I SA/WR 873/21

I SA/Wr 873/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2022-09-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Daria Gawlak-Nowakowska /sprawozdawca/
Marta Semiczek /przewodniczący/
Tadeusz Haberka
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 401/23 - Wyrok NSA z 2024-11-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 233 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Tadeusz Haberka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 września 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2021 r., nr 0201-IOV-12.4103.8.2011 w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2015 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia z 28 czerwca 2021 r., nr 0201-lOV-12.4103.8.2021 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji, NUS) z dnia 1 grudnia 2020 r., nr 0220-SPV-1.4103.78.2020; 63 UNP 0220-20-019301 (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził u Strony kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2015 r. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości dotyczące rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskich kontrahentów - firm A s.r.o. i B s.r.o.
Zgodnie z ustaleniami organu I instancji, Skarżąca brała udział w łańcuchu transakcji prowadzących do skutku przestępczego. Według organu I instancji Skarżąca nie zachowała należytej staranności, w kontaktach z czeskimi kontrahentami. W ocenie organu w odniesieniu do transakcji wykazanych na fakturach, na których jako odbiorca widnieje A s.r.o. i B s.r.o. doszło wyłącznie do przemieszczenia towarów oraz wykonano jedynie czynności techniczne, polegające na wystawieniu faktur VAT lecz nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w ramach WDT, bowiem towar trafiał finalnie do odbiorcy na terenie Polski.
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję z 1 grudnia 2020 r. w której wskazał, iż nie zostały spełnione przesłanki pozwalające stwierdzić, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do spółki A s.r.o. i B s.r.o., bowiem zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) do zakwalifikowania czynności jako WDT koniecznym jest wywóz towarów z kraju na terytorium państwa Unii Europejskiej oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego na fakturze nabywcę, przy spełnieniu warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Organ I instancji uznał, iż nie zostały spełnione wymogi do zastosowania stawki VAT w wysokości 0 % w odniesieniu do transakcji wykazanych na fakturach, na których jako odbiorca widnieje A s.r.o. i B s.r.o. w związku z czym przedmiotowe dostawy opodatkował stawką VAT właściwą dla dostaw krajowych w wysokości 23% (art. 146a pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT).
W podjętym rozstrzygnięciu organ I instancji określił Stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - maj 2015 r., zamiast zadeklarowanych przez Stronę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika lub zadeklarowanych nadwyżek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżoną decyzją z dnia 28 czerwca 2021 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji. DIAS po analizie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu uznał, że stan faktyczny badanej sprawy nie został przez organ I instancji ustalony w stopniu wystarczającym, a w toku postępowania organu I instancji stwierdzono nieprawidłowości. DIAS wykluczył możliwość przedawnienia zobowiązania wskazując na przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia o których mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 6 O.p.
W skardze do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
- art. 233 § 2 w związku z art. 229 i art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa wskutek wskazania czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a które to czynności mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego oraz wskutek braku wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy w zakresie art. 229 O.p.,
- art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez brak odniesienia w skarżonej decyzji do istotnych kwestii wskazanych przez Skarżącą w toku postępowania odwoławczego oraz wynikających z zebranego materiału dowodowego skutkujący wadliwym wskazaniem czynności, które winny zostać podjęte przez organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy.
Skarżąca zarzuciła, że zasadniczą wadą zaskarżonej decyzji jest brak wskazania powodów, dla których wymienione przez ten organ dowody i okoliczności nie mogą zostać zebrane lub ustalone w toku postępowania odwoławczego, w tym w trybie art. 229 O.p. Według Skarżącej, organ odwoławczy nie uzasadnił, że zakres materiału dowodowego, który wymaga zebrania w przedmiotowej sprawie, przekracza zakres art. 229 O.p. Skarżąca w wyniku analizy treści decyzji uznała, że organ odwoławczy nie dokonał pełnej analizy wniesionego przez nią odwołania, nie odniósł się do części zarzutów zwartych w odwołaniu i nie wskazał w związku z tymi zarzutami, czy i jakie czynności winny być dokonane przez organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Brak odniesienia się DIAS do szeregu zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu i nie ustosunkowania się do nich, w ocenie Skarżącej stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Skarżąca wymieniła niektóre z zarzutów, do których w jej ocenie organ odwoławczy się nie ustosunkował. Skarżąca wskazała, że opisane przez nią zarzuty dotyczyły naruszenia przepisów proceduralnych, co mogło prowadzić do zastosowania art. 233 § 2 O.p., natomiast organ odwoławczy nie wskazał, czy zarzuty te uznaje za zasadne czy też nie. Skarżąca podniosła, że DIAS nie wskazał, czy organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, winien przeprowadzić dowody wskazane przez nią.
Brak ustosunkowania się do części zarzutów zawartych w odwołaniu bądź powołanych w toku postępowania odwoławczego, brak wskazań co do dalszego postępowania organu I instancji w zakresie części zarzutów spowodować może, że ponownie wydana decyzja przez organ I instancji obarczona będzie wadą braku zebrania pełnego materiału dowodowego. W ocenie Skarżącej brak wskazania w przedmiotowej decyzji czy organ I instancji winien przeprowadzić opisane wyżej czynności dowodowe stanowi naruszenie art. 233 § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.).
Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.
Jedocześnie wskazać trzeba, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) w składzie trzyosobowym.
Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, gdyż zaskarżone orzeczenie w opinii Sądu nie narusza przepisów tak prawa procesowego, jak i materialnego.
Istotą sporu pomiędzy stronami jest prawidłowość wydania przez DIAS rozstrzygnięcia kasatoryjnego na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Strony, DIAS powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w trybie art. 229 O.p.
Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z kolei w myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.
Decyzje kasacyjne stanowią wyjątek od zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Należy także zaznaczyć, że wydanie decyzji kasatoryjnej możliwe jest jedynie w wypadku, w którym w ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Przepis ten umożliwia przeprowadzenie przez organ odwoławczy, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że decyzja wydana w oparciu o treść art. 233 § 2 O.p. ogranicza się tylko do rozstrzygnięcia o zakresie, w jakim postępowanie dowodowe ma zostać przeprowadzone (w całości lub w części) oraz wskazania powodów, dla których nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego na podstawie art. 229 O.p.. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 marca 2002 r., sygn.. akt: I SA/Gd 1347/21). Decyzja kasacyjna zatem nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania administracyjnego powinny zostać wyjaśnione (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, LEX nr 1358517; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17). Gdyby organ odwoławczy zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawia podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. II FSK 794/20; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1015/17; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3293/15).
Rolą Sądu pierwszej instancji kontrolującego decyzję wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. jest sprawdzenie, czy organ odwoławczy nie naruszył tego przepisu (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1506/18). Z powyższego wynika, że kontrola Sądu w przypadku decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 2 O.p. zasadniczo ogranicza się do trzech kwestii, tj. czy wskazane przez organ przyczyny uchylenia decyzji niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczyły konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Po drugie: dlaczego w sprawie nie było możliwe zastosowanie art. 229 O.p.. Po trzecie, czy organ w decyzji nieuprawnienie odniósł się merytorycznie co do sposobu załatwienia sprawy. Ocena powyższych kryteriów pozwala na stwierdzenie, czy decyzja jest prawidłowa, a w konsekwencji - czy organ prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p. Należy podkreślić, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ma charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o merytorycznej treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w którym strona miała zagwarantowane prawa procesowe. Jeżeli więc stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo wyjaśniony, albo naruszono fundamentalne zasady postępowania nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 470/13). Innymi słowy, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (por. wyrok WSA z 16 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 3252/14).
W świetle powyższych rozważań, w pierwszej kolejności przeanalizowania wymaga pierwszy z zarzutów Strony, tj. zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 229 O.p. i art. 210 § 4 O.p. Z powyższym zarzutem nie można się zgodzić. DIAS podniósł, że stan faktyczny badanej sprawy nie został przez organ I instancji ustalony w stopniu wystarczającym do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia, zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, nie było możliwe wyrażenie stanowiska co do zastosowania prawa materialnego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę m.in. na niejednoznaczność ustalenia przez organ I instancji z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania właściwej podstawy prawnej. DIAS wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji skupił się przede wszystkim, na wykazaniu 20 przesłanek wskazujących na brak dochowania należytej staranności w kontaktach z czeskim kontrahentem przez Stronę, natomiast z podanych faktów należy domyślać się, jaki stan faktyczny został przyjęty i na jakiej podstawie organ kwestionuje prawo do zastosowania 0 % stawki podatku VAT. Zdaniem DIAS poczynione przez organ I instancji ustalenia dotyczące transakcji wykazanych na fakturach wystawionych są także sprzeczne. Organ odwoławczy stwierdził, że uzyskane informacje nie dostarczają dowodów na pośrednictwo czeskich kontrahentów w sprzedaży towarów przez Stronę na rzecz podmiotów krajowych. Według organu odwoławczego, kwalifikacja wykazanych na fakturach wystawionych dla czeskich kontrahentów dostaw Skarżącej jako dostaw krajowych wymaga przedstawienia dowodów potwierdzających ten fakt. DIAS wyjaśnił, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien wskazać na czym opiera twierdzenie, że czeskie spółki nie prowadziły w 2015 r. faktycznej działalności gospodarczej na terenie Czech oraz z czego wynikają wnioski, że odbiorcami towarów były podmioty krajowe. W przekonaniu organu odwoławczego, wniosek o niedostarczeniu towarów do magazynu kontrahenta czeskiego wymaga zgromadzenia dowodów, którymi możliwe byłoby obalenie ustaleń wynikających z zeznań kierowców, natomiast okoliczność wystawiania dokumentów WZ nie w miejscu położenia magazynu, jakkolwiek wskazująca na istniejącą nieprawidłowość, nie jest przesądzająca dla kwalifikacji transakcji jako oszukańczej. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w celu ustalenia stanu faktycznego organ powinien rozważyć możliwość przesłuchania przy udziale administracji czeskiej D. R., tj. osoby którą G. K. wskazał jako zajmującą się magazynem w imieniu A s.r.o. (weryfikacją, rozładunkiem i załadunkiem towarów) w imieniu kontrahenta czeskiego oraz M. P., tj. osoby którą A. C. wskazał jako zajmującą się magazynem spółki B s.r.o. oraz pomagająca mu w nawiązywaniu kontaktów handlowych.
W ocenie organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji organ I instancji nie wyjaśnił na podstawie jakich dowodów uznał, że w sprawie ma miejsce oszustwo podatkowe oraz nie jest jasne w oparciu o jaką podstawę prawną organ podatkowy I instancji dokonuje takiej kwalifikacji działań Strony. DIAS wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu należy szczegółowo wyjaśnić stan faktyczny oraz ustalić, jaką rolę odegrała Strona i czeski kontrahent w ewentualnie stwierdzonym oszustwie podatkowym. Gromadząc dodatkowy materiał dowodowy organ I instancji powinien rozważyć możliwość włączenia do akt sprawy ewentualnych dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w [...] w toku postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe. Ponadto organ I instancji powinien także ponownie ocenić przesłanki świadczące o braku dochowania należytej staranności przez Skarżącą. DIAS wskazał, że w organ I instancji w decyzji nie wyjaśnił, jaki związek mają wymienione w niej podmioty ze Stroną wskazując jedynie, że dokonał oceny przedmiotowych transakcji na podstawie całokształtu okoliczności z których wynika, że Strona przy zachowaniu należytej staranności przynajmniej powinna była podejrzewać zaistnienie nieprawidłowości w zakresie dokonanych transakcji. DIAS zauważył, że dostęp Strony do akt dotyczących postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji był niemożliwy, natomiast w niniejszym postępowaniu dostęp do dowodów, na których organ oparł swoje ustalenia był ograniczony, bowiem Strona mogła zapoznać się jedynie z wyciągami decyzji wydanych przez inne organy podatkowe oraz wyciągami z pism innych organów podatkowych. Brak włączenia do akt sprawy dowodów leżących u podstaw wydania tych decyzji i sformułowania wniosków dotyczących niektórych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji, uniemożliwiły zdaniem DIAS Podatnikowi zapoznanie się z całością materiału dowodowego, jego ocenę i odniesienie się do wszystkich dowodów w sprawie. Zdaniem DIAS powołanie się w decyzji na fakt wydania decyzji wobec niektórych uczestników ustalonego łańcucha transakcji z udziałem towarów zbywanych przez Skarżącą bez włączenia do materiału dowodowego dowodów leżących u podstaw wydania tych decyzji, stanowi zasadniczą wadę zebranego materiału dowodowego. DIAS wskazał, że organ I instancji winien uzupełnić materiał dowodowy o niezbędne dowody leżące u podstaw wydania istotnych decyzji, umożliwić Stronie zapoznanie się z nimi i odniesienie się do nich, jak również w ponownie wydanej decyzji organ powinien samodzielnie dokonać oceny zgromadzonych dowodów. DIAS stwierdził też, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie został ustalony, zatem przedwczesne jest zajmowanie stanowiska co do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu.
W ocenie Sądu tak szeroko zakrojone czynności nie mieszczą się w kompetencjach organu odwoławczego, zatem zastosowania nie mógł mieć art. 229 O.p.
Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał, jakie organ pierwszej instancji ma podjąć czynności dowodowe w celu dokonania ustaleń prowadzących do kompleksowej oceny stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniu Spółki zakres faktów, jakie miały być w tej sprawie przedmiotem dowodzenia, wykraczały poza dopuszczoną przez art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu dokonanie tych czynności (ich ranga, charakter i skala) doprowadziłyby do naruszenia zasady dwuinstancyjności.
Podkreślenia wymaga, że wytyczne organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mają charakteru decydującego, ani nawet sugerującego sposób załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja nie rozstrzyga sprawy co do meritum, ma wyłącznie charakter procesowy, cofa sprawę na etap postępowania przed organem pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano zakres niezbędnego do przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. Organ odwoławczy, dostrzegając występujące niejasności w materiale dowodowym, zasadnie uznał, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych czynności w celu ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji wykazuje istotne braki. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy słusznie na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na to, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Zakres przy tym okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p.
Ponownie wskazać należy, że stwierdzenie przez organ odwoławczy konieczności przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części powoduje, że organ odwoławczy ma obowiązek wydać decyzję kasatoryjną. Tym samym nie może być w takie sytuacji mowy o prowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego w ramach art. 229 O.p. Sąd nie ma wątpliwości, iż w niniejszej sprawie zakres faktów, które winien ustalić organ I instancji jest znaczna. Tym samym za bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 229 O.p. i art. 210 § 4 O.p.
Zdaniem Sądu zaskarżona w sprawie decyzja zawiera uzasadnienie odpowiadające treści art. 210 § 4 O.p. DIAS zobowiązał organ I instancji do podjęcia odpowiednich czynności dowodowych oraz do dokonania oceny dowodów i uzasadnienia dokonanych ocen oraz ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikają wyraźnie motywy podjętego rozstrzygnięcia, zaś wadliwość postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji uniemożliwiała organowi odwoławczemu ponowne rozpatrzenie sprawy w jej aspekcie merytorycznym. Jeżeli zaś chodzi o zarzut Skarżącej dotyczący nie odniesienia się przez DIAS do istotnych kwestii wskazanych przez Stronę w toku postępowania odwoławczego, skutkującego wadliwym wskazaniem czynności, które winny zostać podjęte przez organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy, należy podnieść, że słusznie organ uznał, że skoro stan faktyczny nie został ustalony, przedwczesne jest zajmowanie stanowiska co do pozostałych zarzutów odwołania. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji powinien także ponownie ocenić przesłanki świadczące o braku dochowania należytej staranności przez Skarżącą mając na uwadze również wyjaśnienia Strony przedstawione w odwołaniu od decyzji. Ponadto Sąd wskazuje, że Strona ma prawo podejmować odpowiednią inicjatywę dowodową, składać wyjaśnienia, wyrażać swoje stanowisko i żądać badania przez organy podatkowe tych aspektów sprawy, które w jej ocenie mają wpływ na rozstrzygnięcie w toku postępowania przed organem I instancji. Mając powyższe na uwadze za bezzasadny należy uznać zarzut, naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 2 O.p.
Zdaniem Sądu za trafną należy uznać ocenę co do tego, że organ odwoławczy prawidłowo w niniejszej sprawie przyjął, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy oraz poczynione na podstawie tego materiału ustalenia faktyczne nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i w konsekwencji ponowna ocena sprawy nie mogły być podjęte przez organ odwoławczy w ramach kompetencji tego organu, bowiem wyszłyby one poza zakres postępowania, które przewiduje art. 229 O.p. Organ odwoławczy wskazał przy tym, w jakim zakresie postępowanie dowodowe powinno być uzupełnione oraz jakie czynności dowodowe powinny zostać przeprowadzone.
Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle kryteriów wskazanych na wstępie, Sąd stwierdza, że spełnia ona wymagania art. 233 § 2 O.p.. W konsekwencji powyższego - Sąd akceptuje stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że z podanych w zaskarżonej decyzji powodów, uwzględniając zasadę określoną w art. 127 O.p. - należało uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.