za skarżącą, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyłącznie fundament.
Zbędne są natomiast rozważania wójta na temat tego, że maszt stanowi element sieci telekomunikacyjnej. Wobec wymienienia masztów antenowych w prawie budowlanym, wprost, jako budowli nie jest konieczne dalsze poszukiwania potwierdzenia, że stanowią budowle.
Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.).
W opisanym stanie faktycznym skarżąca spółka wskazała we wniosku, że dla celów podatkowych oddzielnie prezentuje ona w rejestrze środków trwałych elementy infrastruktury technicznej, tj. fundament betonowy, konstrukcję stalową oraz odpowiednie urządzenia towarzyszące. Anteny nadawczo – odbiorcze i inne urządzenia będące własnością podmiotów trzecich nie są ujęte w rejestrze środków trwałych spółki i nie są przez spółkę amortyzowane.
W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko organu, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić będzie wartość rynkowej budowli - telekomunikacyjnej stalowej wieży kratowej wraz z fundamentami na dzień powstania obowiązku podatkowego.
W związku z powyższym niezasadny jest zarzut skarżącej spółki naruszenia przez organ art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. poprzez błędną wykładnię.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.